I SA/Łd 187/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.615 (pięć tysięcy sześćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; I SA/Łd 187/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w kwocie 189.118,00 zł. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ kontrolny podniósł, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 stwierdzono, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 101.190,29 zł. o następujące wydatki: - inwestycja w K. koło T. – 31.735,29 zł.; - zakup tablicy reklamowej o wartości początkowej powyżej 3.500,00 zł zaksięgowanej w koszty – 4.887,50 zł; - koszty obsługi szkoleń i spotkań w Zajeździe "B" – 6.297,00 zł.; - podwójnie naliczona amortyzacja od licencji – 2.500,20 zł; - usługi transportowe świadczone przez C Przedsiębiorstwo Wielobranżowe – 54.740,00 zł.; - inne wydatki – 1.030,30 zł. W związku z powyższym nastąpiło zaniżenie podstawy opodatkowania na kwotę 104.473,00 zł. oraz zaniżenie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 na kwotę 28.208,00 zł. Od powyższej decyzji "A" Sp. z o.o. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Spółka nie zgodziła się z ustaleniami organu kontrolnego w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup usług transportowych świadczonych przez C Przedsiębiorstwo Wielobranżowe. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] i określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w kwocie 186.091,00 zł. Organ odwoławczy podniósł, iż jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego Spółka w 2003 r. oprócz posiadanych przez siebie własnych środków transportu korzystała z usług kilkunastu firm transportowych , w tym z usług świadczonych przez C. Na dowód powyższego Spółka przedstawiła 33 faktury VAT wystawione przez C Przedsiębiorstwo Wielobranżowe na łączną kwotę 85.874,00 zł., wystawione w okresie od dnia 9 czerwca 2003 r. do dnia 4 listopada 2003 r., dokumentujące świadczenie na jej rzecz przez ten podmiot usług transportowych. W trakcie przeprowadzonej kontroli w zakresie wydatków poniesionych na zakup usług transportowych od wskazanego przewoźnika, organ kontrolny ustalił, iż przedstawione przez Spółkę faktury VAT wraz z załącznikami są jedynymi dowodami wykonania przedmiotowych usług. W związku z powyższym zwrócono się do skarżącej Spółki o dostarczenie dokumentacji umożliwiającej przyporządkowanie wyżej wymienionych usług transportowych do konkretnych faktur. Nadto organ wystąpił do odbiorców wskazanych przez Spółkę z wezwaniem do udzielenia informacji czy zakupiony towar został dostarczony transportem sprzedawcy, czy też został odebrany transportem nabywcy oraz do wskazania daty i miejsca dostawy. Organ kontrolny po dokonanej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zakwestionował 20 spośród przedstawionych faktur VAT uznając, iż nie można uznać za rzeczywiście wykonane przez firmę C usługi transportowe, wynikające z tych faktur. Wskazał, iż w określonych przypadkach w ogóle nie świadczono usług transportowych bowiem jak wynika z oświadczeń klientów spółki zakupiony towar odbierali własnym środkiem transportu. Natomiast w innych przypadkach , ze względu na niezgodność dat odbioru towaru wskazanych przez przewoźnika i odbiorcę, a także sposób zapłaty za towar stwierdzono, iż samo wyświadczenie usług nie oznacza, że uczyniło to C, w sytuacji gdy Spółka posiada własny tabor samochodowy. Organ odwoławczy mając na uwadze, iż kwestią sporną przedmiotowej sprawy są rozbieżności dotyczące dat wykonania usług transportowych podanych przez przewoźnika i dat odbioru towaru, jak również wątpliwości związane z trasami przejazdu podanymi przez przewoźnika i miejscami dostawy towaru wskazanymi przez odbiorców, podjął próby ich wyjaśnienia w trybie art. 229 o.p. W tym celu dwukrotnie wezwano na przesłuchanie J. M. – właściciela C. Z uwagi na niestawiennictwo wezwanego, organ odwoławczy dwukrotnie wezwał J. M. do wyjaśnienia na piśmie zaistniałych rozbieżności oraz do udzielenia konkretnych informacji. Powyższe wezwania J. M. pozostawił bez odpowiedzi. W związku z powyższym o dostarczenie szczegółowych wyjaśnień zwrócono się do strony skarżącej. Udzielone pismem z dnia 3 listopada 2006 r. wyjaśnienia nie okazały się jednak wystarczające. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy po ponownej analizie przedstawionych przez stronę skarżącą faktur VAT wyłączył z kosztów uzyskania przychodów Spółki "A" wydatki dotyczące usług transportowych w łącznej kwocie 43.312,60 zł. Pozostałe ustalenia organu I instancji , do których strona skarżąca nie wnosiła uwag, organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Wnosząc o uchylenie powyższej decyzji, pełnomocnik Spółki zarzucił, iż została ona wydana z naruszeniem art. 191 o.p. w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , art. 122, art. 187 § 1 , art. 210 § 4 o.p. Uzasadniając skargę pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż z art. 191 o.p. wynika obowiązek oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego w sprawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując tej oceny organ podatkowy kieruje się wypracowanymi w doktrynie prawa i orzecznictwie sądowym dyrektywami. W przedmiotowej sprawie Organ odwoławczy winien był ustalić, czy wykazany w przedstawionych fakturach wydatek został rzeczywiście został poniesiony i czy zakupiona usługa pozostaje w związku z uzyskanym lub planowanym przychodem Spółki. Nadto organ winien ustalić czy dana usługa została rzeczywiście wykonana. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż poza sporem pozostaje kwestia dokonania zapłaty przez Spółkę za wykonane usługi oraz związku zakupionych usług z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Kwestią sporną natomiast jest rzeczywiste wykonanie zakupionych usług transportowych. W tym zakresie jak wskazuje pełnomocnik Spółki organ odwoławczy, opierając się na materiale zgromadzonym przez organ I instancji, poczynił ustalenie w zakresie miejsc, dat wykonania usług przez C, a także rodzaju transportu. Wskazane ustalenia opierają się na informacjach kontrahentów Spółki, przyporządkowanych przez nią na żądanie organów podatkowych, do konkretnych faktur transportowych. Przyporządkowanie to nastąpiło po kilku latach od wykonania tych usług i siłą rzeczy może zawierać kilkudniowe nieścisłości. Nadto jak wskazuje pełnomocnik Spółki organ nie udowodnił w żadnym przypadku, iż dana usługa transportowa nie została wykonana. Poza tym zdaniem strony skarżącej niemożliwym jest wyjaśnienie niezgodności dat wskazanych na fakturach przewoźnika z datami wykonania dostaw według kontrahentów bez przesłuchania właściciela firmy C. W odniesieniu do wątpliwości związanych z trasami przejazdu pełnomocnik Spółki podniósł, iż każda dostawa była kompletowana w ten sposób aby łączyła odbiorców znajdujących się w jednym rejonie. Dlatego też każda faktura transportowa rozlicza kilka dostaw. Ponadto zdaniem pełnomocnika strony skarżącej organ odwoławczy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przepis art. 122 i art. 187 § 1 o. p. nakazuje organom podatkowym dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, to jest podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ podatkowy może odstąpić od przeprowadzenia dowodu tylko wtedy, gdy dany dowód nie jest możliwy do przeprowadzenia albo, dana okoliczność jest stwierdzona wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie zdaniem pełnomocnika Spółki, jeżeli organ odwoławczy powziął wątpliwość co do tego, czy usługi transportowe zostały faktycznie wykonane, winien ustalić, czy przychód wynikający z faktur wystawionych przez właściciela C został zaliczony w całości do jego przychodów za dany rok podatkowy. Zdaniem strony skarżącej nie sposób się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż wskutek kilkakrotnych bezskutecznych wezwań J. M. organ odwoławczy wypełnił obowiązek ustalenia faktów mających istotne znaczenie w sprawie. Nadto zgodnie z treścią art. 240 § 4 o.p. organ wydający decyzję jest zobowiązany w jej uzasadnieniu wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Tego obowiązku organ odwoławczy zdaniem pełnomocnika Spółki nie wypełnił. Powyższe zdaniem Strony skarżącej czyni skargę zasadną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ramach procesu stosowania prawa zastosowanie przepisów prawa materialnego musi być poprzedzone należytym ustaleniem stanu faktycznego. Dopiero wówczas bowiem, gdy fakty są ustalone w sposób nie budzący wątpliwości można przystąpić do kolejnego etapu procesu stosowania prawa to jest subsumcji czyli przyporządkowania podatkowoprawnego stanu faktycznego do dyspozycji stosownego przepisu prawa materialnego. Próby przeprowadzenia tego rodzaju zabiegu przy otwartym i niepełnym stanie faktów w sprawie uznać należy za niedopuszczalne w kontekście treści art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. Innymi słowy rozstrzyganie każdej sprawy (w tym sprawy podatkowej) na podstawie niepełnego materiału dowodowego jest pozbawione podstaw prawnych. W tego rodzaju sytuacji sąd administracyjny jest pozbawiony możliwości oceny legalności zaskarżonej decyzji z tego prostego powodu, że jest ona wynikiem przypuszczeń i hipotez organu podatkowego a nie odpowiadającego zasadzie prawdy obiektywnej ustalenia stanu faktycznego. Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że spółka skarżąca dokonywała zakupu usług transportowych od przedsiębiorstwa C, którego właścicielem był J. M.. Wątpliwości organów podatkowych, którym dano wyraz w uzasadnieniach decyzji wydanych w rozpoznanej sprawie dotyczyły dat wykonania usług transportowych, miejsc dostawy transportowanych ze spółki skarżącej materiałów budowlanych i przyjętych w związku z tym trasami przewozu oraz rodzaju transportu, którym je przewożono. Wątpliwości te zarysowały się na tle niepełnej i budzącej zasadnicze zastrzeżenia dokumentacji dotyczącej powyższych okoliczności znajdującej się w dyspozycji strony skarżącej. Jednocześnie zaś strona skarżąca, celem wyjaśnienia wymienionych wątpliwości wskazywała konsekwentnie w toku całego postępowania stosowne źródło dowodowe. Było nim przesłuchanie w charakterze świadka wspomnianego wyżej J. M.. Wydaje się, że w trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe podzieliły stanowisko strony skarżącej co do zasadności przesłuchania wymienionej osoby, gdyż wielokrotnie wzywały J. M. celem przesłuchania w charakterze świadka. Nie poprzestały zresztą na tym dwukrotnie wzywając go do wyjaśnienia na piśmie przedmiotowych rozbieżności i udzielenia informacji w postępowaniu odwoławczym i uprzednio trzykrotnie w postępowaniu przed organem I instancji. Oznaczać to mogło tylko tyle, że organy podatkowe widzą potrzebę przesłuchania tego świadka i spodziewają się, że jego zeznania pomogą wyjaśnić wątpliwości zrodzone w trakcie kontroli w spółce skarżącej. Na marginesie zauważyć należy, że sąd podziela to stanowisko, gdyż zasady logiki i doświadczenia życiowego jak i specyfika branży transportowej wskazują, że świadek ten mógł przekazać istotne informacje co do wymienionych wyżej wątpliwości, które w konsekwencji stały się podstawą decyzji wymiarowej skierowanej do strony skarżącej. Stąd też nieuzasadnione jest odstąpienie od przesłuchania wymienionego świadka. Trudności w spowodowaniu jego stawiennictwa lub przesłaniu przezeń pisemnych wyjaśnień nie mogą uzasadniać odstąpienia od przesłuchania. Pamiętać należy, że normujący kwestię obowiązku przeprowadzenia dowodu na żądanie strony art. 188 o.p. nie przewiduje możliwości rezygnacji z dowodu z powodu trudności w jego przeprowadzeniu. Przepis ten niewątpliwie został naruszony. Skoro bowiem organy podatkowe podjęły szereg czynności zmierzających do przesłuchania J. M. to znaczy, że uznały go za istotne źródło dowodowe. W tej sytuacji zakończenie postępowania wydaniem decyzji bez przeprowadzenia istotnego dowodu oznaczać musi, że rozstrzygnięcie w sprawie oparte jest na niepełnym materiale dowodowym, co uchybia art. 187 § 1 o.p. W konsekwencji, jak wskazano wyżej naruszona jest zasada prawdy obiektywnej zdefiniowana w art. 122 o.p. Odstąpienie od przeprowadzenia dowodu byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby dowodu tego nie dało się przeprowadzić. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie taka okoliczność nie zachodzi. Istnieje tylko trudność w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka J. M.. W takiej sytuacji organy nie mogą rezygnować z jego przesłuchania i ryzykować wydawania decyzji na podstawie niepełnych dowodów, lecz są obowiązane do stosowania środka dyscyplinującego niezdyscyplinowanego uczestnika postępowania, o którym to środku mowa w art. 262 o.p. Wniosek ten jest tym bardziej oczywisty, że dla strony skarżącej był to dowód o znaczeniu kluczowym i trudno było wręcz przypuszczać, że zrezygnuje ona z konsekwentnego żądania jego przeprowadzenia. Pamiętać także trzeba, że J. M. był przesłuchany w charakterze świadka, w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych strony skarżącej za rok 2001, a jego zeznania miały znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Również i tej okoliczności organy podatkowe nie powinny pominąć przy rozpatrywaniu sprawy niniejszej. Sąd ponadto stwierdza daleko idącą niekonsekwencję w postępowaniu tychże organów. Wzywanie (tym bardziej wielokrotne i czynione w różnych celach) świadka do wzięcia udziału w postępowaniu dowodowym musi świadczyć o przypisaniu jego zeznaniom istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Skoro zaś organy wyartykułowały tego rodzaju ocenę to nie miały żadnych podstaw prawnych, aby, w obliczu trudności w przeprowadzeniu przedmiotowego dowodu, odstąpić od niego. Organy, w odróżnieniu od świadków, nie mogą kierować się emocjami i antypatiami, lecz muszą z żelazną konsekwencją realizować nałożone nań przez ustawę zadania. Tak więc w zaistniałej sytuacji zaskarżona decyzja nie opiera się na całości materiału dowodowego i nie spełnia wymagań art. 122 i art. 187 § 1 o.p. wobec czego podlega uchyleniu. Pozostałe zarzuty skargi będą mogły być rozpoznane przez sąd, o ile w toku ponowionego postępowania przedstawione wyżej uchybienie zostanie wyeliminowane, a ewentualna decyzja wymiarowa nie będzie akceptowana przez stronę skarżącą. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.