I SA/Łd 187/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Tomasz Spodziewała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 września 2009 roku sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki akcyjnej z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2001 r.. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu A S.A.– M C. z tytułu pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2001 r. oraz określił wysokość pobranych i nie wpłaconych zaliczek za ten okres. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż spółka posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za wymienione w decyzji miesiące. Przeprowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania należności z uwagi na brak majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zobowiązań publicznoprawnych. W okresie, w którym powstały zaległości podatkowe funkcję członka zarządu spółki sprawował M. C. Zarząd wystąpił do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki w sierpniu 2001 r. Sąd wniosek oddalił. W ocenie organu ustalony stan faktyczny uzasadniał wydanie decyzji o odpowiedzialności M. C., jako osoby trzeciej, na podstawie art. 107 i art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p."). Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem M. C. złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 116 § 1 pkt 2 i § 2, art. 149 oraz art. 200 O.p. Po analizie argumentów strony i uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części orzekającej o odpowiedzialności z tytułu podatku za maj, czerwiec i lipiec 2001 r. wraz z odsetkami i w tym zakresie umorzył postępowanie. W zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za pobrany i nie wpłacony podatek za styczeń 2001 r. z odsetkami - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy argumentował, iż w toku postępowania egzekucyjnego, mimo zastosowania szeregu środków egzekucyjnych w okresie od lutego 2000 r. do grudnia 2001 ., nie udało się uzyskać zaspokojenia wierzytelności z majątku spółki. Wystąpienie do sądu o wyjawienie majątku potwierdziło brak mienia przedstawiającego wartość egzekucyjną. Ponadto od 2002 r. spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności te stanowiły o zasadności prowadzenia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu. Uwzględniając dokumenty przedłożone przez stronę na etapie postępowania odwoławczego przyjęto, odmiennie niż uczynił to organ pierwszej instancji, że M. C. był prezesem zarządu spółki A do marca 2001 r. Zamiana ustaleń w tym zakresie spowodowała konieczność umorzenia postępowania dotyczącego okresu od maja do lipca 2001 r. W pozostałej części organ drugiej instancji podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podkreślił przy tym, że strona nie wykazała żadnej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. W szczególności, za taką okoliczność organ nie uznał faktu złożenia w styczniu 1999 r. wniosku o otwarcie postępowania układowego. Organ wskazał, iż kondycja finansowa spółki była zła już w momencie objęcia przez M. C. funkcji prezesa, t.j. w 1999 r. i ulegała pogorszeniu z każdym rokiem (w 2000 r. strata przewyższała dwukrotnie kapitał podstawowy, natomiast w 2001 r. prawie trzykrotnie). Na początku 2000 r. spółka była w stanie pokryć 0,79% bieżących zobowiązań, a pod koniec roku tylko 0,28%. Okoliczności te, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, uzasadniały wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki już na początku 2000 r., jego złożenie dopiero w sierpniu, organ uznał za spóźnione. Zdaniem organu nie została też skutecznie wykazana druga z przesłanek zwalniających od odpowiedzialności, a mianowicie wskazanie mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. W odwołaniu strona powoływała się na tę okoliczność, organ jednak stwierdził, iż brak dowodów, które by ją potwierdzały, natomiast samo twierdzenie M. C., że kiedyś wskazywał organowi majątek spółki, nie wystarczy by uwolnić się od odpowiedzialności. Dyrektor Izy Skarbowej zaznaczył jednocześnie, że w aktach znajduje się pismo spółki z dnia 22 lutego 2001 r. zawierające propozycję przerobu i rozlania zapasów wina pod kontrolą Urzędu Skarbowego w Z., a następnie jego sprzedaży celem zaspokojenia zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do tego pisma organ odwoławczy stwierdził, że propozycja ta nie mogła zostać przyjęta, gdyż organ podatkowy nie posiadał uprawnień do uczestniczenia w procesie produkcji. Podkreślił, że wszelką wiedzę o składnikach majątkowych spółki organ egzekucyjny czerpał z ewidencji środków trwałych oraz własnych ustaleń. Wskazał też, że z uwagi na dokonywanie przez spółkę rozliczeń z kontrahentami poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności, nie było możliwe zaspokojenie należności budżetowych z bieżącej działalności spółki. Na skutek skargi złożonej przez M. C. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2008 r. (I SA/Łd 1348/07) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazując na lakoniczne wypowiedzi organów obu instancji w kwestii bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce, a także na brak postanowienia komornika o zakończeniu egzekucji z uwagi na jej bezskuteczność. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że organ nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości by w zakresie kwot, będących przedmiotem sprawy, toczyło się postępowanie egzekucyjne oraz jaki był jego efekt. Zdaniem Sądu organ nie podał również powodów zwłoki w podjęciu czynności egzekucyjnych, które miały być skierowane do wskazanego przez skarżącego majątku spółki, jak i nie poczynił ustaleń zmierzających do wyjaśnienia, czy wskazany majątek, w chwili poinformowania o nim przez M. C., istniał i czy możliwe było zaspokojenie się z tego majątku. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnął sprawę tak, jak w orzeczeniu z [...]. W uzasadnieniu przedstawił argumenty zbieżne z powoływanymi w poprzednio wydanej decyzji. Wskazał dodatkowo, powołując się na wypowiedzi sądów administracyjnych, iż przez bezskuteczność egzekucji należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Organ uznał, że taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem spółka nie posiadała nieruchomości, a egzekucja kierowana do jej rachunków bankowych, wierzytelności oraz ruchomości nie przyniosła oczekiwanego rezultatu. Okoliczności te w ocenie organu przemawiały za uznaniem egzekucji za bezskuteczną. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w celu wyegzekwowania należności podatkowych za styczeń 2001 r. dokonano w dniu 31 lipca 2001 r. zajęcia ruchomości, w dniach 24 września 2001 r. i 29 listopada 2001 r. zajęcia wierzytelności, w dniach 24 i 31 października 2001 r. wydano obwieszczenie o licytacji ruchomości, która nie doszła do skutku, 18 lutego 2002 r. został zajęty rachunek bankowy spółki, a po umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego doszło do sprzedaży pozostałych ruchomości. Wynikiem postępowania egzekucyjnego było uzyskanie kwoty 71,50 zł tytułem należności głównej, 59 zł tytułem odsetek i 644,50 na pokrycie kosztów egzekucji. W skardze na powyższą decyzję M. C. zarzucił naruszenie: 1. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego i wydaniu decyzji z pominięciem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA z dnia 16 kwietnia 2008 r. (I SA/Łd 1348/07), 2. art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, że wystąpiły przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, natomiast nie wystąpiły przesłanki uwalniające od odpowiedzialności, 3. art. 187 § 1 O.p. wskutek błędnej oceny materiału dowodowego i odstąpienia od rozpatrzenia wszystkich okoliczności przywoływanych przez stronę w toku postępowania. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uchybienia art. 153 p.p.s.a. skarżący upatrywał w powołaniu przez organ tych samych argumentów, które legły u podstaw wydania uchylonej przez Sąd decyzji. Powyższe skutkowało naruszeniem pozostałych wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony organ dopuścił się bezczynności dokonując zajęcia wierzytelności B sp. z o.o. dopiero 29 listopada 2001 r. podczas, gdy już wcześniej skarżący informował organ o takiej możliwości. Ponadto, mimo zaleceń Sądu, nie podał przyczyn tej bezczynności. Skarżący powołał się też na pismo spółki do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 22 lutego 2001 r., w którym wskazana została wierzytelność wobec spółki C w kwocie 800 000 zł, której organ nigdy nie zajął. Argumentował, że w 2001 r. spółka A osiągnęła obrót ze sprzedaży w kwocie 1 070 487 zł, co oznaczało, że posiadała wierzytelności, które mogły być przedmiotem zajęcia, a fakt rozliczania się z odbiorcami w formie potrąceń nie stał temu na przeszkodzie. Podkreślił też, że oprócz powyższych wierzytelności wskazywał organowi na możliwość zaspokojenia należności podatkowych ze sprzedaży surowego wina. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Skarżący eksponuje zarzut naruszenie art. 153 p.p.s.a. wskazując, że organ podatkowy rozpoznając sprawę ponownie nie uwzględnił wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2008 r. (I SA/Łd 1348/07). Sąd zarzutu tego nie podziela. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej oparł się na wcześniejszych ustaleniach, co wynika z treści uzasadnienia decyzji. Ustalenia te zostały poszerzone o informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w piśmie z dnia 30 września 2008 r. o podjętych przez organ egzekucyjny czynnościach egzekucyjnych, wyniku przeprowadzonego postępowania, wyjaśniono też dlaczego czynności te zostały podjęte dopiero w lipcu 2001 r. W kwestii zastrzeżeń sformułowanych w poprzednio wydanym wyroku, co do braku w aktach postanowienia komornika o zakończeniu egzekucji z powodu jej bezskuteczności, organ odwoławczy wskazał, że postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. i nie zostało ono zakończone postanowieniem o jego umorzeniu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż o bezskuteczności egzekucji nie przesądza jej formalne zakończenie. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się bowiem na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Pogląd ten koresponduje z aktualną linią orzeczniczą, wskazać tu należy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. (II FPS 6/08; opubl. w ONSAiWSA 2009/2/19). Z uwagi na treść art. 269 p.p.s.a., stanowiącego o mocy wiążącej uchwał abstrakcyjnych, Sąd związany jest wyrażonym w niej stanowiskiem. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia dyspozycji art. 187 § 1 O.p. Materiał dowodowy został zebrany w sprawie w sposób prawidłowy, a następnie poddany ocenie w uzasadnieniu decyzji. Organ wyjaśnił, jakie dowody zostały wzięte pod uwagę, jak również to dlaczego nie zostały uwzględnione oświadczenia skarżącego dotyczące wskazania mienia spółki, z którego mogła być skutecznie prowadzona egzekucja. Oczekiwanego przez skarżącego skutku nie może też wywołać zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Podstawową kwestią przy obciążeniu osoby trzeciej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, na podstawie art. 116 § 1 i § 2 o.p. jest jednoznaczne ustalenie, czy w danym okresie osoba ta pełniła funkcję członka zarządu oraz czy egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Organ podatkowy zobowiązany jest wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie wykazana została zarówno pierwsza, jak i druga z powyższych przesłanek. Poza sporem pozostaje fakt, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego, tj. w styczniu 2001 r., M. C. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki A. Od 31 lipca 2001 r. organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności egzekucyjnych (zajęcie ruchomości, wierzytelności i rachunku bankowego), udało się jednak wyegzekwować jedynie 775 zł. Powodem takiego stanu rzeczy był między innymi fakt, iż spółka prowadząc działalność gospodarczą korzystała z urządzeń stanowiących własność osób trzecich, co wyłączało możliwość dokonania ich zajęcia i sprzedaży. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono też, że spółka nie posiadała żadnego majątku nieruchomego. Także złożenie wniosku o wyjawienie majątku nie przyniosło spodziewanego rezultatu, bowiem postanowieniem z 26 lutego 20002 r. Sąd Rejonowy w Ł. stwierdził brak majątku spółki przedstawiającego wartość egzekucyjną. W tej sytuacji zasadnie organ podatkowy przyjął, iż postępowanie egzekucyjne mające na celu ściągnięcie zaległości podatkowych, okazało się bezskuteczne. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki występują szczególne zasady rozkładu ciężaru dowodowego. Jak zaznaczono wyżej organ obowiązany jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Na osobie trzeciej spoczywa natomiast ciężar udowodnienia istnienia którejkolwiek z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. Strona podnosi w skardze, iż uczyniła zadość, wymaganiom z art. 116 § 1 O.p., tj. wskazała mienie spółki, z którego możliwa była egzekucja. Podkreślić należy, iż możliwość uwolnienia się członka zarządu od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa, uzależniona jest od wskazania przez niego takiego majątku spółki, z którego istnieje faktyczna, nie zaś hipotetyczna, możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych. Wskazując na wierzytelność, jako majątek spółki pozwalający zaspokoić należność podatkową, musi być ona wymagalna, a dłużnik wypłacalny. Tylko wówczas istnieje realna szansa na uzyskanie zapłaty. W ocenie Sądu strona nie wykazała analizowanej przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. W powoływanym przez skarżącego piśmie z dnia 22 lutego 2001 r. A S.A. wskazała, iż wniosła pozew przeciwko spółce C o zasądzenie kwoty 800 000 zł. Podkreślić należy, iż A S.A. nie uregulowała zaległości podatkowych, co w konsekwencji skutkowało przeniesieniem odpowiedzialności na skarżącego. Wnosić więc należy, iż dochodzenie powyższej wierzytelności okazało się nieskuteczne, a zatem nie można mówić o wskazaniu przez stronę mienia spółki, z którego istniała rzeczywista możliwość egzekucji. W toku postępowania przed organami podatkowymi, jak również w skardze do WSA, strona podnosiła, iż zgłaszała Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. składniki majątku spółki, w tym wierzytelność B sp. z o.o., z których organ podatkowy mógł uzyskać zaspokojenie. Odnosząc się do tej kwestii zaznaczyć należy, iż poza oświadczeniem strony, brak jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałby fakt notyfikowania przez skarżącego istnienia wymienionej wyżej wierzytelności, choćby w formie notatki z przebiegu rozmów prowadzonych przez spółkę z organem. Z tej przyczyny nie można stawiać organowi egzekucyjnemu zarzutu, iż zajęcia przedmiotowej wierzytelności dokonał dopiero w listopadzie 2001 r., skoro wcześniej nie miał wiedzy o jej istnieniu. Wskazać również należy, iż w piśmie z dnia 29 czerwca 2007 r. (k. 50 akt administracyjnych) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. podnosząc, iż reprezentowana przez skarżącego spółka wielokrotnie utrudniała prowadzenie egzekucji, wyraźnie zaznaczyła, że jedynym wskazywanym przez spółkę składnikiem majątku było surowe wino, przygotowane do dalszego procesu produkcji i rozlewu. Ponieważ organ nie posiadał uprawnień do udziału w procesie produkcji wina, trafnie uznano, iż spółka nie wskazała mienia, z którego mogła być przeprowadzona skuteczna egzekucja administracyjna. W tym stanie rzeczy rację należało przyznać organowi, iż skarżący nie udowodnił, że wskazał mienie spółki, umożliwiające zaspokojenie wierzytelności podatkowej. Ustosunkowując się do argumentacji strony odnoszącej się do zagadnienia wzajemnych rozliczeń dokonywanych pomiędzy spółką a jej kontrahentami w formie potrąceń i ich wpływu na skuteczność zajęcia wierzytelności należy zauważyć, że w art. 504 kodeksu cywilnego ustawodawca, jako zasadę przyjął, iż zajęcie wierzytelności nie wyłącza możliwości jej potrącenia, co podważać może celowość zajmowania wierzytelności wzajemnych, na co wskazywał organ. Z redakcji art. 504 k.c. wynika, że dłużnik zajętej wierzytelności może odmówić wezwaniu organu egzekucyjnego, aby przekazał obciążające go świadczenie na poczet należności egzekwowanej przez osobę trzecią i dokonać potrącenia tylko wówczas, gdy przysługująca mu względem wierzyciela wzajemna wierzytelność stała się wymagalna i zaskarżalna jeszcze przed zajęciem wierzytelności wierzyciela, którą pragnie potrącić, albo też wierzytelność jego stała się wymagalna i zaskarżalna już po zajęciu wierzytelności wierzyciela, ale jednak wcześniej niż wierzytelność zajęta. Sytuacja opisana w art. 504 k.c. jest wyjątkiem od zasady potrącalności wierzytelności zajętej z wierzytelnością wzajemną. Organ mógł wykorzystać powyższą regulację "we właściwym momencie", gdyby skarżący wskazał mu wierzytelności mogące być przedmiotem zajęcia, a tego nie uczynił. Z uwagi na fakt, iż zakwestionowana decyzja nie narusza ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. J.Z.