I SA/Łd 187/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi J. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 7.673 zł w związku z zawartą w 2007 roku umową pożyczki środków pieniężnych. J. E. w dniu 4 marca 2013 r. złożył, za pośrednictwem poczty, do Urzędu Skarbowego w Ł. deklarację PCC-3. Jako przedmiot opodatkowania wskazał umowę pożyczki zawartą w dniu 1 stycznia 2007 r. Podstawę opodatkowania z tytułu ww. czynności cywilnoprawnej określono na kwotę 48.000 zł i zadeklarowano należny podatek według stawki 2% w wysokości 960 zł. Do deklaracji podatnik dołączył wyjaśnienie, z którego wynikało, że umowę pożyczki na kwotę 48.000 zł zawarł ustnie z bratem – B. E. na początku 2007 roku i przez nieuwagę nie uiścił od niej podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący poinformował nadto, że w dniu 4 marca 2013 r. uiścił należny podatek według stawki 2%, tj. w kwocie 960 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 740 zł. Pismem z dnia 11 kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. poinformował organ podatkowy, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 rok, J. E. powołał się w dniu 4 marca 2013 r. na okoliczność otrzymania od brata – B. E. w 2007 roku pożyczki gotówkowej w kwocie 48.000 zł. Z uwagi powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...]r. wszczął wobec J. E. postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 7.673 zł w związku z zawartą w 2007 roku umową pożyczki środków pieniężnych w wysokości 48.000 zł. Podatek obliczono od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku dla podatników należących do I grupy podatkowej w kwocie 9.637 zł, przy zastosowaniu stawki 20% wynikającej z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity z 2010 r., Nr 101 poz. 646 ze zm. – dalej jako "u.p.c.c."). Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych twierdząc, że "podatek został uiszczony przed powołaniem się podatnika na umowę pożyczki, a zatem nie ma w tym wypadku zastosowania sankcyjna stawka podatku od czynności cywilnoprawnych". Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji i utrzymał ją w mocy decyzją z dnia [...]r. Ponieważ strona nadal nie zgadzała się ze stanowiskiem organu, złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi zarzuciła, że interpretacja art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonana przez organy podatkowe obu instancji jest błędna i nie znajduje oparcia w przepisach obowiązującego prawa. Podniosła, że cytowany przepis wskazuje wprost, że jeżeli należny podatek zostanie uregulowany przed momentem powołania się na dokonanie określonej czynności, wówczas stawki sankcyjnej nie stosuje się. W związku z powyższym podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W ocenie sądu organy podatkowe prowadząc postępowanie nie naruszyły ani przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadza dwie stawki podatkowe. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt. 4 u.p.c.c. stawka podatku od umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego wynosi 2%. Z kolei zgodnie z art. 7 ust 5 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20% jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: pkt. 1 - podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony oraz – pkt. 2, który nie ma w sprawie zastosowania. Z powyższej regulacji wynika zatem, że podstawą zastosowania stawki w wysokości 20%, jest dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej, a następnie powołanie się na tą czynność w toku m. in. postępowania podatkowego - przy jednoczesnym ustaleniu, że podatek od tej czynności nie został zapłacony. Obowiązek zapłacenia podatku obliczonego według wyższej stawki powstał w związku z powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toczącym się postępowaniu podatkowym. Decyzję określającą wysokość podatku organ wydaje, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Stawka podwyższona jest elementem konstrukcyjnym tego podatku. Powyższe oznacza, że decyzja wydana w warunkach art. 7 ust. 5 u.p.c.c. ma charakter konstytutywny. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał przy zastosowaniu regulacji art. 3 ust. 1 pkt. 4 u.p.c.c., z chwilą gdy skarżąca powala się na fakt zawarcia pożyczki, a mianowicie w dniu 6 listopada 2008 r. w trakcie postępowania podatkowego w złożonym odwołaniu od decyzji wymiarowej w zakresie podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, przy czym jak wynika z poczynionych przez organy ustaleń, nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, do czego zobowiązywał ją art. 10 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt. 1 u.p.c.c., wobec otrzymanej pożyczki 10 stycznia 2002 r. Odnosząc się do zarzutów kierowanych przeciwko błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 5 u.p.c.c. (pkt 1 a i b skargi) w ocenie sądu nie budzi wątpliwości, że organy prawidłowo obliczyły należny podatek od czynności zawarcia umowy pożyczki przy zastosowaniu stawki 20%. Skarżący nie kwestionuje, że dokonał czynności cywilnoprawnej tj. zawarł umowę pożyczki, i że czynność ta podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Nie budzi także wątpliwości, że przed powołaniem się w toku postępowania podatkowego na fakt zawarcia umowy pożyczki, skarżący nie złożył deklaracji PCC-3 jak i nie zapłacił należnego podatku z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Został on uregulowany przy zastosowaniu stawki 2% w trakcie postępowania podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów w związku z powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki. W ocenie strony z treści art. 7 ust. 5 u.p.c.c. wynika jednoznacznie, że nie ma on zastosowania również w sytuacji, gdy powołujący się na umowę pożyczki w trakcie prowadzonego postępowania w innym przedmiocie, uiści należny od niej podatek bezpośrednio przed tym powołaniem, a nawet tego samego dnia. Pogląd przeciwny – dominujący, podzielany przez sąd rozpoznający sprawę jest ugruntowany w orzecznictwie sądowym. Jak wskazuje art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. b u.p.c.c. , opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania danej czynności (art. 3 ust. 1 pkt. 1 u.p.c.c.). Podatnicy są przy tym zobowiązani do złożenia deklaracji – bez wezwania organu – oraz obliczenia i wpłaty podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). Co do zasady stawka podatkowa od umowy pożyczki wynosi 2 % (art. 7 ust. 1 pkt. 4 u.p.c.c.). W sytuacji natomiast, gdy przed organem podatkowym lub przed organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy, a należny podatek nie został uiszczony, stawka podatkowa od takiej umowy wynosi 20 % (art. 7 ust. 5 pkt. 1). Przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki sankcyjnej – po pierwsze: powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki, po drugie: brak zapłaty należnego podatku od umowy pożyczki. Łączne wystąpienie wymienionych w przepisie art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c. przesłanek powoduje konieczność uiszczenia przez podatnika zobowiązania podatkowego wyliczonego według podwyższonej stawki podatkowej, mającej charakter sankcyjny. W świetle tego unormowania nie do zaakceptowania jest stanowisko skarżącego sprowadzające się do tego, że okoliczność, iż przed powołaniem się na fakt zawarcia pożyczki przed organem podatkowym podatek od tej czynności został zapłacony, chociażby zapłata ta miała miejsce już w trakcie toczącego się postępowania podatkowego sprawia, że brak jest podstaw do zastosowania stawki 20% podatku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1717 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którego stanowisko sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez skarżącego, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności kontrolnych (postępowania podatkowego), byle by tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami kontroli (organami podatkowymi), to mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego (podatkowego) istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu. Należy zatem, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, podzielić stanowisko, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (podatkowego), w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. W istotny sposób wyrażony wyżej pogląd wzmacnia treść art. 81b § 1 pkt. 1 o.p., w myśl którego uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Posługując się argumentum a minori ad maius przyjąć należy, że skoro w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym (podatkowym). Nie bez znaczenia dla tego toku rozumowania pozostają również wyniki zastosowania wykładni systemowej wewnętrznej. Otóż, w art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c. in fine ustawodawca nawiązuje do sytuacji, kiedy "(...) podatek od tych czynności nie został zapłacony". W analizowanej ustawie znajduje się Rozdział 5 Zapłata, pobór i zwrot podatku. W znajdującym się tam art. 10 ust. 1 u.p.c.c. zapłatę potraktowano jako obowiązek wpłacenia podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, który należy odnosić do chwili dokonania czynności cywilnoprawnej – art. 3 ust 1 pkt. 1 u.p.c.c. Stąd też, zdaniem sądu sformułowanie art. 7 ust 3 pkt. 1 in fine cytowanej ustawy należy odczytywać przy uwzględnieniu takiego jego rozumienia, do sytuacji, w której dochodzi do powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Nie sposób przyjąć, że ustawodawca dla wywołania skutków prawnych w postaci wystąpienia różnych stawek podatkowych terminowi "zapłata" nadaje różne znaczenie, posługując się innym kwalifikatorem niż wskazany w cytowanej ustawie. Należy zatem zgodzić się z organami, że w niniejszej sprawie strona, na okoliczność zawarcia wyżej wymienionej umowy pożyczki, nie złożyła w ustawowym terminie deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie zapłaciła należnego podatku. Słusznie, w ocenie sądu, organy uznały za nieskuteczne złożenie deklaracji PCC-3 i zapłacenie 2% podatku w trakcie trwania postępowania, albowiem z ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, w sytuacji gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki (por. także wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1201/11; wyrok WSA w Łodzi z 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 871/13 i z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 978/12, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1172/110 i z 13 stycznia 2011 r. sygn. akt I Sa/Go 1171/10, wyrok WSA w Poznaniu z 26 lutego 2013r. sygn. akt III SA/Po 1077/12 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Również Trybunał Konstytucyjny stoi na takim stanowisku jak wskazane powyżej o czym świadczy pogląd wyrażony w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt P 41/10. W orzeczeniu tym Trybunał badając m.in. zgodność art. 7 ust. 5 u.p.c.c. z Konstytucją w zakresie odnowienia obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia umowy pożyczki z chwilą powołania się na fakt jej dokonania przed organem podatkowym po przedawnieniu zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu zawarcia takiej umowy, w punkcie 1.4. stwierdził, cyt. "Po czwarte wreszcie, podatek według 20 - procentowej stawki może być wymierzony tylko wtedy, gdy podatnik nie zapłacił podatku, obliczonego według stawki podstawowej określonej w art. 7 ust. 1 pkt. 3 lub 4 u.p.c.c., w ciągu 14 dni od chwili dokonania czynności cywilnoprawnej" . Tym samym, w ocenie sądu, nie sposób zarzucić, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni i niewłaściwie zastosował w sprawie przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę jako bezzasadną. ak