I SA/Łd 188/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant Agata Brolik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2007 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA / Łd 188/ 07 UZASADNIENIE M. W. wystąpił w dniu 24 maja 2006 r. z pisemnym wnioskiem do Dyrektora Urzędu Skarbowego Ł. o udzielenie odpowiedzi napytanie: czy odzyskując od Skarbu Państwa wcześniej przejęty przezeń majątek ziemski powinien zapłacić jakikolwiek podatek ?. Wnioskodawca wyjaśnił, że jego rodzina ( w tym i on ) odzyskała od Skarbu Państwa ziemię przejętą pod koniec lat czterdziestych w ramach nacjonalizacji. Zwrot nastąpił na mocy decyzji Starosty m. K. z dnia [...]. W roku 2006 dokonana została sprzedaż odzyskanego mienia. Udział wnioskodawcy wyniósł 14,61%, co odpowiada kwocie 97.334 złote, po uwzględnieniu kosztów naniesionej zabudowy i adwokata. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. postanowieniem wydanym w dniu [...], nr [...], na podstawie art. 14 a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku M. W. jest prawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że wnioskodawca w dniu 4 marca 1998 r, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w K., nabył w ½ części prawo do spadku po zmarłym w dniu 27 czerwca 1985 r. ojcu. Ojciec wnioskodawcy był jednym z właścicieli nieruchomości znajdującej się w K. przy ul. A 18, B 19 i C 21. W dniu 19 października 1966 roku część przedmiotowej nieruchomości została odebrana dotychczasowym właścicielom na rzecz Skarbu Państwa na podstawie art. 6 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości ( Dz. U. z 1974 r. Nr 10, poz. 64 ze zm.) z przeznaczeniem na cele budowy osiedli mieszkaniowych. Wywłaszczona nieruchomość nie została wykorzystana na cele zgodne z wywłaszczeniem. W 2000 roku M. W. wystąpił z pozostałymi spadkobiercami o zwrot przedmiotowej nieruchomości. Zwrot nastąpił w dniu [...] roku, na podstawie decyzji Starosty K.. Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami sprzedał nieruchomość w 2006 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ), źródłem przychodów z zastrzeżeniem ust. 2, jest m. in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a/-c/ przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wywłaszczenie nieruchomości polega najczęściej na pozbawieniu prawa własności, w tym zwłaszcza nieruchomości gruntowej. Gwarancją w przypadku niewykorzystania wywłaszczonej nieruchomości zgodnie z celem wywłaszczenia jest instytucja zwrotu, której celem jest przywrócenie stanu stosunków własnościowych panujących przed wywłaszczeniem. Zgodnie z art. 136 ustawy z dnia 21 sierpnia 1977 r. o gospodarce nieruchomościami ( Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm. ) poprzedni właściciel lub jego spadkobiercy odzyskują swoje nieruchomości za zwrotem uprzednio wypłaconego odszkodowania, co powoduje powrót do stanu pierwotnego sprzed dnia wywłaszczenia. Zwrot nieruchomości następuje w drodze decyzji administracyjnej, która przywraca pierwotny stan prawny, a więc w świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi nabycia nieruchomości. W przypadku zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonej datą nabycia nieruchomości nie jest data jej zwrotu na rzecz poprzedniego właściciela. W przypadku M. W. zastosowanie znajduje przepis art. 21 ust 1 pkt 32 lit. d/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c/ w całości – jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Wnioskodawca nabył własność wywłaszczonej nieruchomości w drodze spadku, a zatem przychód uzyskany ze zbycia części udziału w prawie własności przedmiotowej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], Nr [...], działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] r .Nr [...]. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 lit a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit, a/-c/ - przed upływem 5 lat licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Ustawa z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości ( Dz. U. z 1974 r. Nr 10, poz. 64 ) – obowiązująca w dniu wywłaszczenia – w art. 4 stanowiła, iż wywłaszczenie może polegać na całkowitym odjęciu lub na ograniczeniu prawa własności lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości. Podobnie obecnie obowiązująca ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami ( Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ) w art. 112 ust. 2 zawiera regulację, w myśl której wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu lub ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa na nieruchomości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odebranie nieruchomości ( wywłaszczenie) skutkuje pozbawieniem właściciela prawa własności, za jednoczesną wypłatą stosownego odszkodowania. W kontekście powyższego nie sposób zgodzić się z tezą organu podatkowego pierwszej instancji, że w przypadku zwrotu uprzednio wywłaszczonej nieruchomości datą nabycia dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych jest nabycie pierwotne – sprzed wywłaszczenia. Nabycie własności nieruchomości nastąpiło z dniem, gdy decyzja Starosty K. z dnia [...] Nr [...] orzekająca o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości stała się ostateczna. Tym samym należy zbycie tej nieruchomości w roku 2006 uznać za skutkujące powstaniem dla M. W. obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. M. W. odwołał się od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] r. Nr [...]. W uzasadnieniu swojego orzeczenia organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 136 ust. 1-3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - nieruchomość wywłaszczona nie może być użyta na cel inny niż nieokreślony w decyzji o wywłaszczeniu, z uwzględnieniem art. 137, chyba że poprzedni właściciel lub jego spadkobierca nie złożą wniosku o zwrot tej nieruchomości. W razie powzięcia zamiaru użycia wywłaszczonej nieruchomości lub jej części na inny cel niż określony w decyzji o wywłaszczeniu, właściwy organ zawiadamia poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę o tym zamiarze, informując równocześnie o możliwości zwrotu wywłaszczonej nieruchomości . Poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140. Natomiast z przepisu art. 922 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny ( Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 933 ze zm. ) wynika, że spadek stanowi ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego, które przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Istotne jest zatem wykazanie, iż spadkodawcy w dacie zgonu przysługiwały wymagalne prawa o charakterze majątkowym, które w ramach sukcesji uniwersalnej nabyli następcy prawni ( spadkobiercy ). Odnosząc wskazane założenia do treści powołanego artykułu 136 ustawy o gospodarce nieruchomościami zauważyć należy, iż zasadą jest używanie wywłaszczonej nieruchomości zgodnie z celem określonym w decyzji o wywłaszczeniu. Natomiast w razie powzięcia zamiaru użycia nieruchomości na inny cel, właściwy organ zawiadamia poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę o tym zamiarze, informując równocześnie o możliwości zwrotu wywłaszczonej nieruchomości. Niezbędne jest wówczas złożenie stosownego wniosku. Nabycie wywłaszczonej nieruchomości uzależnione jest więc od okoliczności przyszłej i niepewnej – od powzięcia zamiaru przez aktualnego użytkownika użycia nieruchomości na inny cel niż wskazany w decyzji wywłaszczeniowej. Jeżeli okoliczność ta zostanie zrealizowana za życia poprzedniego właściciela to będzie on adresatem zawiadomienia o możliwości zwrotu nieruchomości i uprawnionym do zrealizowania prawa ponownego nabycia. W ocenie organu odwoławczego prawo do zwrotu nieruchomości następuje nie w drodze spadkobrania, lecz z mocy prawa, to jest na zasadach przewidzianych w akcie administracyjnym. Powołana ustawa wprowadza przy tym ograniczenia proceduralne w zbywaniu tego prawa przez spadkobierców jak i okres jego przedawnienia. Przywołane regulacje wskazują więc, że do nabycia nieruchomości nie wystarczy przymiot spadkobiercy, winny być spełnione dodatkowe warunki, które w przypadku dziedziczenia zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego nie są wymagane. Analiza powyższych przepisów, zdaniem organu odwoławczego, pozwala stwierdzić, iż nabycie przez spadkobierców nieruchomości należącej uprzednio do zmarłego, w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami nie podlega przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadku i darowizn ( Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.). W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a/-c/ - przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Starosta K. decyzją z dnia [...] orzekł o zwrocie M. W. części nieruchomości należącej do jego ojca. Stwierdzić zatem należy, iż w dniu, w którym ta decyzja stała się ostateczna M. W. nabył przedmiotową nieruchomość. Uwzględniając zapis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, spowodowało powstanie obowiązku podatkowego – w myśl przepisów art. 28 ust. 1, 2, 4, z zastrzeżeniem ust. 2 a i 3 powołanej ustawy. M. W. w dniu 12 stycznia 2007 roku wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, żądając jej uchylenia. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenia art. 28 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120 i 191 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego organ błędnie przyjął, iż prawo do zwrotu nieruchomości następuje z mocy prawa, a problem spadkobrania i masy spadkowej nie ma żadnego znaczenia. Decyzja Starosty K. o zwrocie nieruchomości nie może być traktowana na gruncie prawa cywilnego jako nabycie. Ustawodawca w art. 136 ustawy o gospodarce nieruchomościami rozstrzyga o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, a zatem o przywróceniu stanu poprzedniego. Tym samym trudno przyjąć, że nastąpiło po stronie skarżącego nabycie, skoro strony zwracają sobie to co świadczyły, a zasadą naczelną instytucji zwrotu, jest przywrócenie stanu sprzed wywłaszczenia. Przesłanką wydania decyzji orzekającej o zwrocie nieruchomości jest wystąpienie stanu faktycznego, w którym cele wywłaszczenia nie mogą być osiągnięte. Przyjęcie takiego rozwiązania przez ustawodawcę, skonkretyzowanego w art. 137 powołanej ustawy powoduje, że starosta na mocy art. 142 wykonując zadanie z zakresu administracji rządowej nie mógł nie wydać decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości. Skoro zatem ustawodawca wprowadził pewien automatyzm w rozstrzyganiu i starosta w kreślonym, konkretnym stanie faktycznym, nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia jak przywracającego stan sprzed wywłaszczenia i zwrot wzajemnych świadczeń, to nie można orzeczenia w tym zakresie , traktować jako nabycie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu swego pisma potwierdził wcześniej przyjęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydając zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] r. naruszył przepis prawa materialnego – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.). Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Bezsporne w sprawie pozostaje, iż skarżącemu zwrócono udział w nieruchomości na podstawie art. 136 ust. 1 – 4, art. 139, art. 140 ust 1- 4, art. 216 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami ( tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ). Decyzję o zwrocie wydał w dniu [...] roku Starosta K.. Zgodnie z art. 136 ust. 1 wymienionej wyżej ustawy nieruchomość wywłaszczona nie może być użyta na inny cel niż określony w decyzji o wywłaszczeniu. W myśl przepisu art. 136 ust. 3 poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. W rozpatrywanej sprawie istotne jest rozstrzygnięcie czy zwrot nieruchomości wywłaszczonej stanowi jej nabycie, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia ta była już wcześniej przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stanął na stanowisku, iż sprzedaż nieruchomości lub jej części wcześniej zwróconej, po uprzednim wywłaszczeniu, nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot ( v. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96, publ. ONSA 1997/ 2 /51, wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996r. sygn. SA/Kr 2097/95, publ. M. Podatkowy 1997/1/19, wyrok NSA z dnia 14 października 1997r. sygn. III SA 128/96 – niepubl.). Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszej sprawie, w całej rozciągłości podziela przedstawiony wyżej pogląd prawny. Zauważyć należy, iż powołane orzeczenia, powołują się na treść art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości. Rozpoznawana obecnie sprawa dotyczy okresu po uchyleniu ( z dniem 1 stycznia 1998 roku ) ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości ). Jednakże treść art. 69 ust. 1 powołanej ustawy jest zbieżna w zakresie zasad zwrotu nieruchomości oraz kręgu osób uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot wywłaszczonej nieruchomości z artykułem 136 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, która obowiązuje od dnia 1 stycznia 1998 roku. Przy zwrocie nieruchomości w trybie art. 136 ustawy o gospodarce nieruchomościami ( podobnie jak na podstawie art. 69 ust.1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości ) nie następuje przeniesienie na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego ( lub jego spadkobiercę). Nie jest to też przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy. Zwrot nieruchomości następuje bowiem na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca ( restytuuje ) stronę podmiotowego stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Nie stanowi zatem " nabycia" nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 10 ust.1 pkt 8 w/w ustawy ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika ( v. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r. sygn. III SA 964/87 ). Jeśli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana spadkobiercy osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to prawo do zwrotu tej nieruchomości ma swoje źródło w nabyciu spadku. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...]. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 powołanej wyżej ustawy.