I SA/Łd 188/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zażaleń na postanowienia dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym organu I instancji 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. K. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu z 26 listopada 2010 r. A. K. za pośrednictwem pełnomocnika złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażaleń na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowym w R. z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym tegoż Naczelnika także z 19 października 2010 r. , załączając do wniosku zażalenie na w/w postanowienia. W uzasadnieniu wskazano, iż decyzjami z [...] r. organ podatkowy określił stronie podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. i w tym samym dniu wydał postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydanym decyzjom. O istnieniu przedmiotowych decyzji podatnik dowiedział się w dniu 19 listopada 2010 r. w związku z zaistnieniem faktu przekazania przez organ podatkowy zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 na poczet zaległości podatkowych objętych w/w decyzjami za 2005 r. Z uzyskanych od organu podatkowego informacji wynikało, że decyzje i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności odebrał Pan K.. Jednakże podatnik nic nie wie o jakichkolwiek decyzjach i postanowieniach dotyczących roku 2005, gdyż on sam ich nie odbierał. Na potwierdzeniu odbioru decyzji i postanowień widnieje podpis, który nie jest podpisem A. K.. Dopiero w dniu 25 listopada 2010 r. , jak wynika z wniosku , pełnomocnik odebrał od organu podatkowego kopie przedmiotowych decyzji i postanowień. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 162 § 1 i 2 oraz art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił przywrócenia terminu do złożenia zażaleń od 5 postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19.10.2010 r. o wskazanych numerach o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności . Następnie postanowieniami z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zażalenia strony od postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom określającym zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne okresy 2005 r. , zostały wniesione z uchybieniem terminu. Powyższe postanowienia zostały zaskarżone przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. , który to Sąd wyrokiem z dnia 14 lutego 2012 r. o sygn. akt I SA/Łd 1315/11 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zażalenia od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (wyrok jest prawomocny od dnia 17 kwietnia 2012 r.); natomiast wyrokami z dnia 17 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 1324 – 1328/11) WSA w Ł. oddalił skargi na postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażaleń , a pełnomocnik podatnika zaskarżył te wyroki do Naczelnego Sądu Administracyjnego w W.. Postanowieniem z dnia [...] 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nr [...] wydanym na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i § 3, art. 206, art. 216, art. 217, art. 236 i art. 239 Ordynacji podatkowej zawiesił postępowanie w sprawie wniosku z dnia 26 listopada 2010 r. o przywrócenie terminu do wniesienia zażaleń od w/w postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności do dnia otrzymania prawomocnych orzeczeń kończących postępowania w sprawie skarg od postanowień w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażaleń od wskazanych postanowień. Organ odwoławczy uznał, iż w przypadku gdy Naczelny Sąd Administracyjny w W. oddali złożone przez pełnomocnika strony skargi kasacyjne od wyroków WSA w Ł., zaś wcześniej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. rozpatrzy wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażaleń i ewentualnie przywróci ten termin, w obiegu prawnym funkcjonowałyby dwa rozstrzygnięcia organów podatkowych – pierwsze stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia zażaleń i drugie przywracające termin do złożenia zażaleń. W takiej sytuacji zasadnym jest aby w momencie wydawania rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku z dnia 26 listopada 2011 r. o przywrócenie terminu do wniesienia zażaleń prawomocnie zostało zakończone postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie postanowień o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia zażaleń. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w zaistniałym stanie faktycznym doszło do "swoistej kolizji" trybów i nie można zaakceptować sytuacji, w której oba postępowania będą nadal się toczyły niezależnie od siebie . W związku z tym zachodzi konieczność zawieszenia postępowania w sprawie złożonego wniosku o przywrócenie terminu , przy równoczesnym nadaniu prymatu postępowaniu sądowoadministracyjnemu. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozparzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W przedmiotowej sprawie – w opinii Dyrektora Izby Skarbowej – zaistniała przesłanka opisana wyżej, tj. prawomocne rozstrzygnięcia, które zapadną w sprawie skarg na postanowienia tegoż Dyrektora z dnia [...] 2011 r. stanowią zagadnienie wstępne, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do prawidłowego rozpatrzenia złożonego wniosku przez pełnomocnika strony o przywrócenie terminu do złożenia zażaleń na postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym. Pismem z 13 września 2012 r. pełnomocnik A. K. złożył zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne zawieszenie postępowania w sprawie o przywrócenie terminu do wniesienia zażaleń i błędne przyjęcie, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie jest uzależnione od rozstrzygnięć w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażaleń. Postanowieniem z dnia [...] 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie z wniosku z dnia 26 listopada 2010 r. o przywrócenie terminu do wniesienia zażaleń na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] 2010 r. dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sytuacji gdy złożony został wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażaleń, do którego to wniosku załączone zostało zażalenie, to organ odwoławczy zobowiązany był wydać oba rozstrzygnięcia, tj. odmówić przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia oraz stwierdzić, że zażalenie zostało wniesione z uchybieniem terminowi. W sytuacji, gdy organ odwoławczy zobowiązany jest wydać dwa rozstrzygnięcia dotyczące w istocie jednej sprawy koniecznym jest zachowanie jednolitości orzekania, rozumianej w ten sposób, że oba rozstrzygnięcia, wydane w trybie art. 162 i art. 163 Ordynacji podatkowej oraz w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, muszą być zbieżne co do sposobu rozstrzygnięcia. Niedopuszczalna jest sytuacja, gdy z jednej strony wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażaleń zostanie uwzględniony, zaś w z drugiej strony funkcjonować będą ostateczne postanowienia stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia zażaleń . Dopóki postanowienia stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia zażaleń nie zostaną wyeliminowane z obiegu prawnego, nie jest możliwe skuteczne procedowanie w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom organu I instancji z [...] r., dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik A. K. wniósł o uchylenie w/w postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30.11.2012 r. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie w tej sprawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne jego zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, które to działanie ewidentnie naruszyło art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zawieszenie postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażaleń od postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom w podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. . W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż w jej ocenie skoro organ podatkowy odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażaleń, to zbędnym było stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia tych zażaleń na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie takiego postanowienia powoduje, że organ mnoży niepotrzebnie sprawy i powoduje, iż strona, która nie zgadza się z odmową przywrócenia terminu do wniesienia zażaleń, musi także skarżyć postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia tego zażalenia. W niniejszej sprawie – w ocenie skarżącego – nie ma znaczenia to czy NSA oddali skargi kasacyjne, czy też uchyli wyroki WSA w Ł..Od tych rozstrzygnięć nie zależy sprawa dotycząca przywrócenia terminu do wniesienia zażaleń . Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie przedłuża postępowanie, w którym ma być rozstrzygnięty wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażaleń od postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym w zakresie podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. Z rozstrzygnięć NSA w ocenie autora skargi wynikało będzie jedynie to czy koniecznym było wydawanie postanowień na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy rozpoznanie przez sąd administracyjny skargi na postanowienie w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, i od tego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie postanowienia w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia tegoż zażalenia ? Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy prawne zawarte w wyroku WSA w Ł. z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1467/12 , dotyczące kwestii współistnienia postanowień o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia oraz o stwierdzeniu uchybienia terminowi do złożenia takiego środka , i ich wzajemnego oddziaływania bądź jego braku, w płaszczyźnie regulacji art. 201 § 1 pkt 2 Op. Na wstępie wydaje się zasadnym przytoczenie instytucji prawnych mających w sprawie zastosowanie. Otóż, zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie akceptowane jest stanowisko, że pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 września 2012 r. o sygn. akt I SA/Łd 334/12, LEX nr 1221301). Zagadnienie wstępne, o którym mowa w ww. przepisie, to zagadnienie materialno-prawne, z którym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia, wynikłej w toku sprawy, kwestii prawnej, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Jednocześnie musi istnieć zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy. Oznacza to, że rozstrzygnięcie sprawy nie jest możliwe bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Należy podkreślić, że zagadnienie wstępne nie dotyczy kwestii ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż to należy do organu prowadzącego sprawę, a nie do innego organu lub sądu. Jeśli zatem rozstrzygnięcie jakiejś kwestii przez inny organ lub sąd ma jedynie luźny, pośredni związek z rozpoznaniem sprawy podatkowej i wydaniem decyzji, kwestia ta nie może być uznana za zagadnienie wstępne i nie obliguje organu podatkowego do zwieszenia postępowania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2012 r. o sygn. akt I SA/Wr 580/12, LEX nr 1225631). Instytucja przywrócenia terminu, jako instytucja procesowa, ma na celu ochronę jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia czynności procesowej przez stronę lub uczestników postępowania. Zgodnie z art. 162 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). We wstępnym postępowaniu odwoławczym organ podatkowy musi podjąć czynności mające na celu sprawdzenie, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione z zachowaniem terminu oraz czy spełnia wymogi co do treści. W przypadku negatywnego wyniku czynności podjętych w postępowaniu wstępnym organ wydaje jedno z rozstrzygnięć uregulowanych w art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. postanowienie o niedopuszczalności odwołania, o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Poprzez regulację art. 219 Op. powyższe zasady stosuje się także do postanowień oraz przysługujących od nich zażaleń. Przepis art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie uzależnia wydania rozstrzygnięcia o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania ( odpowiednio zażalenia – przyp. Sądu ) ) od prawomocnego zakończenia postępowania w zakresie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wręcz przeciwnie, postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy może wydać dopiero po ostatecznym rozpatrzeniu prośby strony o przywrócenie terminu. Postanowienie o przywróceniu terminu wyłącza dopuszczalność wydania postanowienia o uchybieniu terminu, a zatem przed rozpatrzeniem prośby strony wydanie takiego postanowienia jest niezgodne z prawem. W razie wniesienia odwołania z uchybieniem terminu oraz prośby o jego przywrócenie, postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy wydać może po ostatecznym rozpatrzeniu wniesionej przez stronę prośby o przywrócenie terminu. Ewentualne postanowienie o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania wyłącza bowiem dopuszczalność wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu, a zatem wydanie takiego postanowienia przed rozpatrzeniem prośby strony byłoby niezgodne z prawem (zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007", UNIMEX Wrocław 2007 r., s. 983). Oznacza to tyle , że pomiędzy tymi postanowieniami nie ma zależności, o której traktuje art. 201 § 1 pkt 2 Op. . W związku z tym - po uchyleniu przez WSA w Ł. prawomocnym wyrokiem z dnia 14 lutego 2012 r. o sygn. akt I SA/Łd 1315/11 postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zażaleń na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym w podatku VAT za 2005 r. – nic nie stoi na przeszkodzie aby organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażaleń od przedmiotowych postanowień o nadaniu rygoru . Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że niedopuszczalna jest sytuacja, gdy z jednej strony wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażaleń zostanie uwzględniony, zaś w z drugiej strony funkcjonować będą ostateczne postanowienia stwierdzające, że zażalenia wniesione zostały z uchybieniem terminu. Jeżeli jednak Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargi kasacyjne od wyroków WSA w Ł. ( opisanych wyżej ) w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażaleń od postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności , to nic nie stoi na przeszkodzie aby po uwzględnieniu wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia zażaleń od tych postanowień Dyrektor Izby Skarbowej wyeliminował z obrotu prawnego ostateczne postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia tych zażaleń. Postanowienia wydane na podstawie art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej podlegają weryfikacji na drodze nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego w związku z dyspozycją art. 219 Ordynacji podatkowej (zob. B. Adamiak - "Ordynacja ... j.w.). Zgodnie z art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Przyjmując zaprezentowane wyżej stanowisko orzecznictwa, jak i doktryny, że postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania ( tu: zażalenia ) organ odwoławczy wydać może po ostatecznym rozpatrzeniu wniesionej przez stronę prośby o przywrócenie terminu, to po uchyleniu przez sąd administracyjny postanowienia odmawiającego przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia , a następnie wydanie przez organ odwoławczy postanowienia przywracającego ten termin, nic nie stoi na przeszkodzie aby właściwy organ podatkowy wszczął postępowanie wznowieniowe i wyeliminował z obrotu prawnego postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną (postanowieniem) wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja (postanowienie) została wydana na podstawie innej decyzji (postanowienia) lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego może wydać postanowienie, w którym uchyli w całości lub w części postanowienie dotychczasowe, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 7, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej). Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną i zakończyć merytorycznie postępowanie wszczęte wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia od 5 postanowień wydanych w dniu [...] 2010 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom wymiarowym nieostatecznym tegoż Naczelnika w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 roku. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach należnych stronie orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. AKE.