I SA/Łd 1881/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędziowie NSA A. Cudak (spr.), B. Klimowicz, Protokolant K. Brykalska - Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2004 roku sprawy ze skargi E. A. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] I SA/Łd 1881/02 Uzasadnienie W dniu 15 stycznia 2002 r. podatniczka E. A. wniosła o zaniechanie poboru podatku od dnia 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. Prośbę swoją uzasadniała bardzo trudną sytuacją materialną, która w razie pobrania podatku spowoduje zagrożenie jej egzystencji. Urząd Skarbowy Ł.-P., decyzją z dnia [...] wniosek podatniczki rozpatrzył negatywnie i odmówił zwolnienia płatnika z poboru podatku. W uzasadnieniu wskazano, że przepis art. 22 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, uprawniający organy podatkowe do zaniechania w całości lub w części poboru podatku stracił moc obowiązywania z dniem 31 grudnia 2000 r. W związku z tym potraktowano powyższy wniosek zgodnie z treścią obowiązującego od dnia 1 stycznia 2001 r. przepisu art. 22 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej – jako wniosek o zwolnienie płatnika z obowiązku poboru podatku. Jednocześnie podkreślono, że zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku, w świetle powyższego przepisu, oznacza wyłącznie zwolnienie płatnika z obowiązku pobierania w trakcie roku podatkowego zaliczek podatku – nie stanowi zaś ono całkowitego zwolnienia podatnika z obowiązku zapłaty należnego podatku w rocznym rozliczeniu podatkowym i w praktyce oznacza przesunięcie terminu zapłaty podatku przez podatnika. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że podatniczka nie jest osobą samotną i posiada stałe źródło dochodów w wysokości 489,16 zł. Sytuacja materialna podatniczki, choć trudna nie jest na tyle wyjątkowa, aby uzasadniać dalsze stosowanie ulgi podatkowej, która w stosunku do podatniczki, miała zastosowanie w latach 1998 – 2001. Izba Skarbowa w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatniczki, decyzją z dnia [...] , uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i na podstawie art. 22 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej zwolniła płatnika z obowiązku pobrania podatku od otrzymywanego świadczenia rentowego w okresie od sierpnia do grudnia 2002 r. W uzasadnieniu wskazano, że uwzględniając trudną sytuację materialną podatniczki, organ odwoławczy postanowił uwzględnić jej prośbę i zwolnić płatnika, to jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych w Ł. z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanej renty. Jednocześnie wskazano, że zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania zaliczek za okres od stycznia do lipca 2002 r. jest niemożliwe, gdyż zaliczki te zostały już pobrane i wpłacone organowi podatkowemu. Natomiast ewentualne zastosowanie ulgi przewidzianej w przepisie art.22 § 2 Ordynacji podatkowej może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy nie upłynął jeszcze termin płatności tego podatku. Podkreślono również, że zwolnienie płatnika z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych powoduje przeniesienie obowiązku zapłaty podatku na podatnika i oznacza w istocie odsunięcie terminu jego zapłaty. W wyniku ostatecznego rozliczenia podatku za rok 2002 podatniczka będzie zobowiązana dopłacić do kwoty pobranych już zaliczek. Skargę na powyższą decyzję wniosła podatniczka E. A. W swym środku zaskarżenia skarżąca wniosła o zwolnienie od podatku za okres od dnia 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. Ponownie podkreśliła swoją trudną sytuację materialną i życiową, w jakiej się znajduje. Jednocześnie wskazała, że nie zrozumiałe jest stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odnoszące się do obowiązku podatniczki dopłaty do pobranych zaliczek w trakcie ostatecznego rozliczenia rocznego podatku za 2002 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek z innych powodów niż te wskazane przez jej autora. Kontrola legalności zaskarżonych decyzji, sprawowana przez Sąd administracyjny, nie sprowadza się jedynie do zbadania zasadności zarzutów podniesionych w skardze. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy podkreślić, co zresztą dostrzegały organy podatkowe obu instancji, że do końca 2000 r. ustawa Ordynacja podatkowa w art. 22 § 2 przewidywała dwie odrębne instytucje w zakresie ulg podatkowych. Po pierwsze, organ podatkowy mógł w sprawach indywidualnych, na wniosek podatnika zaniechać w całości lub w części ustalania zobowiązania podatkowego lub poboru podatku, gdy pobranie podatku zagrażało ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji. Po drugie, tak jak obecnie, organ podatkowy uprawniony był zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku - gdy pobranie podatku zagrażało ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji, bądź też zaliczek na podatek - jeżeli podatnik uprawdopodobnił, że pobrane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Pierwszy rodzaj ulg podatkowych oznaczał definitywną rezygnację przez związek publicznoprawny z należności podatkowych. Drugi rodzaj ulg oznaczał niejako czasowe odroczenie terminu zapłaty podatku, bądź zaliczek na podatek. Powyższy stan prawny uległ zamianie w wyniku nowelizacji dokonanej przez art. 5 ustawy z dnia 8 grudnia 2000 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych - w związku z dostosowaniem do prawa Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 122, poz. 1315). Z dniem 1 stycznia 2001 r. uchylono przepisy Ordynacji podatkowej umożliwiające organom podatkowym, na wniosek podatnika zaniechać w całości lub w części ustalania zobowiązania podatkowego lub poboru podatku. W aktualnym stanie prawnym zatem organy podatkowe nie mają obecnie kompetencji do zaniechania poboru podatków w sprawach indywidualnych. Jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych uprawniony jest, w drodze rozporządzenia, a więc aktu generalnego, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie (art. 22 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Obecnie, zgodnie z art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, może jedynie zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku - gdy pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji, bądź zaliczek na podatek - jeżeli podatnik uprawdopodobni, że pobrane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. W przypadku wydania powyższej decyzji organ podatkowy określa termin wpłacenia przez podatnika podatku lub zaliczki na podatek, chyba że podatnik jest obowiązany do dokonania rocznego lub innego okresowego rozliczenia tego podatku (art. 22 § 5 Ordynacji podatkowej). Z redakcji przepisu art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że warunkiem koniecznym wydania decyzji przez organ podatkowy w zakresie ulgi podatkowej jest wniosek podatnika. Wydana decyzja merytoryczna, w sytuacji braku wniosku podatnika, obarczona jest błędem, dającym podstawę do stwierdzenia jej nieważności, stosownie do treści art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (zob. B. Brzeziński, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 98). W niniejszej sprawie podatniczka, we wniosku inicjującym postępowanie, żądała w sposób wyraźny zaniechania poboru podatku za rok 2002. Wnosiła zatem o definitywne zwolnienie jej od obowiązku zapłaty należnego podatku i rezygnację z tej należności przez Skarb Państwa. Tak też prośbę podatniczki zinterpretował organ podatkowy pierwszej oraz drugiej instancji. Jednakże Urząd Skarbowy, z uwagi na zmianę stanu prawnego, wniosek ten potraktował jako wniosek o zwolnienie płatnika od obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy. Niewątpliwie takie postępowanie organu podatkowego jest niedopuszczalne. Zaniechanie w całości poboru podatku oraz zwolnienie płatnika od obowiązku poboru zaliczek na podatek są to, jak wcześniej wskazano, różne instytucje, wywołujące całkowicie inne skutki. Przecież podatniczce nie chodziło o odroczenie terminów płatności zaliczek i zapłacenie w całości podatku po zakończeniu roku podatkowego w rozliczeniu końcowym. Podatniczka cały czas w toku postępowania podatkowego twierdziła konsekwentnie, że nie jest w stanie zapłacić podatku z uwagi na trudną sytuację materialną, przy czym stan ten miał charakter trwały. Swoje stanowisko potwierdziła w skardze skierowanej do Sądu, wyrażając zdziwienie tym, że będzie musiała dopłacić do pobranych zaliczek. Ponieważ podatniczka w sposób wyraźny zgłosiła wniosek, który w stanie prawnym obowiązującym w chwili jego składania był nieprzewidziany przez przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, postępowanie wywołane tym wnioskiem, jako bezprzedmiotowe należało umorzyć, zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast rzeczą niedopuszczalną było kontynuowanie tego postępowania w przedmiocie zwolnienia płatnika z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W tym zakresie bowiem nie było wniosku podatniczki, który zgodnie z treścią art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej jest niezbędny dla orzekania w przedmiocie tej ulgi. W konsekwencji faktycznie organ odwoławczy orzekł wbrew intencjom podatniczki, bowiem przesunięto jej jedynie termin płatności podatku, kumulując wpłatę w okresie rozliczenia rocznego. Dlatego też należy uznać decyzję wydaną w trybie art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej, bez wymaganego wniosku podatnika, za dotkniętą wadą przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nastąpiło bowiem wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.