I SA/Łd 189/13

Dnia 30 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 30 października 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. S. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. określającą P. S. i M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 51.035,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji - przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania - podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...]r. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 47.598,00 zł. Decyzja ta została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia, w wyniku którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., decyzją z dnia [...]r. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 47.598,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...]r. Decyzja organu drugiej instancji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2010r., I SA/Łd [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 2010r., I SA/Łd [...], oraz jego uzasadnienie przeprowadził kontrolę podatkową w firmie podatnika w dniach 7 – 19 maja 2010r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1 stycznia – 31 grudnia 2006r., w wyniku czego została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r., określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 51.035,00 zł. W odwołaniu podatnicy, wnosząc o uchylenie decyzji z dnia [...]r., zarzucili jej naruszenie art. 122 O.p. przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności oraz naruszenie art. 193 § 4 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem podatników zaskarżona decyzja jest skutkiem decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Celnej w podatku akcyzowym. Konsekwencją decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. były nie tylko podatki akcyzowe, ale także ustalenia dotyczące stanu faktycznego. Przedmiotem postępowania zarówno w podatku dochodowym, jak i akcyzowym była okoliczność zawarcia umów sprzedaży oleju podmiotom nieistniejącym. Fakt ten wynika z materiału dowodowego ustalonego przez oba organy. Interpretacja obowiązujących przepisów prawa sprowadza się do przerzucenia na sprzedającego obowiązku wykrycia wszelkich naruszeń dokonanych przez kupujących. Zakwestionowane nieprawidłowości wyszły na jaw przy okazji innych postępowań, w szczególności karnych dotyczących mafii paliwowej. Okoliczność, iż faktury zostały wystawione przez nieistniejące firmy spowodowała uznanie ksiąg za nierzetelne, a w konsekwencji szacunkowe obliczenie dochodu. W istniejącej sytuacji wszelkie dane poza prawdziwością istnienia kontrahenta sprawiają, że organ podatkowy posiadał wszystkie niezbędne dane do skontrolowania podmiotu. Szczególną wartość winny posiadać dowody związane z zawarciem kwestionowanych umów. Zeznania podatnika dotyczące okoliczności zawarcia umów nie zostały zweryfikowane. Wątpliwości budzi odrzucenie dokumentacji podatkowej jako nierzetelnej tylko na podstawie faktur, gdyż po kilku latach okazało się, że podmiot nie istnieje. Wszelkie inne uchybienia dotyczące prowadzenia ksiąg mają mniejsze znaczenie i nie wpływałyby na odrzucenie dokumentacji. Organ drugiej instancji wskazał dalej na moc wiążącą oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 2010r., I SA/Łd [...], oraz przytoczył treść uzasadnienia tego wyroku. Podniósł, że w 2006r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "Sprzedaż Detaliczna Oleju Opałowego P. S.", opodatkowaną na zasadach ogólnych, której podstawowym przedmiotem była sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Dla celów ewidencjonowania operacji gospodarczych i ustalania podstaw opodatkowania prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów. W dniu 31 stycznia 2007r. podatnicy złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 na formularzu PIT-36. Podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży oleju opałowego w wysokości 7.384.814,81 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 7.690.148,14 zł, stratę z działalności w wysokości 305.333,33 zł. Podatniczka wykazała przychód, koszty uzyskania przychodu i dochód z najmu, odpowiednio: 3.600,00 zł, 2.320,32 zł i 1.279,68 zł oraz przychód, koszty uzyskania przychodu i dochód z umowy – zlecenia: 751,00 zł, 150,20 zł i 600,80 zł. Należny podatek, wynikający z zeznania rocznego, wyniósł 0 zł (nadpłata – 114,00 zł). W wyniku kontroli stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona w firmie podatnika jest nierzetelna – nieodzwierciedla stanu rzeczywistego. Ustalono, iż w 2006r. podatnik osiągnął przychód ze sprzedaży 3.783.481 litrów oleju opałowego w wysokości 7.384.814,81 zł, udokumentowany fakturami VAT oraz ewidencjonowany na kasie rejestrującej. Podatnik poniósł koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 7.564.697,64 zł. Na podstawie przedłożonych do kontroli faktur zakupu ustalono, iż firma podatnika w kontrolowanym okresie dokonywała zakupu oleju opałowego od dwóch firm, tj. SJ."A" M.K.A. S. [...] S., ul. A 32/10, NIP [...]; oraz P.P.H.U. B Sp. z o.o. [...] W., ul. B 1A, NIP [...]. Z zestawienia ilościowo – wartościowego zakupionych towarów handlowych wynika, iż w 2006r. podatnik dokonał zakupu 3.828.341 litrów oleju opałowego za kwotę 7.395.002,95 zł. Stwierdzono, że podatnik zawyżył koszty zakupu towarów handlowych o łączną kwotę 5.476,10 zł (1.997,75 zł + 3.478,44 zł) na skutek błędnego zaewidencjonowania w kolumnie 10 księgi dwóch faktur dokumentujących zakup oleju napędowego do używanych w działalności samochodów – cystern, które to wydatki stanowiły koszty pozostałych wydatków i winny być ujęte w kolumnie 14 księgi – zgodnie z pkt 10 i 14 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003r. nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), tj.: poz. 73/VIII księgi – faktura nr 8539 z dnia 25 sierpnia 2006r. na kwotę netto 1.997,75 zł, poz. 97/IX księgi – faktura nr 7401 z dnia 30 września 2006r. na kwotę netto 3.478,44 zł. Wydatki na zakup towarów handlowych stanowią po korekcie kwotę 7.389.526,76 zł (7.395.002,95 zł – 5.476,19 zł). Do kontroli przedstawiono spis z natury towarów handlowych (oleju opałowego) sporządzony na dzień 1 stycznia 2006r. na kwotę 0,00 zł oraz na dzień 31 grudnia 2006r. o wartości 15.819,67 zł. W oparciu o spis z dnia 31 grudnia 2006r. dokonano analizy porównawczej cen zakupu oleju opałowego w 2006r. z dokumentami źródłowymi i stwierdzono, że podatnik niezgodnie z § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustalił wartość tego remanentu, bowiem wartość jednostkowa 1 l oleju opałowego zakupionego w tym okresie była wyższa (1,671 zł) niż wykazana w remanencie (1,51 zł). Szczegółowej weryfikacji poddano faktury dotyczące zakupu oleju w miesiącu grudniu 2006r. uznając, iż zakupiony w tym okresie olej nie został w całości sprzedany i pozostała część stanowiła zapas na dzień 31 grudnia 2006r. i stwierdzono, że ostatnie zakupy tego towaru nastąpiły w dniu 21 grudnia 2006r. w ilości 32.252 l (o wartości za 1 l – 1,677 zł) oraz w dniu 30 grudnia 2006r. – 7.500 l (o wartości jednostkowej 1,699 zł). W celu skorygowania stwierdzonej nieprawidłowości przyjęto do wyceny remanentu średnią wartość jednostkową oleju zakupionego w dniu 30 grudnia 2006r. w ilości 7.500 l oraz wartość jednostkową oleju zakupionego w dniu 21 grudnia 2006r. w ilości 2.500 l. Wartość remanentu po korekcie wynosi 16.710 zł, co wynika z wyliczenia: 12.517,50 zł (7.500 l x 1,669 zł) + 4.192,50 zł (2.500 l x 1,677 zł). Od maja 2006r. podatnik wpisywał do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kolumnie "wynagrodzenia" kwoty za świadczenie usług doradztwa BHP, zamiast do kolumny "pozostałe wydatki" niezgodnie z pkt 13 i 14 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z uwagi na powyższe uchybienie dokonano przesunięcia tych wydatków pomiędzy kolumnami: wynagrodzenie według księgi 13.220,00 zł; wydatki za doradztwo BHP 1.760,00 zł (220,00 zł x 8 miesięcy); oraz wynagrodzenie według ustaleń kontroli – 11.460,00 zł. W 2006r. podatnik nie zarachował w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących środka trwałego – samochodu KIA SORENTO. Zgodnie z przepisami art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek amortyzowania środków trwałych przez cały okres ich posiadania. Ustawodawca nakazuje amortyzowanie dla celów podatkowych środków trwałych przez cały okres, tj. do momentu zrównania sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową (art. 22h ust. 1 pkt 1). W związku z tymi ustaleniami dokonano powiększenia kosztów uzyskania przychodów za 2006r. o kwotę rocznych odpisów amortyzacyjnych samochodu w łącznej wysokości 26.638,40 zł. Ogółem pozostałe wydatki (bez wynagrodzeń) z uwzględnieniem ustaleń kontroli stanowią kwotę 163.710,88 zł, na którą składają się: pozostałe wydatki według księgi – 129.836,29 zł, doradztwo BHP – 1.760,00 zł, uznane odpisy amortyzacyjne - 26.638,40 zł oraz zakup oleju napędowego do samochodów ciężarowych - 5.476,19 zł. Na podstawie okazanych dokumentów źródłowych dokonano szczegółowego rozliczenia ilościowo – wartościowego zakupionego oleju opałowego (z uwzględnieniem stanu remanentowego) oraz jego sprzedaży, ustalając niedobór litrów oleju opałowego w wysokości 34.860 l, co wynika z poniższego zestawienia: remanent początkowy – 0,00 l, ilość zakupionego oleju w 2006r. – 3.828.341,00 l, remanent końcowy – 10.000,00 l, ogółem ilość oleju opałowego – 3.818.341,00 l, ogółem ilość sprzedanego oleju opałowego w 2006r., według dokumentów sprzedaży – 3.783.481,00 l, różnica – 34.860,00 l. Zgodnie z załącznikiem nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. nr 63, poz. 585) maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie wynoszą z tytułu: przyjęcia oleju opałowego do magazynu – 0,04 %, wydania oleju opałowego z magazynu – 0,04 %, magazynowania oleju opałowego – 0,0006 %, przewozu oleju opałowego cysternami samochodowymi – 0,10 %. Ubytki w firmie podatnika wynoszą: przy zakupie oleju opałowego – 3.828.341 l x 0,04 % = 1.513,34 l, magazynowaniu oleju opałowego – 3.828.341 l x 0,0006 % = 22,97 l, transporcie oleju opałowego – 3.783.481 l x 0,10 % = 3.783,48 l, sprzedaży oleju opałowego – 3.783.481 l x 0,04 % = 1.513,39 l. Respektując powagę rzeczy osądzonej i uwzględniając powstające ubytki naturalne wyliczono, iż różnica między ilością zakupionego i sprzedanego oleju opałowego wynosi 28.008,82 l. Przyjmując niezewidencjonowaną ilość oleju opałowego w co najmniej cenie zakupu niezaewidencjonowana sprzedaż wynosi 54.057,02 zł (28.008,82 l x 1,93 zł), co stanowi 0,73 % sprzedaży zaewidencjonowanej w księdze i zgodnie z § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów świadczy o nierzetelności prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów. Z tych względów organ podatkowy na podstawie art. 193 § 4 O.p., nie uznał za dowód prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2006r. w zakresie przychodów. Na podstawie przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dowodów organ pierwszej instancji ustalił, iż przeprowadzone zostały czynności sprawdzające w firmie "A" w wyniku, których ustalono, że dokumentacja tej firmy dotycząca okresu od 1 stycznia do 30 czerwca 2006r. znajduje się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. w związku z prowadzoną kontrolą skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego. W okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2006r. zawarto z firmą podatnika 101 transakcji zakupu oleju opałowego na łączną kwotę netto 2.780.187,50 zł oraz 2 transakcje zakupu oleju napędowego na łączną kwotę netto 5.476,19 zł (1.997,75 zł + 3.478,44 zł). W toku czynności sprawdzających ustalono, że firma "A" M.K.A. S. Spółka jawna od dnia 13 lutego 1998r. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Według oświadczenia M.S., złożonego w dniu 23 maja 2011r. dokumentacja dotycząca okresu 1 stycznia – 30 czerwca 2006r. częściowo jest w posiadaniu spółki, częściowo znajduje się w posiadaniu Izby Celnej w Ł., a część dokumentów została zwrócona przez KM Policji w Ł. Ze względu na stan, w jakim zostały zwrócone dokumenty oraz ich ilość w związku ze skalą i charakterem działalności gospodarczej, nie mogą zostać odnalezione faktury VAT wystawione na rzecz firmy podatnika. W związku z powyższym sporządzono wydruk z ksiąg rachunkowych od 1 stycznia do 30 czerwca 2006r., z którego wynika, że w okresie tym "A" M.K.A. S. Spółka jawna zawarła z podatnikiem transakcje sprzedaży na łączną kwotę netto 3.819.306,99 zł. W świetle powyższych ustaleń organ pierwszej instancji nie zakwestionował zasadności transakcji zakupu oleju opałowego od firmy "A" Spółka jawna. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego pismem z dnia 22 czerwca 2010r. przesłał dokumenty firmy P.H.U. "B" Sp. z o.o. dotyczące transakcji (udokumentowanych fakturami) dokonanych z firmą podatnika w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2006r. Firma ta złożyła kserokopie: 21 faktur na łączną kwotę netto 787.554,40 zł z tytułu sprzedaży w 2006r. na rzecz firmy podatnika oleju opałowego wraz z załączonymi do każdej faktury: dokumentem przewozowym – dowodem wydania oleju, dokumentem WZ, oświadczeniem nabywcy, że olej opałowy jest przeznaczony na cele opałowe, wyciągi z rejestrów sprzedaży VAT za kwiecień, maj, lipiec, październik, listopad i grudzień 2006r., w których faktury te zostały ujęte oraz kserokopie deklaracji VAT-7 za wymienione miesiące (złożone do Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W.), w których podatek należny, wynikający z rejestrów sprzedaży za powyższe okresy, został rozliczony, dowody zapłaty za faktury (C S.A.) oraz wydruk konta rozrachunkowego z firmą podatnika za 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, iż kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę "B" stanowią koszt uzyskania przychodów firmy podatnika. Na podstawie przeprowadzonych w dniu 4 sierpnia 2011r. czynności sprawdzających przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. ustalono, iż nie znajdują potwierdzenia transakcje sprzedaży oleju opałowego na rzecz firmy "D" s.c. G. N. & M. N. ul. C 40,[...] B. NIP [...]. Na podstawie okazanych dokumentów firmy "D" ustalono, że w ewidencji VAT nabycia za miesiące styczeń, marzec, maj i czerwiec 2006r. nie zaewidencjonowano żadnych transakcji z firmą podatnika. Ponadto G. N. po okazaniu mu kserokopii faktur VAT wystawionych przez firmę podatnika oświadczył, że nigdy tych faktur nie widział, pieczątka widniejąca na przedłożonych kserokopiach faktur VAT nie jest i nie była pieczęcią spółki, a także że nie dokonywał żadnych transakcji zakupu oleju opałowego. Faktury VAT na łączną kwotę netto 341.209,00 zł wystawione na rzecz firmy "D" s.c. nie dokumentują więc rzeczywistych transakcji. W odpowiedzi na pismo z dnia 17 maja 2010r. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących kontrahenta podatnika – P.P.H. "E" A. R. [...] Z., ul. D 18, NIP [...] w celu ustalenia przebiegu transakcji dokonanych w okresie 1 stycznia – 31 grudnia 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w piśmie z dnia 26 maja 2010r. poinformował, iż w bazie danych organu podmiot ten nie figuruje. Urząd nie wygenerował numeru NIP: [...], adres: ul. D 18, [...] Z. nie figuruje w bazie danych jako adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pod wskazanym adresem nie była (nie mieści się żadna firma) i nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Nieruchomość ta nie była nikomu wynajmowana. Osoba o nazwisku R. A. nie jest znana ani poprzedniej właścicielce J. A., ani obecnej właścicielce D. W. (córce J. A.). Z powyższych ustaleń wynika, iż faktury VAT wystawione na rzecz firmy "E" (na łączną kwotę netto 547.114,76 zł) dokumentujące sprzedaż paliwa tylko formalnie odpowiadają wymogom prawa, natomiast dane zawarte w tych fakturach nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych, które opisują. Postanowienie Prokuratury Rejonowej w Z. w sprawie o sygn. akt 2 Ds. [...] z dnia 30 kwietnia 2012r. umarzające dochodzenie prowadzone w sprawie posłużenia się jako autentycznymi nierzetelnymi, podrobionymi oraz poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT oraz w sprawie sfałszowania oświadczeń o przekazaniu oleju na cele opałowe wobec braku ustawowych znamion czynu zabronionego, potwierdza ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Treść postanowienia potwierdza bowiem jednoznacznie nierzetelność faktur. Niemniej jednak w ocenie Prokuratury opinia z zakresu badań pisma nie jest kategoryczna: pomimo wskazania na znaczne prawdopodobieństwo nakreślenia podpisów nabywcy na dwóch fakturach oraz na czterech oświadczeniach przez podatnika, to jednak przy jego zaprzeczeniu, wnioskowanie co do autora podpisów musi być oparte na art. 5 § 2 K.p.k. i przeprowadzone na jego korzyść. Materiał zebrany w sprawie nie pozwala na przyjęcie, że podatnik transakcji nie dokonywał w ogóle. Nie można przy tym wykluczyć, że podatnik transakcji opisanych we wszystkich fakturach dokonywał, ale z innymi podmiotami niż rzeczywiście widniejący w fakturach jako nabywca, podającymi dane firm "E" i "C", bowiem mimo nikłego prawdopodobieństwa takich zdarzeń – wykluczyć kategorycznie nie można. Zatem nie można przypisać podatnikowi, że miał świadomość, iż przedkładane faktury VAT były nierzetelne. Czynności podjęte w toku postępowania nie doprowadziły do ustalenia osoby, która je nakreśliła. Z punktu widzenia uregulowań podatkowych nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób świadomy, czy też nieświadomy, zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał dokumentowania i ewidencjonowania określonych "zdarzeń". Istotny jest jedynie fakt, że wystawione i zaewidencjonowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich odbiorca nie był nabywcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Wartość nierzetelnych faktur wystawionych przez podatnika w 2006r. stanowi kwotę netto 888.323,76 zł, która wynika z 21 sztuk faktur VAT wystawionych na nieistniejący podmiot, tj. firmę "E" – 547.114,76 zł, oraz 13 sztuk faktur VAT wystawionych na firmę "C" – 341.209,00 zł i stanowi 12,03 % przychodu wykazanego w księdze przychodów, co potwierdza nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2006r. w zakresie przychodów, stwierdzonej w protokole badania księgi z dnia 19 maja 2010r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zasadnie uznał księgę przychodów i rozchodów prowadzoną dla celów ustalenia dochodu firmy podatnika za nierzetelną w części dotyczącej przychodu. Konsekwencją nierzetelności księgi jest pozbawienie jej mocy dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.). W sytuacji gdy dane wynikające z księgi nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania organ podatkowy określa ją w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). Organ pierwszej instancji uznał, że metodą pozwalającą określić podstawę opodatkowania najbardziej zbliżoną do rzeczywistej, jest przyjęcie metody porównawczej zewnętrznej i przyjęcie średniej marży w wysokości 5,27% do wartości zakupionego oleju opałowego. Za przyjęciem tej metody oszacowania podstawy opodatkowania przemawia fakt, iż marża w wysokości 5,27% mieści się w wielkości marży zeznanej do protokołu kontroli przeprowadzonej w dniach 10 – 17 września 2007r., tj. 5 – 7%. Przy wyliczeniu średniej marży nie uwzględniono marży w wysokości 18% określonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. oraz w wysokości 11,90% określonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., ponieważ znacząco odbiegają one od marży określonej u podatnika działającego na terenie działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Organ pierwszej instancji, wystarczająco uzasadnił dlaczego zastosował jedną z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. – metodę porównawczą zewnętrzną. Wybrany zaś przez organ sposób szacowania oparty jest na realnych założeniach i dokonany został przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego, jak również zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił sposób wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu. Organ drugiej instancji wskazał przy tym na ciążący na podatniku obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji oraz obowiązek dołożenia należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Organ drugiej instancji podniósł ponadto, iż z informacji przesłanych przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. wynika, że podatnik dokonywał również "fikcyjnej" sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych. Weryfikacji poddano przedłożone przez podatnika oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze. W związku z powyższymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Celnego II określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2006r. Od powyższych decyzji, z wyjątkiem decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2006r., podatnik wniósł odwołania do Dyrektora Izby Celnej w Ł. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji, na które podatnik wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargi podatnika na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Ł. wyrokami z dnia 13 lipca 2012r., III SA/Łd [...], III SA/Łd [...], III SA/Łd [...], III SA/Łd [...], III SA/Łd [...], z dnia 22 lutego 2012r., III SA/Łd [...], III SA/Łd [...] oraz z dnia 23 lutego 2012r., III SA/Łd [...], III SA/Łd [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w piśmie z dnia 6 sierpnia 2012r. wystąpił z prośbą do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. o podanie informacji, czy podatnik dokonał wpłaty podatku akcyzowego wynikającego z decyzji w łącznej kwocie 945.600,00 zł. W piśmie z dnia 13 sierpnia 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. poinformował, że podatnik nie wpłacił należnego podatku akcyzowego. W tej sytuacji zasadnie organ pierwszej instancji nie uznał podatku akcyzowego za koszt uzyskania przychodów, bowiem biorąc pod uwagę fakt, iż podatek akcyzowy wynikający z powyższych decyzji nie został zapłacony, łączna kwota 945.600,00 zł nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika w 2006r. działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ pierwszej instancji określił w firmie podatnika: przychód z działalności gospodarczej – 7.747.321,91 zł, przychód według księgi – 7.384.814,81 zł, niezaewidencjonowany przychód – 362.507,10 zł, koszty uzyskania przychodów – 7.547.987,64 zł, remanent początkowy na dzień 1 stycznia 2006r. – 0,00 zł, zakup towarów handlowych – 7.389.526,76 zł, wynagrodzenie – 11.460,00 zł, pozostałe wydatki – 163.710,88 zł, w tym: pozostałe wydatki według księgi – 129.836,29 zł, doradztwo BHP – 1.760,00 zł, uznane odpisy amortyzacyjne – 26.638,40 zł, zakup oleju napędowego – 5.476,19 zł, remanent końcowy na dzień 31 grudnia 2006r. – 16.710,00 zł, dochód z działalności gospodarczej – 199.334,27 zł. W toku kontroli przeprowadzonej w dniach 10 – 17 września 2007r. organ pierwszej instancji sprawdził prawidłowość odliczenia przez podatnika w złożonym zeznaniu PIT-36 za 2006r. składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 6.515,69 zł oraz składki zdrowotnej w łącznej kwocie 1.794,00 zł. Ponadto do kontroli okazano informację PIT-11A wystawioną na podatnika przez ZUS z tytułu wypłaconych w 2006r. zasiłków z ubezpieczenia społecznego, z której wynika: przychód/dochód 1.699,04 zł, pobrana zaliczka 323,00 zł. Dochód ten nie został przez podatnika wykazany w zeznaniu podatkowym za 2006r. Kwota ulgi mieszkaniowej do odliczenia z lat ubiegłych w wysokości 1.715,81 zł wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. określającej podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Organ pierwszej instancji poczynił w toku prowadzonego postępowania szereg istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy działań i czynności w celu analizy i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe działania w pełni wyczerpały dyspozycję art. 122 O.p. Organ pierwszej instancji wykonał wszystkie zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawarte w wyroku z dnia 27 stycznia 2010r., I SA/Łd [...], tj. przeprowadził kontrolę podatkową w firmie podatnika z uwzględnieniem badania kontrahentów – kontrole krzyżowe, sporządził protokół kontroli podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z treścią art. 193 O.p., wskazał, w jakim zakresie i za jaki okres owa księga jest nierzetelna, uwzględnił przy tym ubytki powstające w procesie obrotu olejem opałowym, przesłuchał podatnika w dniu 18 maja 2010r., podczas przesłuchania podatnik odmówił składania zeznań i udzielania odpowiedzi na zadawane pytania m.in. na okoliczność osiąganej w 2006r. marży i wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy marżą wynikającą z dokumentów, a wskazaną do protokołu kontroli. W wyniku kontroli podatkowej księgi przychodów i rozchodów uznał ją za nierzetelną i określił podstawę opodatkowania w sposób określony w art. 23 § 3 O.p., wybierając metodę porównawczą zewnętrzną. Uzasadnienie decyzji odpowiada art. 210 § 4 O.p. i zawiera argumentację zgodnie z art. 191 O.p. Organ drugiej instancji wskazując na treść art. 21 § 1 pkt 1, art. 70 § 1 i 4 O.p. podniósł, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. wiązać należy z datą 31 grudnia 2012r. Pismem z dnia 29 listopada 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uzupełnił materiał dowodowy w sprawie w tym zakresie i poinformował, że zawiadomieniem z dnia 6 listopada 2012r. (doręczonym w dniu 16 listopada 2012r.) dokonano zajęcia rachunku bankowego w B Oddział l w S., ul. D 20, [...] S. na kwotę 85.966,30 zł, w tym: należność główna 50.712,00 zł, odsetki 30.388,30 zł oraz koszty egzekucyjne 4,866,00 zł. Zawiadomienie otrzymał w dniu 12 listopada 2012r. Zawiadomieniem z dnia 12 listopada 2012r. (doręczonym bankowi w dniu 21 listopada 2012r.) zmieniono wysokość zajęcia na kwotę 69.400,68 zł, w tym: należność główna 50.712,00 zł, odsetki 14.771,78 zł oraz koszty egzekucyjne 3.916,90 zł. Zawiadomienie doręczono zobowiązanemu w dniu 21 listopada 2012r. W dniu 19 listopada 2012r. spisano protokół o stanie majątkowym zobowiązanego oraz sporządzono protokół zajęcia i odbioru ruchomości, tj. samochodu ciężarowego VOLVO FH 12 o numerze rejestracyjnym [...], rok produkcji 1994. Zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. podatnicy zostali zawiadomieni, iż przed wydaniem decyzji w toczącym się postępowaniu podatkowym, przysługuje im prawo wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów. Z powyższego prawa podatnicy nie skorzystali. W skardze na powyższą decyzję P. S. i M. S. wnieśli o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie prawa, tj. art. 122 O.p. przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności oraz naruszenie art. 193 § 4 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że zaskarżona decyzja jest skutkiem decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Celnej w podatku akcyzowym. Konsekwencją decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. były nie tylko podatki akcyzowe, ale także ustalenia dotyczące stanu faktycznego. Przedmiotem postępowania zarówno w podatku dochodowym, jak i akcyzowym była okoliczność zawarcia umów sprzedaży oleju podmiotom nieistniejącym. Fakt ten wynika z materiału dowodowego ustalonego przez oba organy. Zdaniem skarżących interpretacja obowiązujących przepisów prawa sprowadza się do przerzucenia na sprzedającego obowiązku wykrycia wszelkich naruszeń dokonanych przez kupujących. Zakwestionowane nieprawidłowości wyszły na jaw przy okazji innych postępowań, w szczególności karnych dotyczących mafii paliwowej. Skarżący na etapie wystawiania faktur nie był w stanie zorientować się w oszustwie. Okoliczność, iż faktury zostały wystawione przez nieistniejące firmy spowodowała uznanie ksiąg za nierzetelne, co z kolei spowodowało dalsze konsekwencje w postaci szacunkowego obliczenia dochodu. W istniejącej sytuacji wszelkie dane poza prawdziwością istnienia kontrahenta sprawiają, że organ podatkowy posiadał wszystkie niezbędne dane do skontrolowania podmiotu. Zdaniem skarżących szczególną wartość winny posiadać dowody związane z zawarciem kwestionowanych umów. Zeznania podatnika dotyczące okoliczności zawarcia umów nie zostały zweryfikowane. Wątpliwości budzi także odrzucenie dokumentacji podatkowej jako nierzetelnej tylko na podstawie faktur, gdyż po kilku latach okazało się że podmiot nie istnieje. Wszelkie inne uchybienia dotyczące prowadzenia ksiąg mają mniejsze znaczenie i nie wpływałyby na odrzucenie dokumentacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odstąpienie od tej zasady uzasadniają dwie okoliczności, a mianowicie zmiana stanu prawnego sprawy lub istotna zmiana okoliczności faktycznych (A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, wyd. II, str. 325-326). Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na decyzje administracyjne. Ponadto w myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję oraz mając na uwadze wiążącą ocenę prawną oraz faktyczną wyrażoną w wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 stycznia 2010r., I SA/Łd [...], Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Przede wszystkim podnieść należy, iż sformułowane ogólnikowo zarzuty obecnej skargi naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 193 § 4 Op, nie zostały sprecyzowane w uzasadnieniu skargi, ani w toku rozprawy sądowej. Uwzględniając z kolei wiążące wytyczne i ocenę wyroku z dnia 27 stycznia 2010r. stwierdzić należy, iż WSA w Łodzi w tym wyroku wprost przyjął, iż "okolicznością bezsporną pomiędzy stronami jest to, że skarżący nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży ponad 31 tysięcy litrów opałowego, co stanowi 0,83% obrotu). Tym samym rzeczywiście podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna (i nierzetelność ta ma charakter istotny - § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz.U.03.152.1475)". Powyższe oznacza, iż po raz pierwszy kontrolując decyzje podatkowe podjęte w tej sprawie sąd administracyjny w sposób wiążący przesądził okoliczność istotnej nierzetelności księgi przychodów i rozchodów. Skarżący nie skarżąc tego wyroku zgodził się z tą oceną. Konsekwencją tego jest związanie obecnego sądu tą oceną okoliczności nierzetelności księgi podatkowej i niezasadność obecnego zarzutu naruszenia art. 193 § 4 Op. Z uwagi na wskazaną regulację prawną przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie ma już w obecnym postępowaniu prawnie skutecznej możliwości podnoszenia tego zarzutu. Należy zatem przyjąć, iż prowadzona przez skarżącego w 2006r. księga podatkowa jest nierzetelna w zakresie przychodu, a nierzetelność ta ma charakter istotny, zaś ocena organu w tym zakresie jest jak najbardziej prawidłowa. Okoliczności tej nie zmieniło ponownie przeprowadzone postępowanie. Uwzględnienie zgodnie z zaleceniami sądu ubytków naturalnych spowodowało wprawdzie nierzetelność ksiąg w wysokości 0,73% niezaewidencjonowanej sprzedaży podczas gdy bez ich uwzględnienia wynosiła ona 0,83%, niemniej jednak pomimo tej różnicy nadal jest to kwota znacznie wyższa niż dopuszczalna granica oceny rzetelności ksiąg wynosząca 0,5% przychodu wskazanego w księdze podatkowej zgodnie z § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Za podstawową przyczynę nierzetelności ksiąg organy uznały też – jak wynika z kolejności argumentacji uzasadnień decyzji – okoliczność niezaewidencjonowania w księdze całego obrotu z tytułu zbycia oleju. Za istotne dla oceny nierzetelności księgi organy uznały nadto i tę okoliczność, że wartość niezaewidencjonowanego w księdze przychodu wynosi 4,91% przychodu wskazanego w księdze podatkowej, zaś zaewidencjonowany przychód z tytułu sprzedaży udokumentowanej fikcyjnymi fakturami wynosi 12,03% przychodu wykazanego w księdze podatkowej. Również te wartości bez wątpienia przekraczają górną dopuszczalną granicę limitu 0,5% i wskazują na nierzetelność księgi podatkowej w zakresie przychodu. Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniami skargi, wedle której są to uchybienia nieistotne i nie wpływające na odrzucenie dokumentacji podatkowej. Niezaewidencjonowanie w księdze całego obrotu ze zbycia oleju opałowego i nie wykazanie w zeznaniu podatkowym przychodu z niezaewidencjonowanego obrotu stanowi zaniżenie przychodu i naruszenie art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 zdanie 1 w zw. z art. 10 ust. pkt 3, i art. 24 ust. 2 danie 1 pdf. Stosownie do tych przepisów opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w nie mających zastosowania w tej sprawie art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie Op zaniechano poboru podatku. Za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi podatkowe dochodem z działalności jest różnica między przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę między wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów, jeśli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeśli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Z powyższych przepisów wynika, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą i księgę podatkową – tak jak skarżący w tej sprawie – obowiązany jest wskazać w księdze, a następnie zadeklarować do opodatkowania całość osiągniętego przychodu nawet w sytuacji gdy faktycznie go nie otrzymał pomniejszonego o wskazane w tych przepisach kwoty. Nie sposób też uznać za zasadny drugi z podniesionych zarzutów skargi, a mianowicie zarzut naruszenia art. 122 Op, upatrywanego przez skarżącego – jak wynika z uzasadnienia skargi – w przerzuceniu na skarżącego obowiązku wykrycia wszystkich oszustw dokonanych przez kupujących, wykrytych przez organy po kilku latach przy okazji innych postępowań, w szczególności karnych dotyczących mafii paliwowej, w sytuacji kiedy skarżący na etapie wystawiania faktur nie był w stanie zorientować się w oszustwie nabywców. Oceniając ten zarzut podnieść należy, iż sąd we wskazanym wyroku nie sformułował przeciwko poprzednio podjętej decyzji jakichkolwiek zarzutów w zakresie bezpodstawnego obciążania podatnika obowiązkiem wykrywania osób winnych naruszeń obowiązującego porządku prawnego. Uchylając zaś poprzednie decyzje określające zobowiązanie podatkowe stwierdził naruszenie prawa procesowego jedynie w dwu ich zakresach, tj. w zakresie sposobu sporządzenia protokołu kontroli podatkowej oraz zastosowanych metod szacowania przychodu i zakresu oszacowania podstawy opodatkowania. Z całokształtu rozważań uzasadnienia sądu wynika, iż dla usunięcia nieprawidłowości postępowania w tych zakresach sąd zalecił organom w toku ponownego rozpoznawania sprawy po pierwsze, przeprowadzenie ponownej kontroli podatkowej skarżącego z uwzględnieniem badania kontrahentów, sporządzenie protokołu kontroli podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z treścią art.193 Op, w szczególności wskazanie w jakim zakresie i za jaki okres owa księga jest nierzetelna, gdyż z dotychczasowego protokołu owa nierzetelność nie wynikała; uwzględnienie przy określaniu wysokości niezaewidencjonowanego obrotu ubytków powstających w procesie obrotu olejem opałowym; po drugie, rozważenie możliwości określenia podstawy opodatkowania w sposób określony w art.23 § 2 Op; po trzecie, w razie konieczności zastosowania art.23 § 2 Op rozważenie konieczności szacowania całego obrotu podatnika (tak jak to organ uczynił w poprzednich decyzjach – dopisek sądu), czy też może wyłącznie w części nierzetelnej oraz wyboru metody szacunku, w szczególności, czy nie może to być metoda porównawcza zewnętrzna; po czwarte, rozważenie – w zależności od wyniku oceny zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3 Op - możliwości zastosowania metody z art.23 § 5 Op; oraz po piąte, przesłuchanie skarżącego na okoliczność wysokości stosowanej przez niego w 2006r. marży. Wreszcie podniósł, że organy mają sporządzić uzasadnienie decyzji odpowiadające art. 210 § 4 Op zawierające akceptowalną w świetle art.191 Op argumentację. Niezależnie od naruszenia w zakresie nieewidencjonowania całego obrotu ze zbycia oleju opałowego organy w tej sprawie stwierdziły również naruszenia w zakresie transakcji zbycia oleju na rzecz C i B, uznając, iż transakcje te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś faktury zbycia na rzecz tych podmiotów oleju są tzw. pustymi fakturami. W zakresie tych transakcji sąd nie sformułował żadnych zarzutów poprzednio kontrolowanej decyzji, zaś okoliczności te zostały wskazane w obecnie kontrolowanej decyzji - obok innych - jako jedne z wielu wymienionych nieprawidłowości w prowadzonej przez skarżącego w 2006r. działalności gospodarczej mających – jak wyżej wskazano - wpływ na ocenę rzetelności prowadzonej księgi podatkowej. Jednakże istotą w tej sprawie jest - pomijana w skardze – prawomocnie oceniona przez sąd w toku poprzedniego rozpoznawania sprawy okoliczność niezaewidencjonowania w księdze podatkowej wielkości obrotu z tytułu sprzedaży oleju opałowego. W sprawie organy określiły skarżącemu wysokość zobowiązania nie z tego tytułu, że skarżący ujął nierzeczywiste transakcje w księdze podatkowej, lecz z tego tytułu, że w 2006r. – biorąc pod uwagę ilość zakupionego oleju i wykazaną w księdze ilość jego sprzedaży, stan remanentu na początek i koniec 2006r. oraz tzw. naturalne ubytki oleju spowodowane różnymi czynnikami – skarżący zbył więcej oleju niż wykazał w księdze podatkowej, a w konsekwencji zaniżył obrót z tytułu zbycia i tym samym swój przychód. W celu ustalenia niezaewidencjonowanej wielkości obrotu i wysokości przychodu zmierzać miały zalecone poprzednio przez sąd czynności procesowe. Organy miały więc ustalić wielkość ubytków naturalnych, stosowanej przez skarżącego marży i zakresu nierzetelności ksiąg podatkowych. Okoliczność, czy skarżący część wykazanego obrotu – sprzedaży wykazał nierzeczywistymi fakturami sprzedaży nie ma w tym stanie faktycznym istotnego znaczenia dla określenia wysokości obrotu olejem, istotna jest ilość rzeczywiście sprzedanego oleju niezależnie od tego, czy podatnik wskazał, czy też nie rzeczywistego nabywcę oleju. Okoliczność fikcyjnych faktur miała natomiast - jak już wskazano - znaczenie dla oceny rzetelności księgi podatkowej, tj. prawidłowości dokonywanych w niej zapisów, co znalazło wyraz w wyliczeniu dokonanym na s. 31 decyzji pierwszoinstancyjnej i s. 13 zaskarżonej decyzji, wartość fikcyjnych faktur stanowi wszak 12,03% przychodu wykazanego w księdze podatkowej, co jest argumentem przemawiającym za uznaniem księgi podatkowej za nierzetelną. Dyrektor w uzasadnieniu swojej decyzji wprost stwierdził, że "niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa prowadził Pan dokumentację podatkową, a ujawnienie nierzetelnych faktur sprzedaży okoliczność tę potwierdza, wzmacniając tezę, stawianą w istocie przez organ podatkowy I instancji, iż nie zaewidencjonował Pan pełnej sprzedaży, tudzież faktycznej wartości dokonanej sprzedaży, wykorzystując przy tym również dokumenty nie odzwierciedlające przebiegu transakcji gospodarczej" (s.17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Okoliczność nierzetelności transakcji wynikających z tych faktur byłaby istotna w zakresie VAT-u ewentualnie gdyby kwoty z nich wynikające mogły stanowić koszty uzyskania przychodu, co nie miało miejsca w tej sprawie. W konsekwencji okoliczności faktyczne dokonania tych transakcji są bez znaczenia dla określenia wartości niezaewidencjonowanego obrotu. Organy oceniły też tzw. dobrą wiarę skarżącego przy dokonywaniu tychże transakcji. Niezależnie od tego, w ocenie Sądu, organy ponownie rozpoznając sprawę, wykonały wszystkie zalecenia sądu. Nadto wiązanie ich wykonania – jak oczekują skarżący – dopiero ze skutecznością pozyskania danych, co miało miejsce w przypadku stosowanej przez organy marży, której skarżący pomimo próby jego przesłuchania nie wskazał zasłaniając się niepamięcią spowodowaną znacznym upływem czasu i odmówił składania zeznań, jest wadliwe. Przede wszystkim wskazać należy, że w dniach 7 – 19 maja 2010r. dokonano ponownej kontroli podatkowej prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. Wynikiem tej kontroli jest zawarty w aktach sprawy protokół badania ksiąg z dnia 19 maja 2010r. wraz ze szczegółowymi zapisami dokonanych ustaleń w formie załącznika. Wskazano w nim również zakres nierzetelności ksiąg. Dokonane ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej i zaskarżonej decyzji, a organ – określając wysokość zobowiązania - uwzględnił też korekty na korzyść skarżącego, jak choćby niezarachowane przez skarżącego w koszty prowadzonej działalności odpisy amortyzacyjne od środka trwałego – samochodu KIA SORENTO. Dokonując rozliczenia wartościowo – ilościowego zakupionego i sprzedanego oleju, a więc ustalając niedobór litrów oleju opałowego organ – zgodnie z zaleceniami sądu – uwzględnił tzw. ubytki naturalne, przyjmując zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585) ich maksymalne wysokości z tytułu przyjęcia oleju do magazynu, wydania z magazynu, magazynowania, przewozu cysternami samochodowymi, wreszcie przy ich sprzedaży. Organ podjął też wskazaną już nieskuteczną – wobec odmowy złożenia zeznań - próbę przesłuchania skarżącego na okoliczność stosowanej przez niego marży i zweryfikowania wcześniejszych twierdzeń skarżącego o wysokości stosowanej przez niego marży od 5-7%. Wykonując zalecenia sądu, który zakwestionował wcześniejsze odrzucenie przez organy - z uwagi na tajemnicę skarbową oraz brak w bazie danych organu podmiotów zbliżonych - metody porównawczej zewnętrznej, podjął działania celem ustalenia wysokości marży stosowanej przez innych podatników prowadzących analogiczną działalność o zbliżonym zakresie i w zbliżonych warunkach. W tym celu wystąpił do innych organów podatkowych o wskazanie marży stosowanych przez innych podatników spełniających takie same kryteria jak skarżący i uzyskał informację, wedle której podatnik podlegający właściwości Urzędu Skarbowego w W. stosował marże w wysokości 18%, podległy właściwości Urzędu Skarbowego w O. stosował marżę 11,90% w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2006r. oraz 5,21% - w pozostałej części 2006r. Rozważył również – co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej na s. 32-34 i zaskarżonej decyzji na s. 15-16 – możliwość zastosowania innych wskazanych wprost w art. 23 § 3 Op metod szacowania wielkości niezaewidencjonowanego obrotu. Stosując się do zaleceń sądu wskazał zakres, w którym księga podatkowa jest nierzetelna, a mianowicie w zakresie niezaewidencjonowanego obrotu i przychodu, oraz okres, za który uznał ją za nierzetelną, tj. cały rok 2006. W ocenie Sądu, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 Op, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i uwzględnia wiążące zalecenia poprzedniego wyroku sądu. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. Wskazane dowody pozwoliły, w ocenie Sądu, na poczynienie mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie tej sprawy okoliczności, tj. okoliczności niezaewidencjonowania obrotu z tytułu zbycia oleju opałowego, wielkości niezaewidencjonowanego obrotu w ilości 28.008,82 l oraz wartości przychodu ze zbycia niezaewidencjonowanego obrotu w kwocie 362.507,10 zł. Zresztą skarżący nie kwestionował wielkości (ilości) niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu zbycia oleju opałowego. Ustalenia te były czynione z zachowaniem zasady czynnego udziału skarżących w każdym stadium postępowania. Skarżący byli zawiadamiani o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Nie składali jednak wniosków dowodowych. Nie wypowiedzieli się też w sprawie materiału dowodowego. Swoją argumentację ograniczyli tak jak i w skardze do negacji przerzucania na podatnika obowiązku wykrycia oszustwa. Zarzut wadliwego gromadzenia dowodów nie zasługuje na uwzględnienie także dlatego, że sam podatnik odmawiając składania zeznań zrezygnował z wyjaśnienia z jego udziałem korzystnej dla niego okoliczności faktycznej – wysokości marży. W konsekwencji w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 Op, ustanawiającego zasadę ogólną praworządności działania administracji publicznej. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego – zdaniem Sądu - odpowiada wymogom art. 191 Op. Materiał dowodowy został rozpoznany w sposób szczegółowy, a zawarta przez organy w uzasadnieniach decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Nie narusza ona więc reguł swobodnej oceny dowodów. Dowody zostały ocenione we wzajemnej łączności wynikających z nich okoliczności i zdarzeń. Organy - oceniając dowody - zwróciły uwagę na postawę skarżącego w wyjaśnieniu istotnych okoliczności faktycznych sprawy, ustalenia co do wysokości marży uwzględniły na korzyść skarżącego w wysokości najbardziej zbliżonej do podawanej przez samego skarżącego wysokości mieszczącej się w przedziale 5-7%, bowiem w wysokości 5,27%. Jej wysokość przyjęły - stosując metodę porównawczą zewnętrzną, odrzucając przy tym skrajne ustalone tą metodą marże 18 i 11,90% - jako średnią z stosowanych przez inne podmioty marż 5,32 i 5,21 %. Należy zatem przyjąć, że wysokość marży 5,27 % jest tą, która jest najbardziej zbliżona rzeczywistości, co z kolei stanowi spełnienie warunku stosowania instytucji szacowania. Jest ona też – co należy szczególnie podkreślić – zbliżona do podawanej przez samego skarżącego w toku pierwotnej kontroli podatkowej. Również w poprzednich okresach podatkowych skarżący nie stosował marży na poziomie 1,14%, wynikającej z protokołu kontroli z 2007r., zakwestionowanego przez sąd we wskazanym na wstępie wyroku. Zasadnie też organy odrzuciły metodę wewnętrzną, wysokość zobowiązania skarżącego w 2004 i 2005 była określona decyzjami wymiarowymi; metodę remanentową, organ nie dokonywał kontrolnego spisu towaru, także sam podatnik takich remanentów nie sporządzał w ciągu roku; metodę produkcyjną, gdyż skarżący prowadził działalność handlową; metodę kosztową, ponieważ skarżący ponosił koszty z tytułu zakupu tylko jednego towaru handlowego - oleju opałowego; metodę udziału dochodu w obrocie, gdyż w 2006r. skarżący osiągał tylko przychód z działalności handlowej jednego towaru. Odmienna od zaprezentowanej przez organ podatkowy ocena tych samych dowodów przez skarżącego nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Dodatkowo podnieść należy, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op. Przedstawiono w nich przebieg postępowania w sprawie, ustalenia wynikające z protokołu badania księgi wraz z mającymi do nich zastosowanie przepisami prawnymi i dokonanymi wyliczeniami matematycznymi, ustalenia wynikające ze zgromadzonych dowodów w sprawie wraz z ich oceną, przyczyny zakwestionowania rzetelności księgi podatkowej oraz rzetelności transakcji z B i C, przyczyny zastosowania metody porównawczej zewnętrznej oraz niezastosowania pozostałych metod szacowania, przyjętą wysokość marży, wielkość niezaewidencjonowanego obrotu i wysokość przychodu z tytułu zbycia niezaewidencjonowanego obrotu. Przytoczono stanowiący podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodu art. 22 ust. 1 pdf, definiujący pojęcie kosztów uzyskania przychodu; art. 193 i art. 23 Op określające odpowiednio przesłanki uznawania ksiąg za nierzetelne oraz metody szacowania przychodu. W decyzji pierwszoinstancyjnej dane przedstawiono także w formie tabel, w decyzji odwoławczej Dyrektor - dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych – przedstawił także tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych. Uznając zarzut skargi przerzucenia na podatnika obowiązku wykrywania oszustw podatkowych za bezpodstawny, w pierwszej kolejności podnieść należy, iż skarżący ani w toku postępowania odwoławczego, ani sądowego nie formułował żadnych zarzutów co do ustaleń organów w zakresie fikcyjnych transakcji z B i C, a jedynie wskazał na brak możliwości podatnika wykrycia oszustwa w momencie transakcji. Fikcyjność tych transakcji nie budzi żadnych wątpliwości Sądu. Wspólnicy pierwszej firmy po okazaniu przedmiotowej faktury zeznali wszak, że nigdy nie widzieli tej faktury, a pieczątka widniejąca na okazanej fakturze nie jest pieczątką tej firmy, podpis widniejący na oświadczeniu nie jest ich podpisem, został sfałszowany, w ewidencji tej firmy nie zostały zaewidencjonowane żadne transakcje, w których stroną byłby skarżący, firma nie kupowała oleju opałowego od skarżącego. Potwierdzili, że pieczątka i podpis na fakturze są fałszywe. Skarżący natomiast odmówił złożenia w tej kwestii wyjaśnień. Z kolei firma C nie posiada numeru NIP wskazanego na spornych fakturach, a wskazany w fakturze jej adres siedziby nie figuruje w rejestrze jako adres prowadzonej działalności gospodarczej, pod wskazanym adresem nie była i nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza, a rzekomy właściciel firmy nie jest znany ani poprzedniej ani obecnej właścicielce nieruchomości, w bazie danych organu podatkowego nie figuruje podatnik o takiej nazwie. Powyższe wskazuje, iż transakcje z tymi podmiotami nie mogły rzeczywiście mieć miejsca, przy czym udokumentowane pierwszą z faktur dlatego, że kontrahent nie potwierdził tych transakcji, drugą dlatego, że kontrahent nie istnieje. Okoliczności te, pomimo umorzenia dochodzenia, zostały potwierdzone w postanowieniu Prokuratury Rejonowej z dnia 30 kwietnia 2012r., 2 Ds. [...], umorzenie dochodzenia nastąpiło bowiem z uwagi na to, że opinia z zakresu badania autentyczności faktur nie jest kategoryczna, pomimo znacznego prawdopodobieństwa nakreślenia podpisów nabywcy na dwóch fakturach oraz na czterech oświadczeniach, to jednak wobec zaprzeczenia co do ich złożenia przez nabywcę wnioskowanie musi być – jak przyjęły organy ścigania - na korzyść podejrzanego. W tym postanowieniu wyrażono również spostrzeżenie, że "nie można wykluczyć, że Pan transakcji opisanych w we wszystkich fakturach dokonywał ale z innymi podmiotami niż rzeczywiście widniejący na fakturach jako nabywca". Wbrew przekonaniu skarżących, fakt nieprawidłowości faktury po stronie podmiotowej, nie oznacza automatycznie, że wynikająca z tej faktury transakcja zbycia towaru miała faktycznie miejsce, skoro sam podatnik nie wskazuje innego niż wymieniony w fakturze podmiot na rzecz którego dokonał zbycia a wręcz odmawia składania zeznań. Poza tym aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze wszystkie zawarte w niej dane muszą odpowiadać rzeczywistości, a więc musi dojść do transakcji między wskazanymi w fakturze podmiotami i przedmiotem transakcji musi być wskazany w fakturze towar. To że faktura dokumentuje transakcję zbycia wskazanego w niej towaru nie oznacza, iż do tej transakcji doszło. Faktura musi być bowiem zgodna tak pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Analogicznie okoliczności te ocenił WSA w Łodzi rozpoznając skargi na decyzje określające skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006r., choćby w wyroku z dnia 13 lipca 2012r., III SA/Łd [...], czy III SA/Łd [...]. Zaskarżona decyzja, wbrew przekonaniu skarżących, nie jest też konsekwencją decyzji akcyzowych. Zobowiązanie w podatku akcyzowym i dochodowym od osób fizycznych określane jest na podstawie odrębnych aktów prawnych w oparciu o odmienne przesłanki a podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji był fakt niezaewidencjonowania w księdze podatkowej całego obrotu. Z uzasadnień zaskarżonych decyzji nie sposób wyciągnąć sformułowanej w skardze tezy, wedle której organy przerzuciły na podatnika obowiązek wykrywania sprawców oszust podatkowych, i nie mogły jej sformułować, gdyż wykrywanie przestępstw jest rolą organów państwa – organów ścigania. Zgodzić się natomiast należy z organami podatkowymi, wedle których podatnik prowadzący profesjonalną zawodową działalność gospodarczą ponosi odpowiedzialność wadliwego doboru kontrahentów i skutki z tego wynikłe. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej i trudności z tym związane zawsze obciążają przedsiębiorcę, nie dopuszczalne jest bowiem przerzucanie odpowiedzialności na budżet państwa, a w istocie na ogół całego społeczeństwa. Rację mają też organy podatkowe twierdząc, że podatnik ma obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej, należytej staranności ewidencjonowania operacji gospodarczych zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa (art. 24a ust. 1 pdf oraz rozporządzenia Minister Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Zasady te tworzą pewien kanon, wzór gwarantujący prawidłowość dokumentowania zdarzeń gospodarczych przez podatników, jak i możliwość kontroli przez organy podatkowe dokonanego przez podatników samoobliczenia. Z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się – jak słusznie zauważyły organy - wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, których dopełnienie leży zarówno w interesie publicznym, jak i w interesie podatnika. W konsekwencji nierzetelne ewidencjonowanie obrotu i prowadzenie księgi podatkowej, w tym dokonywanie w niej zapisów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, z którymi ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązania podatkowego, może prowadzić do nieuprawnionej minimalizacji obciążeń podatkowych. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzi do pozbawienia ich mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym w zakresie, w jakim księgi te zostały uznane za nierzetelne. Istotne jest i to, że w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie mogą być uzupełnione innymi dowodami np. z uwagi na ich brak lub ich niewiarygodność czy niekompletność konieczne staje się określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania w zależności od sytuacji faktycznej w całości lub w określonym zakresie. Taka właśnie sytuacja miała właśnie miejsce w niniejszej sprawie, a to dlatego, że skarżący nie przedłożył żadnego dowodu sprzedaży niezaewidencjonowanej wielkości obrotu ewentualnie rozdysponowania tą ilością w inny sposób nie skutkujący powstaniem przychodu. Stąd też konieczne okazało się szacowanie podstawy opodatkowania w zakresie niezaewidencjonowanego obrotu według wyżej wskazanych zasad. Stosownie bowiem do art. 23 § 1 Op organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Na mocy § 5 art. 23 Op określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze szacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Kontrolując zaskarżoną decyzję z urzędu Sąd nie stwierdził też przedawnienia określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego. Wynikający z art. 70 § 1 Op pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006r. rozpoczął swój bieg w dniu 31 grudnia 2007r., a zakończył z dniem 31 grudnia 2012r. Zaskarżona decyzja została jednakże podjęta w dniu [...]r. i doręczona w dniu 20 grudnia 2012r., a więc przed upływem okresu przedawnienia. Niezależnie od tego bieg tego terminu został przerwany wskutek zastosowania w dniu 16 listopada 2012r. środka egzekucyjnego, o którym skarżący został zawiadomiony w dniu 12 grudnia 2012r. Zostały również zastosowane dalsze środki egzekucyjne, w tym w dniu 19 listopada 2012r. spisano z udziałem skarżącego protokół o stanie majątkowym zobowiązanego i protokół zajęcia i odbioru ruchomości (samochodu). Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. AK.