I SA/Łd 1891/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok oddala skargę W dniu 19 lutego 1998 r. M. S. zawarł umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości położonej w Ł., przy ul. A. Cenę transakcji ustalono na kwotę 650.000,00 zł. Zgodnie z treścią § 3 umowy w dniu podpisania umowy przedwstępnej M.S. jako sprzedający otrzymał tytułem zadatku, kwotę 465.000,00 zł. Termin podpisania przyrzeczonej umowy strony wyznaczyły na dzień 30 stycznia 1999 r., po uprzednim uzyskaniu przez kupującego stosownych zezwoleń wynikających z treści ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców. Równocześnie M.S. ustanowił na rzecz kupującego hipotekę kaucyjną do kwoty 920.000,00 zł "w wypadku niewykonania przyrzeczonej umowy sprzedaży". W dniu 29 stycznia 1999 r. strony podpisały protokół, w którym nabywca stwierdza, iż z uwagi na rozbieżności, co do wysokości kwoty przekazanej na poczet umowy sprzedaży oraz na ewentualną konieczność uiszczenia opłaty skarbowej, podpisanie umowy przyrzeczonej staje są bezprzedmiotowe. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.-B., decyzją z dnia [...] określił M. i A. małżonkom S. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 170.628,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji Urzędu na kwotę 173.803,00 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że kwota zadatku uzyskana przez podatnika na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako przychód z kapitałów pieniężnych. W odwołaniu od decyzji podniesiono, iż uzyskany zadatek winien zostać zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W dniu 29 kwietnia 2003 r. M. i A. S. zaskarżyli decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 618/03 Sąd, uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Ł.. W uzasadnieniu Sąd zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym przez organy skarbowe obu instancji, w myśl którego Skarżący uzyskał przychód w wysokości 465.000,00 zł, zaś wysokość dochodu był równa przychodowi (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Równocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w sprawie nie podzielił stanowiska strony Skarżącej, że wypłacona kwota była rodzajem odszkodowania zwolnionym przedmiotowo z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu okolicznością, której ustalenie wymagało przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, było określenie momentu powstania zobowiązania podatkowego. Po uzupełnieniu, zgodnie z zaleceniami Sądu, materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...], nr [...] przyjął, iż treść dokonanej czynności prawnej (umowy przedwstępnej) przesądza, iż strony określiły otrzymane przez M. S. świadczenie mianem zadatku, ze wszystkimi jego konsekwencjami wynikającymi z art. 394 k.c, a zatem w razie niewykonania umowy przez dającego zadatek, druga strona umowy może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zatrzymać. Przy dokonywaniu oceny charakteru otrzymanego świadczenia z punktu widzenia powstania zobowiązania podatkowego należało szczególną uwagę zwrócić na ustalenie, czy otrzymane świadczenie miało charakter zadatku, jak tego chciały strony umowy, czy też dla potrzeb prawnopodatkowych, należy je uznać za zaliczkę na poczet ceny. Z treści umowy wynika, iż strony ustaliły wysokość świadczenia nazwanego zadatkiem na kwotę 465.000,00 zł, a cenę sprzedawanej nieruchomości na kwotę 650.000,00 zł. Ustalony przez strony umowy zadatek przekraczał, zatem w znacznym stopniu połowę ceny nieruchomości, a podwójny zadatek przewyższałby znacznie cenę należną z tytułu sprzedaży. W zapadłym uprzednio na gruncie niniejszej sprawy orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż "w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że nadmierną wysokość zadatku uznaje się za przyczynę wyłączenia stosowania art. 394 § 1 k.c. Ustalenie zadatku w wysokości przekraczającej 50% ceny świadczyć może o tym, że stronom umowy chodziło o zwykłą zaliczkę na poczet ceny, bez skutków z rat. 394 § 1 k.c, gdyż uprawnienie do żądania podwójnego zadatku byłoby niewspółmierne do ewentualnej szkody poniesionej przez powoda na skutek niewykonania umowy. Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 lutego 2002 r. (sygn. akt IV CKN 672/00, opubl. w OSNC 2003/1/10), nie można przyjąć, że wysokość zadatku może być kształtowana zupełnie swobodnie, a w razie ustalenia zadatku rażąco wysokiego, jago zatrzymanie lub żądanie zwrotu sumy dwukrotnie wyższej może być uznane za nadużycie prawa". Mając na uwadze powyższy wywód Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż świadczenie, które Skarżący otrzymał w wysokości 460.000,00 zł, nazwane przez strony umowy zadatkiem, należy dla celów podatkowych uznać za zaliczkę na poczet ceny i opodatkować na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 jako przychód uzyskany z innych źródeł, w roku podatkowym, w którym świadczenie zostało faktycznie otrzymane, a więc 1998 r.. Bezspornym bowiem w stanie faktycznym sprawy jest fakt, iż Skarżący otrzymał zaliczkę na poczet ceny w dniu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, tj. w dniu 19 lutego 1998 r. Zgodnie z dyspozycją zawartą w przepisie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód podlegający opodatkowaniu należy uznać pieniądze otrzymane przez podatnika lub postawione do jego dyspozycji w roku kalendarzowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie budzi zatem wątpliwości, iż otrzymana przez Skarżącego kwota tytułem zaliczki, winna być uznana za przychód roku 1998, gdyż z chwilą otrzymania przedmiotowej kwoty doszło do powstania zobowiązania podatkowego. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze na powyższą decyzję M. i A. S. zarzucili organom podatkowym: naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. przez uznanie, że przyjęta przez M. S. w dniu 19 lutego 1998 r. na poczet ceny sprzedaży zaliczka w wysokości 465.000,00 zł zgodnie z aktem notarialnym A nr 1018/98, jest przychodem z innych źródeł i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym za zasadach ogólnych, a także nie wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości trwałego ciężaru opartego na tytule prawnym – § 8 aktu notarialnego i art. 394 k.c, w postaci obowiązku zwrotu 930.000,00 zł; naruszenie art. 121 § 1, art. 123 § 1 i § 2, art. 200 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności przez pozbawienie strony Skarżącej prawa do czynnego udziału, uniemożliwiając wypowiedzi przed podjęciem decyzji, a także przez uchylenie się od zajęcia stanowiska w przedmiocie obowiązku odliczenia z podstawy opodatkowania wartości trwałego ciężaru opartego na tytule prawnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podniósł, iż podtrzymuje swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji jak również przytoczone w niej argumenty. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, organ uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie pomniejszenie uzyskanego przychodu o ewentualny trwały ciężar w postaci hipoteki kaucyjnej ustanowionej na przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem organu rozważania na ten temat można potraktować czysto hipotetycznie, ponieważ podmiot uprawniony z tytułu hipoteki, do dnia dzisiejszego, nie podjął żadnych starań mających na celu realizację przysługujących mu z tego tytułu uprawnień. Ponadto uznanie, iż obowiązek zaspokojenia wierzyciela hipotecznego skutkuje uznaniem spełnionego świadczenia za trwały ciężar i pomniejszenie podstawy opodatkowania należało uznać za wątpliwy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. Natomiast z uwagi na skreślenie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2001 r., powyższy argument należy uznać za całkowicie chybiony. Wypowiadając się natomiast w przedmiocie zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż z zapisu art. 200 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych spoczywa obowiązek zapoznania podatnika z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w przedmiotowej sprawie natomiast postępowanie - po uchyleniu Decyzji Izby Skarbowej w Ł. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym - zostało przeprowadzone w oparciu o zgromadzony wcześniej materiał dowodowy, z którym Skarżący zapoznali się w toku postępowania zakończonego decyzją Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w stopniu, który uzasadniałby jej uchylenie. Za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organ II instancji art.200 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przed wydaniem decyzji z dnia 23 września 2004 roku [...] nie udzielił stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z oczywistych powodów jest to naruszenie przepisów postępowania, którego skutkiem może być uchylenie zaskarżonej decyzji, ale tylko wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami). Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej numer [...], wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2004 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zalecił organom podatkowym przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, aby rozstrzygnąć wątpliwości, co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącego. Sąd ten nie określił jednak, na czym owo postępowanie wyjaśniające ma polegać, nie wskazał w szczególności, aby organy powinny były przeprowadzić postępowanie dowodowe. W efekcie wykonania zaleceń Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził żadnych nowych dowodów, wydając zaskarżoną decyzję oparł się na tym materiale, który był zgromadzony przez organy podatkowe przed wydaniem decyzji z dnia 26 marca 2003 roku, z którym strona Skarżąca zapoznała się w toku postępowania zakończonego wydaniem tej decyzji. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2004 roku nie zalecił przeprowadzenia postępowania dowodowego i żadne takie postępowanie nie było prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej przed wydaniem zaskarżonej decyzji, naruszenie przez organ II instancji art.200 § 1 Ordynacji podatkowej nie miało żadnego wpływu na treść zaskarżonej decyzji. Zatem zarzut ten nie mógł skutkować uchyleniem tego aktu. Zgodnie z art.153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wykonując zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 roku w sprawie I SA/Łd 618/03 organ II instancji wyjaśnił, że otrzymane przez skarżącego pieniądze w kwocie 465.000 złotych stanowiły przychód z innych źródeł w myśl art.10 ust.1 pkt.9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U 90 poz.416 z późniejszymi zmianami) – zwanej dalej pdf uzyskany w 1998 roku. Okolicznością bezsporną pomiędzy stronami jest fakt, że nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości znajdującej się w Ł. przy ulicy A. Nie sposób, zatem uznać przychodu uzyskanego przez stronę skarżącą za przychód ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro tak, to organy podatkowe nie mogły rozstrzygając niniejszą sprawę naruszyć art.19 ust.1 (definiujący przychód ze sprzedaży nieruchomości ), ani art.28 analizowanej ustawy. W świetle przepisu art.20 ust.1 pdf za przychody z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt.9 uważa się w szczególności zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż określone w art.14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art.12 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Użyty przez ustawodawcę zwrot "w szczególności" oznacza, że katalog przychodów z innych źródeł zawarty w treści art.20 ust.1 pdf jest katalogiem otwartym. Skoro tak, a nie sposób jest przyporządkować przychodu uzyskanego przez podatnika do innych źródeł przychodów opisanych w art.10 ust.1 pkt.1-8 pdf, to tym samym zakwalifikowanie przedmiotowego przychodu, którego dokonały organy podatkowe (art.10 ust.1 pkt.9 w związku z art.11 ust.1 pdf) należy uznać za prawidłowe. Truizmem jest stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkami dochodowymi jest dochód ( art.9 ust.1 i 2 pdf ). W brzmieniu analizowanej ustawy obowiązującym w 1998 roku podstawę obliczenia podatku stanowił dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym ( art.26 ust.1 pkt.1 pdf ). Przez pojęcie "trwałego ciężaru" należy rozumieć obciążenie o charakterze materialnym ( świadczenia pieniężne i niepieniężne ), nie jednorazowe i trwające jakiś czas – wystarczająco długi, aby stać się stałą pozycją w budżecie podatnika (Stella Brzeszczyńska – możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – Monitor Podatkowy 11/1997 str.324-327 ).. W świetle tej definicji "trwałych ciężarów" – którą Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela ewentualne roszczenie Nikolausa Franza Mehlinga o zwrot kwoty 465.000 złotych niewątpliwie "trwałym ciężarem" nie jest. Przede wszystkim nie ma charakteru nie jednorazowego, ponadto nie istniał tytuł prawnym, na podstawie którego kontrahent skarżącego skutecznie mógłby egzekwować swoje roszczenie ( wyrok ). Niezależnie od tych argumentów związanych z zagadnieniem "trwałego ciężaru" podnieść należy, iż Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 roku – sygn. akt I SA/Łd 618/03. Sąd ten stwierdził, że "zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że Pan S. uzyskał przychód w wysokości 465.000 złotych, a wysokość dochodu była równa przychodowi" – str.3 uzasadnienia. Ten argument jest tym bardziej zasadny, że zarzut strony skarżącej związany z zagadnieniem "trwałych ciężarów" pojawił się także przed wydaniem poprzedniego wyroku w sprawie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – należało skargę oddalić.