I SA/Łd 19/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie NSA: Wiktor Jarzębowski, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2005 roku sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. oddala skargę. I SA/Łd 19/05 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił S. W., prowadzącemu wraz z żoną M. W. działalność gospodarczą pod nazwą A w Ł. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. Ustalono, iż podatnik( zarejestrowanym podatnikiem był jedynie S.W.) dokonywał zakupów sprzętu laboratoryjnego i mebli laboratoryjnych z importu, wprowadzał te towary na podstawie stosownych dokumentów celnych na polski obszar celny, a następnie sprzedawał je odbiorcom krajowym. Towary zwolnione były z cła na podstawie art. 190 § 1 pkt. 32 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny ( Dz.U. Nr 23, poz. 117 z późn.zm.).Zwolnienie z cła przesądzało o tym ,iż podatnik korzystał również ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 z późn.zm.) z tytułu importu tych towarów. Towary te były zamawiane u zagranicznych dostawców (z Niemiec, Holandii, Szwajcarii, USA) pod konkretne zamówienia polskich odbiorców- szkół wyższych oraz instytucji naukowo-badawczych i następnie sprzedawane im na rynku krajowym. W zamówieniach kierowanych przez podatnika do dostawców zagranicznych zastrzegano, iż w fakturach winna być wskazana zarówno firma A, jak i końcowy odbiorca ( wskazano w nich jako kupującego A, a jako ostatecznego użytkownika – konkretną szkołę wyższą lub instytucję naukowo –badawczą). Zapłaty na rzecz dostawców zagranicznych dokonywał podatnik. Firma A ( M. W., S. W.) wskazywana była w dokumentach SAD jako odbiorca towaru i ją wskazywano jako odpowiedzialną za dług celny. Odbiorcy krajowi składali zaś do urzędów celnych oświadczenia o przeznaczeniu sprowadzanych towarów wyłącznie do celów naukowo-badawczych bądź dydaktycznych. Sprzedaż na terenie kraju następowała na podstawie umów, w których A określana była jako sprzedawca bądź dostawca, zaś instytucje naukowo-badawcze i szkoły wyższe jako kupujący, zamawiający czy odbiorcy. W umowach tych określano cenę za towar, możliwość naliczania odsetek bądź kar umownych w przypadku niewykonania umowy w terminie. Umowy zawierały też zastrzeżenie, iż towar pozostaje własnością sprzedawcy ( dostawcy) do czasu zapłaty ceny. A udzielało także gwarancji i rękojmi i zapewniało serwis. W wystawionych z tytułu sprzedaży fakturach podatnik wykazywał również zwolnienie od podatku od towarów i usług. Sprzedaż tę podatnik zaewidencjonował na koncie "Sprzedaż i koszt własny sprzedaży towarów handlowych z importu zwolnionych z podatku VAT". W ocenie organu kontroli skarbowej powyższe dokumenty oraz sposób ich księgowania w firmie A świadczą o tym, iż A dokonywała zakupów od kontrahentów zagranicznych we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie dokonywała sprzedaży tych towarów na rynku krajowym. Tezie tej nie zaprzecza okoliczność uzyskania zwolnienia z cła na podstawie oświadczeń, składanych przez szkoły wyższe i instytucje naukowo-badawcze. Zwolnienie uregulowane w art. 190 § 1 pkt. 32 Kodeksu celnego ma bowiem charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy, nie zależy zatem od osoby importera, ale od rodzaju i przeznaczenia towaru. Ponadto, gdyby firma A występowała w cudzym imieniu i na cudzy rachunek przed dyrektorem urzędu celnego, winna była na podstawie art. 253-255 Kodeksu celnego złożyć pisemne upoważnienie, określające zakres jej umocowania i rodzaj pełnomocnictwa. Skoro brak jest dowodu na złożenie takiego dokumentu, to zgodnie z art. 255 Kodeksu celnego firmę A należało traktować jak działającą we własnym imieniu i na własny rachunek. Ponadto w fakturach nie określano wysokości prowizji z tytułu pośrednictwa. Dyrektor Kontroli Skarbowej zauważył także, iż ceny, określane dla odbiorcy polskiego były niejednokrotnie niższe od ceny zakupu danego towaru, wskazanej w fakturze dostawcy zagranicznego. Po zakończeniu transakcji A otrzymywała często od kontrahenta zagranicznego skonta, upusty, bonifikaty. Dowodem ich uzyskania były noty kredytowe. Wartość tych skont księgowana była na koncie "Pozostałe przychody operacyjne". Wbrew tezie prezentowanej przez podatnika nie był on w stosunku do odbiorców polskich pośrednikiem, a sprzedawcą. A skoro tak, to dokonywana przez niego sprzedaż nie był już objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku do towarów i usług, ale podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 i 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ dokonał zatem wyliczenia podatku należnego od sprzedaży i skorygował w związku ze zmianą kwalifikacji sprzedaży ze zwolnionej na opodatkowaną wysokość podatku naliczonego przysługującego do odliczenia i określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2000. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego – art. 7 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. art. 190 ust. 1 pkt. 32 Kodeksu celnego oraz przepisów postępowania – art. 121 § 1, 122, 124, 180, 187, 191, 197i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.) . Skarżący podtrzymał swoje twierdzenie, iż sprowadzając do kraju meble laboratoryjne i szkło laboratoryjne dokonywał jedynie powierniczego nabycia określonych towarów w imieniu i na rzecz podmiotów, które korzystały ze zwolnienia celnego, a tym samym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług . W ramach dokonywanych transakcji importerem towaru były określone jednostki naukowo-badawcze, natomiast A nie dokonywało dalszej odsprzedaży. Formalnie więc, z zewnątrz , mogło to sprawiać wrażenie, iż A dokonuje transakcji na własny rachunek i we własnym imieniu. Następnie jednak powiernik przenosił nabyte prawa na osobę, w imieniu i na rzecz której działał. I tu w ocenie strony organy podatkowe nie ustaliły rzeczywistych faktów i treści transakcji, ale oparły się jedynie na dokumentach księgowych, które mają wtórny charakter w stosunku do rzeczywistego przebiegu zdarzeń i nie stanowią umowy. Ponadto analizując te dokumenty organy podatkowe pominęły, iż w dokumentach tych wskazany jest zawsze ostateczny odbiorca towaru. Skarżący zauważył także, iż nigdy nie miał zamiaru prowadzić sprzedaży tego typu towarów handlowych, bowiem wymagałoby to zaangażowania dużych własnych środków finansowych ( których firma nie posiadała), dysponowania odpowiednim zapleczem technicznym, urządzeniami do rozładunku itd. Ponownie zwrócił uwagę na fakt, iż zwolnienie z cła następowało w wyniku złożenia oświadczeń o stosownej treści przez szkoły wyższe bądź jednostki naukowo- badawcze i tylko od nich organy celne żądały tego typu oświadczeń. Akceptowały też tego typu rozwiązanie. Również organy podatkowe, dokonując kontroli za 1996 r. nie sformułowały tego typu zastrzeżeń. W uzupełnieniu odwołania strona powołała się dodatkowo na oświadczenia odbiorców importowanych towarów, wskazujących na pełnienie przez firmę A funkcji powiernika, z uwagi na posiadane przez nią kontakty z dostawcami zagranicznymi i praktykę w dokonywaniu tego typu transakcji. Strona powołała się także na opinię prawną dr A. M.. W opinii tej wskazano, iż powiernictwo nie jest uregulowane w przepisach prawa polskiego, umowy tego typu mogą jednak być zawierane w ramach obowiązującej zasady swobody umów. Ukształtowanie obowiązków powiernika może być zróżnicowane. Zawsze podkreślany jest jednakże aspekt, iż w stosunku powiernictwa są dwa powiązane ze sobą elementy- pierwszy dotyczy stosunków zewnętrznych, drugi zaś – to stosunek wewnętrzny między powierzającym nabycie określonej rzeczy a powiernikiem. Powiernik nabywa rzecz na rachunek osoby, z którą łączy go stosunek prawny. Jest zobowiązany wobec osoby, na rzecz której działa, do nierozporządzania rzeczą. Ponadto winien jest wydać tej osobie wszystko, co uzyskał dla niej. Na zewnątrz zaś powiernik występuje jako podmiot samodzielny i niezależny. Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego sprawy wskazano, iż tu od początku ujawniono osobę, na rzecz której powiernik działał. Prawo podatkowe nie przewidziało jednak w tym przypadku adekwatnego do treści stosunków obligacyjnych sposobu ewidencjonowania tego typu zdarzeń. Dokumenty księgowe ( faktury) nie mogą więc mieć decydującego znaczenia. W ocenie jednak skarżącego, gdy dany towar został zakupiony dla jednostek naukowo-badawczych i szkół wyższych dla celów dydaktycznych czy badawczych i towary te zostały ostatecznie zbyte na rzecz tych podmiotów, korzystają one zarówno ze zwolnienia z cła jak i z podatku od towarów i usług pod warunkiem, iż w ostateczności zostały zbyte na rzecz tych podmiotów. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielił stanowisko organu I instancji, iż w tym przypadku strona nabywała i importowała określone towary ( aparaturę badawczą ), a następnie sprzedawała je polskim instytucjom naukowym i badawczym. Organ odwoławczy przyznał, iż jest to zrozumiałe, bowiem trudno, aby każda z tych instytucji we własnym zakresie poszukiwała aparatury badawczej i nie mogła się posłużyć w tym celu wyspecjalizowanymi jednostkami. Stąd zwolnienie z cła, przewidziane w art. 190 § 1 pkt. 32 Kodeksu celnego zostało sformułowane w sposób, umożliwiający takie rozwiązanie i nie jest ono uzależnione od osoby importera, ale od rodzaju i przeznaczenia towaru. Organy podatkowe nie kwestionują zatem przysługującego skarżącemu zwolnienia importu tej aparatury od podatku od towarów i usług, mimo iż importerem był skarżący, a nie instytucja naukowo- badawcza.. Niedopuszczalne jednak było po raz drugi zwolnienie tego towaru z podatku po odsprzedaży go odbiorcom krajowym. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza bowiem, iż firma A pełniła w tych transakcjach funkcję powiernika. Dyrektor Izby wskazał na treść odwołań w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., gdzie strona odmiennie przedstawiała treść stosunków łączących ją z kontrahentami polskimi. Z faktur, gdzie wskazano zarówno firmę skarżącego, jak i jednostkę badawczo-naukową nie wynika, kto jest importerem. Fakt ten wynika z dokumentów SAD, a tam jako importer wskazany jest skarżący. Brak jest dowodów na rozliczenie między skarżącym a odbiorcami polskimi z tytułu świadczenia usług powiernictwa. Organ odwoławczy wskazał także na treść faktur sprzedaży, gdzie m.in. zamieszczano informację o podstawie zamówienia, o naliczaniu odsetek, zastrzeżenie prawa własności rzeczy do dnia zapłaty ceny. Wskazał też na sposób księgowania zapłat dokonywanych na rzecz dostawców zagranicznych i od odbiorców krajowych. Organ odwoławczy stwierdził, iż nawet jeżeli w toku wcześniejszych kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości, to nie powoduje to wadliwości decyzji określających zobowiązania za późniejsze okresy. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa, nie jest ono zatem uzależnione od stanowiska czy zachowania się organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy stwierdził, iż nie wskazano w tym przypadku konkretnych zarzutów. W ocenie organu odwoławczego jeden z przepisów- art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć w ogóle zastosowania, bowiem w tej sprawie nie istniała konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Organ odwoławczy nie stwierdził też naruszenia innych przepisów powołanych w odwołaniu. Odnosząc się do dowodów złożonych w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ostatnio sformułowania koncepcja powiernictwa została zaprezentowana na potrzeby toczącego się postępowania przez nowego pełnomocnika strony. Oświadczenia złożone na tym etapie są niewiarygodne, bowiem trudno uznać, iż dopiero teraz kontrahenci skarżącego zdali sobie sprawę z innego charakteru stosunku łączącego ich ze skarżącym. Wskazał też na zbliżoną, a w niektórych przypadkach identyczną budowę oświadczeń, co potwierdza tezę, iż zostały stworzone na potrzeby tego postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ( uzupełnionej pismem z 28 lutego 2004 r.) S. W. zarzucił tej decyzji rażące naruszenie prawa materialnego – art. 7 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. art. 190 ust. 1 pkt. 32 Kodeksu celnego oraz przepisów postępowania – art. 121 § 1, 122, 124, 180, 187, 191, 197 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.). Wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Przede wszystkim wskazał, iż organy podatkowe (podobnie jak w słynnej sprawie Optimusa) dokonały w tym przypadku niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego, opierając się na błędnie zinterpretowanym przepisie oraz selektywnie ocenionym materiale dowodowym. Przede wszystkim ustaliły bowiem stan faktyczny na podstawie dokumentów księgowych, pomijając oświadczenia składane w celu uzyskania zwolnienia celnego i inne dokumenty składane przez podatnika oraz jego składane w czasie trwania postępowania podatkowego wyjaśnienia, potwierdzające pełnienie przez niego roli powiernika. Wszystkie te dowody, jako niepasujące do przyjętej a priori przez organy podatkowe tezy nie zostały uwzględnione. Świadczy to o tym, iż organy podatkowe nie zbadały rzeczywistej treści stosunków prawnych, nie zbadały możliwości chociażby magazynowania aparatury przez skarżącego. Niektóre z argumentów, użytych w uzasadnieniach spornych decyzji, a odnoszących się do powołania nowego pełnomocnika czy argumentów powoływanych w innym postępowaniu muszą być uznane za gołosłowne i niepoprzedzone analizą zebranego materiału dowodowego. Skarżący podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko, iż pomiędzy polskimi odbiorcami, będącymi faktycznie importerami aparatury a skarżącym istniał stosunek powiernictwa. Precyzując zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania wskazał, iż odmienne ( w stosunku do kontroli za 1996 r.) ustalenie skutków prawnych w stosunku na podstawie analogicznego stanu faktycznego stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Pominięcie oświadczeń jednostek naukowo-badawczych i oparcie się jedynie na dokumentach księgowych stanowiło naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Odmawiając wiarygodności oświadczeniom złożonym przez instytucje naukowe jedynie z uwagi na podobną treść organ odwoławczy zaniechał możliwości zwrócenia się do nich z prośbą o ich weryfikację. Strona przyznała, iż oświadczenia te zostały złożone na potrzeby prowadzonego postępowania, w celu wykazania kwestionowanych przez organy podatkowe okoliczności. Nie może to jednak stanowić podstawy do odrzucenia tych dowodów bez sprawdzenia ich wiarygodności. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. W ocenie skarżącego błędne ustalenie tego stanu doprowadziło w konsekwencji do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe, dokonując wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku od towarów i usług uznały, iż importerem towarów podlegających zwolnieniu z cła był skarżący i nie kwestionowały jego prawa do zwolnienia z podatku z tytułu importu. Konsekwencją tego ustalenia było jednakże uznanie, iż po dokonaniu importu dokonał on sprzedaży tych towarów ( już dopuszczonych do obrotu na polskim obszarze celnym) finalnemu ich odbiorcy. Ta ostatnia czynność- sprzedaż –podlegała zaś opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 i art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług podatkiem w stawce podstawowej 22 %. Skarżący zaprzecza zaś tezie, iż był zarówno importerem, jak i sprzedawcą spornego towaru, twierdzi bowiem, iż czynności tych dokonywał w wykonaniu umów powiernictwa, łączących go z instytucjami naukowo- badawczymi i szkołami wyższymi, dla których faktycznie towar ten był sprowadzany. Ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności tych jego elementów, które zostały wskazane w normie prawnej, stanowi obowiązek organów podatkowych, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. One to zatem zobowiązane są ustalić fakty, podlegające udowodnieniu i przeprowadzić dowody na te okoliczności. Nie powinny ograniczać postępowania dowodowego tylko do tych dowodów, które świadczą na niekorzyść podatnika, pomijając te, które są dla niego korzystne ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 1984 r., II SA 1205/84, opubl. w ONSA z 1984 r., nr 2,poz. 98). Jako dowód mogą przy tym dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Podatnik, który zgodnie z zasadą zapewnienia mu czynnego udziału w sprawie ma prawo brać udział w każdej fazie postępowania, może w ramach przysługujących mu uprawnień zgłaszać wnioski dowodowe, a żądania te organy podatkowe obowiązane są uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że stwierdzone są one wystarczająco innym dowodem ( art. 188 Ordynacji podatkowej). Aktywność podatnika może zapobiec wydaniu niekorzystnego dla niego rozstrzygnięcia. Następnie zebrane w toku postępowania dowody winny wyczerpująco rozpatrzyć i ocenić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Oznacza to, iż zobligowane są one ocenić każdy z dowodów z osobna i w powiązaniu z innymi, dokonana ocena winna zaś odpowiadać zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organ może przy tym pewne fakty uznać za udowodnione na podstawie uznanych za wiarygodne dowodów, niektórym zaś dowodom odmówić wiarygodności. Wynik tej oceny i przyczyny, dlaczego niektórym z dowodów nie dał wiary, winien przedstawić w uzasadnieniu decyzji ( art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie okolicznościami wymagającymi ustalenia była m.in. osoba importera towarów służących celom badawczo- naukowym oraz dydaktycznym. Stwierdzenie przez organy, iż był nim skarżący i że działał on we własnym imieniu implikowało bowiem dalsze skutki w postaci przyjęcia, iż dokonywał on sprzedaży importowanych towarów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a to oznaczało powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniu od tego podatku podlega import towarów zwolnionych od cła na podstawie art. 190 § 1 pkt. 1-33, 36, 38-40 i § 2 i 3 Kodeksu celnego. Importem w rozumieniu ustawy o podatku jest zaś przywóz towarów na polski obszar celny, w tym również w wykonaniu czynności określonych w art. 16 ( art. 4 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodnie zaś z art. 190 § 1 pkt. 32 Kodeksu celnego przywóz towarów z zagranicy w ramach ustanowionych norm zwolniony jest od cła, jeżeli przedmiotem przywozu są pomoce naukowe, w tym sprzęt sportowy i aparatura badawczo-pomiarowa, służące wyłącznie do celów dydaktycznych lub badawczych, przywożone dla przedszkoli, szkół, instytucji i placówek naukowych oraz jednostek badawczo-rozwojowych, z wyłączeniem przywożonych do działalności gospodarczej. Zestawienie wymienionego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług ze wskazanym wyżej przepisem Kodeksu celnego pozwala na ustalenie, iż zwolnienie od podatku od towarów i usług ma charakter przedmiotowy. Zwolniony od obowiązku zapłaty podatku jest bowiem każdy importer, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonujący przywozu na polski obszar celny określonych towarów przeznaczonych finalnie dla określonych podmiotów. Zauważyć należy, iż za importera uznany musi być też ten podatnik, który dokonuje przywozu w wykonaniu umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych umów o podobnym charakterze ( art. 4 pkt. 3 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Zwolnienie od cła również ma charakter przedmiotowy, bowiem uzależnione ono jest tylko i wyłącznie od przeznaczenia towaru dla konkretnego odbiorcy i do konkretnego użytku. W toku postępowania celnego zgłoszenia celnego dokonywał skarżący. Wynika to z dokumentów SAD, przedłożonych organom celnym ( dane skarżącego wpisane były w polu 8 Jednolitego Dokumentu Administracyjnego, zaś zgodnie z instrukcją stanowiącą zał. Nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych- Dz.U. Nr 104,poz. 1193 – w polu tym należy podać dane dotyczące osoby wprowadzającej towar na polski obszar celny –importera, podobnie treść pola 14, zgodnie z powołaną instrukcją wskazuje na to, iż skarżący dokonał zgłoszenia we własnym imieniu). Wprawdzie podmioty- instytucje naukowe i szkoły wyższe składały organom celnym oświadczenia, iż wnoszą o dokonanie odprawy celnej i zwolnienie od cła oraz podatku VAT zamówionej przez nie aparatury, jednakże dokumenty te uznać należy za załączniki do dokumentu SAD, niezbędne dla wykazania, iż towary spełniały warunki do zwolnienia od cła ( co wyraźnie wynika z treści SAD i jest zgodne z wymogiem, wynikającym z § 206 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów). Podobnie w stosunkach z zagranicznymi dostawcami stosunek umowny ( sprzedaży) nawiązywany był bezpośrednio między skarżącym a zagranicznym dostawcą. Wprawdzie w dokumentach sprzedaży ujawniony był końcowy odbiorca sprzętu czy aparatury, jednakże zarówno zobowiązanym do zapłaty, jak i faktycznie płacącym oraz składającym zamówienie była firma A. W kontaktach z dostawcami nie wskazywała ona ani nie powoływała się na to, iż działa w cudzym imieniu u na cudzy rachunek. To firma A otrzymywała też skonta ( bonifikaty, upusty) od zagranicznych dostawców. Zauważyć należy, iż m.in. znajomość rynku oraz kontakty z zagranicznymi dostawcami sprzętu były przyczyną nawiązania stosunków pomiędzy polskimi odbiorcami finalnymi a firmą skarżącego. Okoliczność, iż skarżący składał zamówienia za granicą i dokonywał we własnym imieniu zgłoszenia celnego, nie przesądza jednakże w sposób niewątpliwy, iż nie działał on jako powiernik instytucji naukowych bądź szkół wyższych. Jak bowiem trafnie podnosi skarżący, powiernik może działać we własnym imieniu, ale na rachunek osoby zlecającej mu wykonanie określonych czynności. ( art. 734 § 1 i 2 kodeksu cywilnego). Wprawdzie bowiem w przepisach prawa polskiego umowa powiernictwa nie została unormowana odrębnie, należy jednak do niej stosować odpowiednio przepisy dotyczące umowy zlecenia ( art. 750 k.c.). Ponadto sprowadzenie tego typu (jak sporny) towaru w wykonaniu umowy powiernictwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług uznane byłoby za import (art. 4 pkt. 3 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług) i jak wskazano wyżej niezależnie od osoby dokonującej importu zwolnione byłoby z cła i podatku od towarów i usług ( art. 7 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Decydujące znaczenie ma zatem stosunek wiążący skarżącego z polskimi odbiorcami sprzętu i aparatury. Zauważyć należy, iż z uwagi na charakter tych podmiotów i okoliczność, iż posiadane przez nie środki pochodzą przede wszystkim ze środków publicznych, umowy dostawy ( w znaczeniu dostarczania zamawiającemu surowców, produktów, sprzętu czy innych rzeczy czy dóbr) oraz umowy o świadczenie umów winny być zawierane w trybie określonym przepisami obowiązującej wówczas ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych( Dz.U. z 1998 r., Nr 119, poz. 773 z późn.zm.). W toku postępowania podatkowego stwierdzono, iż umowy takie jednostki naukowo- badawcze oraz szkoły wyższe faktycznie ze skarżącym i jego żoną jako właścicielami firmy A zawierały. W umowach tych firma A zobowiązywała się do dostarczenia określonych towarów, udzielała gwarancji i rękojmi dotyczącej ich sprawnego działania, zobowiązywała się do świadczenia usług serwisowych, szkolenia pracowników, zastrzegano kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania umowy przez skarżącego. Treść umownych postanowień wskazuje na to, iż obowiązki skarżącego odpowiadały typowym obowiązkom sprzedawcy w ramach umowy sprzedaży (art. 535 i następne. k.c.) i umowy dostawy w rozumieniu art. 2 pkt. 2 ustawy o zamówieniach publicznych, a nie umowy o świadczenie usług, polegających na pośredniczeniu w zakupie określonego sprzętu ( usługi to w rozumieniu ustawy o zamówieniach publicznych wszelkie prace, które nie są dostawą i robotami budowlanymi- art. 2 pkt. 3 ustawy o zamówieniach publicznych). A nie zobowiązywał się bowiem do znalezienia dostawcy określonego rodzaju sprzętu, wynegocjowania z nim jego zakupu w określonej cenie ( granicach ceny), załatwienia spraw celnych, transportu itp. Przeciwnie- umowy precyzyjnie określały zarówno przedmiot sprzedaży, jak i jego cenę, a także precyzowały warunki odpowiedzialności za jakość towaru i terminowość wykonania umowy, niejednokrotnie zastrzegały prawo własności rzeczy do dnia zapłaty ceny. Zauważyć należy, że umowa ta została zawarta po przedstawieniu przez jednostki naukowo- badawcze i szkoły wyższe przedmiotu zamówienia, a następnie oferty przez skarżącego ( art. 12 a i następne ustawy o zamówieniach publicznych). Nie zawierały też żadnego umocowania dla skarżącego i jego żony do działania na rachunek finalnego odbiorcy towaru i jego ( odbiorcy) zobowiązania do zwolnienia skarżącego ze zobowiązań, zaciągniętych w ramach wykonywania umowy powiernictwa. Umowy dotyczące zamówień publicznych o wartości przekraczającej 3000 EUR ( w dacie zawierania umów ze skarżącym) winny były być pod rygorem nieważności zawierane na piśmie ( art. 74 ustawy o zamówieniach publicznych). Zmiana umowy, polegająca na wprowadzeniu niekorzystnych dla zamawiającego postanowień oraz powodująca zmianę oferty, na podstawie której wybrano oferenta, jest zakazana ( art. 76 ust. 1 ustawy o zamówieniach publicznych). Nie mogły one więc być skutecznie zmienione ustnie. Przeciwko tezie, iż umowy te miały charakter umów powierniczych przemawia również sposób określenia ceny. Organy podatkowe zwróciły uwagę, iż wielokrotnie cena ustalona z odbiorcą krajowym była niższa od ceny ustalonej z dostawcą zagranicznym. Zapłata kwoty niższej niż zapłacona przez powiernika jest niezgodna z wynikającą z art. 742 w zw. z art. 750 k.c. zasadą, iż dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu jego wykonania. Również okoliczność, iż w przypadku otrzymania skonta ( bonifikaty, upustu) skarżący zatrzymywał te kwoty dla siebie, potwierdza brak stosunku powiernictwa. Przyjmujący zlecenie winien bowiem oddać dającemu zlecenie wszystko, co dla niego uzyskał przy wykonaniu zlecenia, nawet w imieniu własnym ( art. 740 w zw. z art. 750 k.c.). W tym stanie rzeczy nie można uznać więc za dowolną oceny materiału dowodowego – oświadczeń ,złożonych przez kontrahentów skarżącego o charakterze wiążących ich z firmą A stosunkach , dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej . Poza stwierdzeniem, iż przeciwko uznaniu ich za wiarygodne przemawia ich prawie jednakowa treść, organ odwoławczy ( na str. 8 uzasadnienia) zauważył bowiem, iż dopiero na tym etapie postępowania podatkowego firma A oraz jej kontrahenci zdali sobie sprawę z rzeczywistej treści łączących ich stosunków zobowiązaniowych. Strona podniosła wprawdzie, iż organy zbadały tylko część umów ,jednakże z uzasadnienia decyzji wynika, iż badały one wszystkie transakcje, a w uzasadnieniu decyzji wskazały przykładowo ( co wyraźnie podkreślono w treści decyzji) dokładny przebieg kilku transakcji. Strona nie wskazała zresztą żadnej konkretnej umowy, której treść odbiegałaby od ustaleń organów podatkowych. Również pozostała ocena materiału dowodowego, prowadząca do wniosku o dokonaniu przez " A" sprzedaży wcześniej importowanego towaru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz polskich kontrahentów nie może być uznana za wadliwą i dowolną, naruszającą art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe, zgodnie z nałożonym na nie na mocy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązkiem, dążyły do wyjaśnienia rzeczywistej treści stosunków prawnych, łączących skarżącego z poszczególnymi uczestnikami obrotu. W postępowaniu tym nie opierały się jedynie na dowodach księgowych w postaci faktur czy ewidencji, przeciwnie, badały również treść dokumentów celnych, umowy i dowody zapłaty. Odniosły się również do dowodów składanych przez stronę. Nie naruszyły tym samym art. 180 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, iż złożone w postępowaniu dowodowym oświadczenia uznały za niewiarygodne, nie świadczy o pominięciu dowodu. Jak wskazano bowiem wyżej, w ramach uprawnień dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, organy miały prawo pewnym dowodom odmówić wiarygodności. Ocena tych dowodów została zaś dokonana z uwzględnieniem całości zebranego materiału dowodowego, zasad logiki i wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a przyczyny dokonania takich ustaleń znalazły odbicie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zauważyć też należy, iż kwestia skont, upustów i bonifikat otrzymywanych od dostawców zagranicznych była podniesiona już w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Strona, prezentując tezę o istnieniu między firmą A a polskimi odbiorcami towaru stosunku powiernictwa, winna była zatem, działając w swoim interesie, korzystając z uprawnień do czynnego udziału w sprawie i broniąc się przed wydaniem niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia przedstawić dowody świadczące o tym, iż upusty te (skonta, bonifikaty) były w istocie wynagrodzeniem za świadczenie usług serwisowych czy szkoleniowych. Obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie ma bowiem charakteru nieograniczonego ( por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2000 r. sygn. III SA 1939/99 opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 47512 i z dnia 6 czerwca 2000 r., sygn. III SA 1252/99,opubl. tamże pod nr 43953). Oceny dowodów, dokonanej przez organy podatkowe, nie podważa także twierdzenie o braku możliwości ( finansowych, logistycznych ) po stronie skarżącego zakupu tego typu towaru bez pewności, iż zostanie on zakupiony przez konkretnego odbiorcę. W sytuacji, gdy skarżący miał kontakty z dostawcami zagranicznymi tego typu sprzętu i znał rynek tych towarów, mógł składać oferty odbiorcom krajowym i negocjować wstępnie warunki z dostawcami zagranicznymi jeszcze przed sfinalizowaniem transakcji z odbiorca krajowym ( zauważyć należy, iż przedmiotem umowy sprzedaży mogą być zgodnie z art. 557 § 2 k.c. nawet rzeczy mające powstać w przyszłości). Nie jest też konieczne, aby sprzedawca, który jak w tym przypadku zna finalnego odbiorcę, przetrzymywał rzecz w swoim magazynie, skoro może on wskazać jako miejsce wydania rzeczy ( w wykonaniu umowy z dostawcą zagranicznym) siedzibę finalnego odbiorcy ( por. art. 547 k.c., sytuację taką przewidują tez przepisy podatkowe- art. 5 ust. 4 ustawy o podatku do towarów i usług). Skoro stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, to zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt.4 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 190 § 1 pkt. 32 Kodeksu celnego uznać należało za chybiony. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem, iż import sprzętu zwolniony był od opodatkowania. Stwierdziły jedynie ( w ocenie Sądu zasadnie), iż zwolnienie to nie dotyczy kolejnych czynności podejmowanych przez skarżącego, które polegały na sprzedaży tego towaru kolejnym kontrahentom. Nawet jeżeli we wcześniejszym postępowaniu kontrolnym organy nie wywiodły negatywnych dla podatnika skutków na tle analogicznego stanu faktycznego, to choć okoliczność ta nie zasługuje na aprobatę w świetle wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania organów w sposób pogłębiający zaufanie do nich, to jednak nie może ona powodować niemożności wydania decyzji w sytuacji zauważenia naruszenia prawa i mieć wpływu na wynik postępowania ( por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2001 r., sygn. III SA 1224/00, opubl. w POP z 2002 r., nr 3,poz. 72 i z dnia 1 czerwca 2001 r., sygn. alt I SA/Gd 1145/99, opubl. w Systemie Informacji Prawnej pod nr 54012). Odnosząc się do uzasadnienia zarzutów skargi stwierdzić też należy, iż stan faktyczny w tej sprawie był odmienny od stanu faktycznego, który stanowił podstawę rozstrzygania w sprawie B ( por. wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSA 3/03, opubl. w ONSA z 2004 r., nr 2 poz. 44). Rozstrzygnięcie organów podatkowych nie pozostaje także w sprzeczności z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Podatek ten ma charakter podatku obrotowego, pobieranego w każdej fazie obrotu. Podatnikowi przysługuje więc prawo odliczenia podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Tutaj podatnik takiego podatku nie zapłacił i prawo do odliczenia podatku naliczonego nie było kwestionowane przez organy podatkowe.. Podatek od towarów i usług ma też faktycznie obciążać konsumenta, czyli ostatniego odbiorcę towaru, który nie wprowadza go już do dalszego obrotu gospodarczego. Stąd stanowi on element cenotwórczy ( art. 1 ust. 2 obowiązującej w dacie dokonywania transakcji ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. ustawy o cenach-Dz.U. z 1988 r., nr 27,poz. 195 z późn.zm.). Kalkulując cenę umowną sprzedawca winien zatem uwzględnić, iż ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług i zwrot tego podatku uzyskać w cenie. Prowadząc działalność gospodarczą podejmuje on przecież samodzielnie decyzje co do opłacalności transakcji i sposobu ich realizacji, działając przy tym na własne ryzyko. Przypomnieć też trzeba ( aczkolwiek zdarzenia , których zajście spowodowało powstanie obowiązku miały miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej), iż również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Europejskiego podkreślano, iż podatek od wartości dodanej jest podatkiem obejmującym swym zakresem przedmiotowym wszelką działalność gospodarczą prowadzoną przez producentów, handlowców i osoby świadczące usługi. Zasadą wynikającą z VI Dyrektywy Rady jest opodatkowanie wszelkiej działalności, opisanej wyżej. Zwolnienia od podatku ( wskazane w art. 13 Dyrektywy i dotyczące m.in. zwolnienia importu ) są wyjątkiem od wskazanej wyżej zasady. Muszą one zatem być interpretowane bardzo ściśle ( orzeczenie z 15 czerwca 1989 r. w sprawie Stichting Uitvoering Financiële Acties, C-348/87 [1988] ECR 1737). Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153,poz. 1270 )skargę należało oddalić. Wynik postępowania przesądza o tym, iż każda ze stron ponosi koszty postępowania sądowego ( art. 199 i 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).