I SA/Łd 19/10

Dnia 29 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi G. O. i W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz G. O. i W. O. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił G. i W. małżonkom O. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 10.632,00 zł. Od powyższej decyzji w dniu 06.08.2007 r. wniesiono odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 10.632,00 zł. Od powyższej decyzji w dniu 02.01.2008 r. wniesiono odwołanie. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, wobec stwierdzenia, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2001 rok określono w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 230 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], zwrócił sprawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. w celu zmiany wydanej w dniu [...] r. decyzji . Uwzględniając ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] r. nr [...], zmienił wydaną w dniu [...] r. decyzję nr [...] w taki sposób, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok określił w wysokości 375.530,00 zł, tj. w wysokości wyższej od wynikającej z dotychczasowej decyzji o kwotę 364.898,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2001 roku G.O. prowadził wraz z M. T. działalność gospodarczą w spółce "A" w zakresie handlu hurtowego paliwami stałymi, ciekłymi i gazowymi opodatkowaną na zasadach ogólnych. W przedsiębiorstwie "A." G. O. posiadał 50% udziałów. W dniu 16 października 2001 roku skarżący zgłosił do Urzędu Skarbowego w R. prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej także w zakresie handlu paliwami opodatkowana według zasad ogólnych. Obie firmy skarżącego były podatnikami podatku od towarów i usług. W lutym 2006 roku Urząd Skarbowy w R. przeprowadził kontrolę podatkową u G. O., w następstwie której w dniu 2 sierpnia 2006 roku wszczęto stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe. Decyzją z dnia [...] roku [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., w zakresie działalności "A." stwierdził wadliwe oraz nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nierzetelność księgi polegała na: 1. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.914.993,68 złotych, w związku z zaewidencjonowaniem zakupu towarów handlowych na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu paliwami, 2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 59,54 złotych z tytułu składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, 3. zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 12.000 złotych poprzez niezaewidencjonowanie faktur VAT wystawionych z tytułu najmu stacji paliw 4. zaniżeniu przychodów o kwotę 34.311,60 złotych wskutek niezaewidencjonowania faktury wystawionej dla PUH "B." Sc. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów "A." miała charakter istotny, odstąpił jednocześnie od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dokumenty rachunkowe, stanowiące podstawę do zapisów w księdze w ogóle nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił przychód skarżącego z tytułu działalności w ramach "A." w kwocie 1.003.421,10 złotych, koszty uzyskania przychodów: 10.745,64 zł oraz dochód w kwocie 992.675,46 złotych W ramach działalności prowadzonej przez skarżącego osobiście organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 40,45 złotych z tytułu poniesionych kosztów opłat bankowych. Od powyższej decyzji w dniu 14.07.2009 r. wniesiono odwołanie. Pełnomocnik skarżących opisanemu powyżej rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1. art.70 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez kontynuowanie bezprzedmiotowego postępowania i nieuwzględnienie z urzędu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zdaniem strony wygasło z dniem 31 grudnia 2007 roku, 2. art.139 § 3 OP poprzez rażące przedłużenie przedmiotowego postępowania odwoławczego, 3. art.230 § 1 OP poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu i dokonanie diametralnie odmiennej oceny tego materiału dowodowego ( z którego w sposób oczywisty nie wynika przyjęte w decyzji rozstrzygnięcie ), 4. art.121 § 1 OP poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia, dbałości o wyjaśnienie wszelkich wątpliwości faktycznych i prawnych, 5. art.121 § 1 i art.123 w zw. Z art.187 § 1 OP poprzez niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, jak również nie rozpatrzenie w sposób rzetelny, bezstronny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego, 6. art.122 i art.123 § 1 w związku z art.188, art.190 § 1 i 2 oraz art.192 OP niewykonanie niezbędnych działań, celem wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez odmowę przesłuchania strony postępowania ( konfrontacji wspólników ) oraz wskazanych przez nią świadków ,na okoliczności mające znaczenie dla sprawy; poprzez załączenie do akt spraw materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach, w których skarżący nie brali udziału 7. art.191 OP poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Podnosząc te zarzuty pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji ( jak tez decyzji przez nią zmienionej ) oraz umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w oparciu o przepis art. 233 § 2 w/w ustawy, uchylił w całości zaskarżoną decyzję z dnia [...] roku nr [...] zmieniającą wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. decyzję z dnia [...] r. [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 10.632,00 zł, w taki sposób, iż określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 375.530,00 zł, tj. w wysokości wyższej od wynikającej z dotychczasowej decyzji o kwotę 364.898,00 zł, i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty zawarte w odwołaniu za bezzasadne. W zakresie zarzuty przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu przedawnienia poprzez doręczenie w stronie w dniu 3 października 2007 roku zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności, to jest C. Bank SA, w którym to banku G. O. miał rachunek. Bank został zawiadomiony o zajęciu rachunku skarżącego w dniu 4 października 2007 roku. Egzekucja była prowadzona w oparciu o tytuł wykonawczym [...], który z kolei oparty był o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] roku, która następnie została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, co nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, gdyż wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok ma charakter deklaratoryjny, a dodatkowo nigdy nie stwierdzono nieważności decyzji z dnia [...] roku. Organ drugiej instancji stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 26 czerwca 2009 roku nie czyni zadość wymogom zawartym w art.230 § 1 i art.210 § 4 Ordynacji Podatkowej w zakresie działalności prowadzonej przez skarżącego na własne nazwisko, co winno skutkować wydaniem przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w trybie art.233 § 2 Ordynacji Podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że nowa decyzja, jaką w wyniku ponownego rozpoznania sprawy winna czynić zadość wymogom zawartym w art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.188, art.190 i art.210 § 4 Ordynacji Podatkowej. Od powyższej decyzji, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył pełnomocnik skarżących. Rozstrzygnięciu temu zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie niżej wymienionych przepisów prawa podatkowego: 1. art. 233 § 2 w związku z art. 70 § 1 ww. ustawy poprzez uchylenie w tym trybie decyzji organu pierwszej instancji określającej Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym za 2001 rok i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, podczas gdy przedmiotowa decyzja dotyczy już przedawnionych zobowiązań. Organ odwoławczy powinien zdaniem Pełnomocnika uchylić decyzję w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i umorzyć postępowanie. Przekazanie organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia sprawy dotyczącej przedawnionych już zobowiązań podatkowych jest bezpodstawne i bezprzedmiotowe; 2. art. 210 § 1 pkt 5 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie stronie kwestii zasadności poszczególnych odwołań strony oraz ewentualnego, dalszego istnienia i losu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. Nr [...], która została zmieniona decyzją z dnia [...] r. Zaskarżoną] obecnie decyzją organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Nie zawarł natomiast rozstrzygnięcia i uzasadnienia dotyczącego losu decyzji z dnia [...] r. (w postępowaniu odwoławczym od tej decyzji, sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej). Poza tym Pełnomocnik zarzuca także naruszenie art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Z 2005 r. Nr 229, poz. 1954) poprzez rozszerzającą wykładnię ww. przepisu i bezpodstawne uznanie, że w katalogu środków egzekucyjnych, wskazanym w tym przepisie, mieści się zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, które zdaniem strony skarżącej jest jedynie jedną z wielu podejmowanych czynności egzekucyjnych zmierzających do zastosowania środka egzekucyjnego - czyli fizycznej egzekucji z rachunku bankowego. Określenie znaczenia przywołanej czynności egzekucyjnej, ma już swoje miejsce w ustawie (art. 67 § l u.p.e.w.a.) i mieści się poza katalogiem środków egzekucyjnych (art. la pkt 12 przywołanej ustawy). Podnosząc te zarzuty pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz orzeczenie o kosztach zastępstwa procesowego, W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, co nie znaczy, że zaskarżona decyzja może ostać się obrocie prawnym. Zgodnie z art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej ppsa ) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Upraszczając przepis ten oznacza tyle, że nawet wówczas, gdy zarzuty zawarte w skardze są nieuzasadnione Sąd jest władny wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu ( a także inne akty wydane w granicach danej sprawy ), gdy stwierdzi istnienie takich naruszeń prawa, które skutkować winny jej uchyleniem. Taka sytuacji zachodzi w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję naruszył treść art.233 § 2 w związku z art.210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa ( tekst jednolity Dz.U z 2005 roku, Nr.8, poz.60 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej OP ) w stopniu, w którym owo naruszenie mogło mieć wpływ na wynik – art.145 § 1 pkt.1 lit. c ppsa. Zgodnie z art.233 § 2 OP organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z kolei art.210 § 4 stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepis art.210 § 4 OP ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu odwoławczym ( art.225 OP ) Z zacytowanych przepisów wynika z sposób nie nasuwający żadnych problemów interpretacyjnych, że jedyną podstawą do uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy jest stwierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Innymi słowy: podstawą do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania mogą być wyłącznie kwalifikowane braki postępowania dowodowego, to znaczy takie, które nie mogą być uzupełnione przez organ odwoławczy w trybie art. 229 OP. Uzasadnienie decyzji kasatoryjnej powinno wskazywać nie tylko jakie okoliczności faktyczne powinny być wyjaśnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy, ale także wskazać jakimi brakami postępowania dowodowego jest dotknięta decyzja organu pierwszej instancji i dlaczego owe braki wywołują konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przenosząc niniejsze rozważania na grunt tej sprawy należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. upatruje konieczność uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. i przekazania sprawy do ponownego upatruje w tym, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zastosował się do dyspozycji art.230 § 1 Ordynacji Podatkowej w zakresie działalności prowadzonej przez podatnika osobiście, a także zapewne w tym, że organ ten włączył do materiału dowodowego wyrok Sądu Okręgowego w P. T. do postępowania podatkowego już po przekazaniu temu organowi sprawy celem dokonania wymiaru uzupełniającego ( k.83-83-odwrót akt administracyjnych ). Otóż – w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi – instytucja wymiaru uzupełniającego ( art.230 OP ) ma zastosowanie wówczas, gdy nie zachodzi w ogóle konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji uzupełniającego postępowania dowodowego. Wydanie przez organ odwoławczy postanowienia w trybie art.230 OP może nastąpić tylko wówczas, gdy dowody zostały już zebrane przez organ pierwszej instancji, natomiast inna ocena tych dowodów przez organ odwoławczy dokonana z punktu widzenia prawa podatkowego ( ewidentne, oczywiste ich naruszenie przez organ pierwszej instancji ) prowadzi do wniosku, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej lub, że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej. Za taką interpretacją przepisu art.230 OP przemawia przede wszystkim to, że tryb uzupełniania materiału dowodowego w trakcie postępowania odwoławczego jest uregulowany odrębnie w art.229 OP, który narzuca także interpretacje treści art.233 § 2 tej ustawy. Innymi słowy wydanie postanowienia w trybie art.230 OP dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy materiał dowodowy jest prawidłowo zebrany i oceniony przez organ pierwszej instancji z punktu widzenia odtworzenia stanu faktycznego. Stąd też naruszenie przez ten organ treści postanowienia o zwrocie sprawy nie może prowadzić do uchylenia z tego powodu decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, bo nie zachodzi w ogóle potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego. Jak się wydaje taką interpretację treści art.230 § 1 OP również podziela Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ( k.83 akt administracyjnych ). Podobny pogląd do wyrażonego przez sąd w niniejszej sprawie sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2009 roku w sprawie II FSK 858/07 "Zwrot sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy na podstawie wiarygodnych danych (ustaleń organu I instancji) można uznać za rzecz pewną, niewątpliwą, prawdziwą, że zobowiązanie to (strata, wysokość zwrotu) zostały ustalone (określone) w niewłaściwej wysokości. Może to mieć zatem miejsce, gdy stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, a jedynie błędnie wyciągnięto wnioski odnoszące się m.in. do określenia podstawy opodatkowania czy stawki podatku. Nie może on zatem mieć zastosowania, gdy sprawa nie została wyjaśniona w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia". W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego okoliczność, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zaliczył w poczet materiału dowodowego wyrok Sądu Okręgowego w P. T. już po wydaniu przez organ odwoławczy postanowienia o zwrocie akt nie stanowi naruszenia prawa wywołującego konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu na tym etapie postępowania było prawnie dopuszczalne, ponieważ po zwrocie sprawy to właśnie ten organ był właściwy do przeprowadzania dowodów, w tym dowodów z dokumentów, tym bardziej, że wyrok Sądu Okręgowego w P. nie zmienił ocen dowodów przed jego wpływem do akt postępowania zgromadzonych. Nie niweczył więc postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej o zwrocie sprawy wydanego w trybie art.230 § 1 OP. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor rozważy, czy nie wykonanie przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia [...] roku nr.[...] nie obliguje organu odwoławczego do ponownego wydania postanowienia w trybie art.230 § 1 Ordynacji Podatkowej. Przepisy postępowania, a w szczególności powołany przepis nie ograniczają możliwości wydania takiego postanowienia do jednego w toku postępowania, organ drugiej instancji jest zobligowany do zwrotu sprawy w tym trybie zawsze - o ile tylko wystąpią przesłanki opisane w art.230 § 1 OP. Jeśli natomiast przy okazji rozpoznawania odwołań skarżących organ odwoławczy stwierdzi konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, uzupełni je w trybie art.229 OP, a dyspozycję art.233 par.2 OP zastosuje tylko wówczas, gdy zajdzie konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Co do zarzutów skargi: Zasadniczym argumentem skargi jest przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok upłynął w dniu 30.04.2002 r., a zatem stosownie do powyższego przepisu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2001 rok rozpoczął bieg w dniu 01.01.2003 r. jego bieg – gdyby nie nastąpiły zdarzenia powodujące jego przerwanie lub zawieszenia – zakończyłby się w dniu 31 grudnia 2007 roku. W myśl art.70 § 4 Op bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, zaistniała sytuacja, o której mowa w tym przepisie, a mianowicie nastąpiło w sprawie przerwanie biegu terminu przedawnienie wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Jak bowiem wynika Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] roku Nr [...] określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 10.632,00 zł. W dniu 12.09.2007 r. na wymienioną wyżej kwotę, stanowiącą w świetle obowiązujących przepisów prawa zaległość podatkową, wystawiono tytuł wykonawczy Nr [...]. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zawiadomieniem z dnia 13.09.2007r. Nr [...] dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w C. Bank S.A. w K. Powyższe zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego Nr [...] strona odebrała w dniu 03.10.2007 r. natomiast dłużnik zajętej wierzytelności w dniu 04.10.2007 r. Pismem z dnia 09.10.2007 r. C. Bank S.A. powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowy w R., iż "zgodnie z postanowieniem Sądu sygn. akt [...] (...) wyznaczonymi organem do prowadzenia łącznej egzekucji jest Komornik Sądowy Rewiru [...] przy Sądzie! Rejonowym w R.. Dlatego też realizacja ww. zajęcia nastąpi niezwłocznie po uregulowaniu wcześniejszych zajęć. Rachunek prowadzony na rzecz G. O. został w dniu 05/10/2007 wypowiedziany (...). Zgodnie z treścią art.1a pkt.12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( tekst jednolity Dz.U z 2005 roku Nr.229, poz.1954 z późniejszymi zmianami – zwaną dalej upea ) pod pojęciem środka egzekucyjnego, w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych rozumie się egzekucję z rachunków bankowych. Z treści art.67 § 1 upea wynika, że podstawą stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności. Zgodnie z art.80 upea organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeśli bank posiada oddziały – do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony i odpis zawiadomienia skierowanego do banku. Wszystkie te warunki w odniesieniu do skarżącego zostały spełnione: w momencie kiedy dokonano zajęcie wierzytelności skarżącego podstawą tytułu wykonawczego była istniejąca i wykonalna decyzja organu pierwszej instancji, istniał rachunek skarżącego w C. Banku, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności zostały doręczone bankowi i skarżącemu przed zakończeniem biegu terminu przedawnienia. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sugestie pełnomocnika skarżących o nieskuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na fakt, iż w wyniku zajęcia rachunku bankowego nie zostały wyegzekwowane żadne środki są pozbawione podstaw. Przede wszystkim dlatego, że przedmiotem egzekucji jest wierzytelność jaką wierzyciel ( osoba, na rzecz której bank prowadzi rachunek ) ma wobec banku ( dłużnika owej wierzytelności ). Nawet więc wówczas kiedy na rachunku bankowym nie ma zgromadzonych żadnych środków pieniężnych zajęcie jest skuteczne. Za przyjęciem takiej tezy przemawia treść już zacytowanego art.80 upea, a w szczególności § 2 tegoż artykułu - zajęcie wierzytelności obejmuje nie tylko kwoty, które znajdują się na rachunku bankowym w momencie zajęcia, ale także i te, które wpłynęły nań po dokonaniu zajęcia. Istota zajęcia rachunku bankowego oznacza pozbawienie wierzyciela tego rachunku prawa do swobodnego dysponowania środkami na tym rachunku zgromadzonym, także środkami przyszłymi. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] roku Nr [...], w oparciu, o którą organ egzekucyjny wystawił tytuł wykonawczy [...] została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zdaniem pełnomocnika skarżącego brak owej decyzji w obrocie oraz spowodowane tym brakiem konsekwencje dla postępowania egzekucyjnego sprawiają, iż w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia. Z takim poglądem Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie zgadza się. Kwestia skutków uchylenia decyzji wymiarowej po dokonaniu czynności egzekucyjnej - podjętej w celu przymusowego wykonania tej decyzji - była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt II FSK 351/05. Powołany wyrok został oparty na stanowisku, że uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu przedawnienia), wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Stanowisko to podziela także tutejszy Sąd. Postępowanie egzekucyjne nie służy i nie może służyć weryfikacji decyzji wymiarowych. Organ egzekucyjny z urzędu bada jedynie dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie będąc uprawnionym do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W przedmiotowej sprawie wszczęcie egzekucji przez organ było więc zarówno uzasadnione jak i zgodne z prawem. Zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został skutecznie zawiadomiony jest natomiast zdarzeniem, którego jako obiektywnie zaistniałego faktu nie można cofnąć, czy też "zatrzeć", niezależnie od tego czy decyzja, która stała się podstawą prawną prowadzenia egzekucji, będzie w późniejszym czasie kwestionowana przez podatnika czy też nie. Przyjęcie stanowiska przeciwnego wiązałoby się z koniecznością zaakceptowania niedopuszczalnej wykładni contra legem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Przerwanie biegu przedawnienia nie zostało bowiem obwarowane przez ustawodawcę jakimikolwiek dodatkowymi warunkami, w tym warunkiem rozwiązującym, który uzależniałby skuteczność przerwania biegu przedawnienia od trwałości decyzji, która podlegała wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym. Podobny pogląd do zaprezentowanego powyżej reprezentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ( wyrok z dnia 7 lipca 2009 roku w sprawie I SA/Gd 158/09). Podobnego skutku do oczekiwanego przez skarżącego nie ma umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o wyżej wskazany tytuł wykonawczy oraz będące jego następstwem uchylenie czynności egzekucyjnych. Skarżący wraz z pismem z dnia 22 czerwca 2010 roku przedstawił sądowi postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 30 marca 2010 roku numer [...] mocą, którego umorzone zostało postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...] w oparciu o treść art.59 § 1 pkt.2 upea oraz uchylona została czynność zajęcia rachunku bankowego z dnia 13 września 2007 roku. Jak już wyżej wspomniano art.70 § 4 OP nie zawiera warunku rozwiązującego uzależniającego skuteczność przerwania biegu przedawnienia od trwałości postępowania egzekucyjnego w ramach którego zastosowano środek egzekucyjny przerywający ów bieg. Zarzut sformułowany w punkcie drugim skargi jest nieuzasadniony, zaskarżona decyzja bowiem zawiera zarówno rozstrzygnięcia jak i uzasadnienie prawne oraz faktyczne. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał podstawy swego rozstrzygnięcia i dotychczasowy przebieg postępowania. We wskazanym wyżej piśmie procesowym z dnia 22 czerwca 2010 roku pełnomocnik skarżących oprócz rozwinięcia swych poglądów związanych z przerwaniem biegu przedawnienia wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku ( która następnie została zmieniona decyzją tego organu podatkowego z dnia [...] roku ) nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. Z zarzutem tym nie sposób zgodzić się. Zgodnie z art.148 § 1 OP pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Jeśli adresat odmówi przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art.144 OP ( w tym za pośrednictwem pracowników organów ) pismo zwraca się do nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo takie uznaje się za doręczone w dacie odmowy jego przyjęcia ( art.153 § 1 i 2 OP ). Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie – z adnotacji służbowej sporządzonej w dniu 19 grudnia 2007 roku wynika, że pracownicy Urzędu Skarbowego udali się do miejsca pracy pełnomocnika skarżących, oczekiwali na opuszczenie jego gabinetu przez klientów, po czym tam weszli ujawniając cel swojej wizyty, a następnie położyli między innymi przesyłkę zawierającą opisaną wyżej decyzją na jego biurku. W ocenie Sądu czynności podjęte przez pracowników Urzędu Skarbowego były prawidłowe i zgodne z prawem, zatem decyzja z dnia [...] roku została doręczona w trybie art. 153 OP. W piśmie z dnia 22 czerwca 2010 pełnomocnik skarżących sformułował także zarzut oparty na treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie sygn.akt III SA/Łd 472/08, który odnosił się do problematyki skuteczności doręczenia zaktualizowanego tytułu wykonawczego. Zarzut ten nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, Pełnomocnictwo do akt tej sprawy zostało bowiem złożone dopiero w dniu 20 grudnia 2007 roku, a więc już po dokonaniu skutecznego doręczenia G. O. tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Na podstawie art. 152 ppsa określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zgodnie z art.206 tej ustawy sąd zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących jedynie kwotę 500 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Mimo, że strona skarżąca osiągnęła oczekiwany skutek skargi w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji, to jej uchylenie nastąpiło z innych przyczyn niż w skardze wskazanych. t.n.