I SA/Łd 190/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda /spr./ Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2009 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2003 r. oddala skargę. WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2003 r. w kwocie 24.266 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podał, że prowadzona przez Spółkę sprzedaż gazu propan z przeznaczeniem do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, była w rzeczywistości wyższa niż ewidencjonowana w dokumentacji księgowej Spółki. Uznając, że ewidencja ta była nierzetelna organ ustalił rzeczywistą wielkość obrotów Spółki na podstawie kart dystrybucji, odnalezionych przez funkcjonariuszy Wydziału ds. Przestępczości Gospodarczej KWP w Ł., podczas przeszukania pomieszczeń biurowych Spółki. Ustaloną na tej podstawie ilość sprzedanego gazu pomniejszono o ilość gazu, którego sprzedaż Spółka ujawniła w deklaracji i opodatkowano podatkiem akcyzowym, według stawki właściwej dla gazu płynnego służącego do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. W odwołaniu od tej decyzji likwidator Spółki, nie kwestionując ustaleń w zakresie rozmiarów rzeczywistej sprzedaży gazu, podniósł, że decyzja została wydana i doręczona po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, tj. w sytuacji kiedy Spółka nie miała już żadnego majątku, co zdaniem odwołującego, winno skutkować uchyleniem decyzji i umorzeniem postępowania. Ponadto wskazał na naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, tj. art. 120 - 125. Podatnik wywodził, że decyzję wymiarową otrzymał już po złożeniu wniosku o wykreślenie Spółki z krajowego rejestru sądowego, a więc zbyt późno, aby złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. W jego ocenie, organ nie wziął również pod uwagę faktu, że w dniu wydania decyzji była ona niewykonalna, a jej niewykonalność miała charakter trwały. W efekcie, przy założeniu, że decyzja ta stanie się ostateczna, w ocenie podatnika, musiało dojść do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 6 Op. Po rozpatrzeniu tego odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm), zwanej VATiAKC, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Podniósł, iż w poz. 2.1 tego załącznika wymieniono jako wyrób akcyzowy gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg, w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy ustanowiono zaś obowiązek podatkowy ciążący na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Natomiast w art. 37 ust. 1 VATiAKC określono stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym w ust. 1 pkt 6 dla paliw gazowych do silników. Dalej Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż na podstawie § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.), zwolniono z obowiązku podatkowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podatników sprzedających gaz płynny - w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Z kolei w poz. 26 załącznika nr 1 do rozporządzenia wskazującego stawki podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju - dla gazu płynnego służącego do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, niezależnie od symbolu SWW, określono stawkę podatku akcyzowego w wysokości 450,00 zł/1.000 kg. Podniósł nadto, iż w miesiącu czerwcu 2003r. gaz dystrybuowano na stacje wyłącznie autocysterną Spółki, a fakt ten potwierdzają karty dystrybucji, podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym określono zatem na podstawie tych kart, karty te odzwierciedlają rzeczywiste obroty Spółki. W ten sposób ustalona podstawa opodatkowania odpowiada wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji powołano jedynie przepisy art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1, art. 36 ust. 1 pkt 3 VATiAKC oraz § 2 ust. 1 pkt 2 wskazanego rozporządzenia, w podstawie tej należało jednak wskazać art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36, art. 37 ust 1, ust. 2 pkt 1 i 2 VATiAKC oraz § 2 ust 1 pkt 2, § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Organ odwoławczy podał również Dziennik Ustaw dla tekstu jednolitego ustawy Ordynacja podatkowa, czego nie uczynił Naczelnik. Odnosząc się do zarzutu likwidatora, że postępowanie przed organem pierwszej instancji trwało 35 miesięcy i prowadzone było z naruszeniem art. 125 Op, Dyrektor wyjaśnił, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte 11 października 2007 r., a zakończone [...] r., czyli trwało 14 miesięcy, o niedotrzymaniu terminu Naczelnik zaś informował stronę, wskazując jednocześnie nowy termin załatwienia sprawy. Ponadto Spółka miała możliwość wniesienia ponaglenia na podstawie art. 141 Op, czego nie uczyniła. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, decyzja organu pierwszej instancji nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych, o której stanowi art. 121 § 1 Op, gdyż nie stanowi o tym samo przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Rozstrzygnięcie dotyczące zasadności określenia zobowiązania znajduje potwierdzenie w ustalonym stanie faktycznym sprawy, zaś art. 122 Op nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy. Ponadto organ pierwszej instancji umożliwił stronie czynny udział w każdym etapie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 272 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zgodnie z którym rozwiązanie Spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia z rejestru. W tym momencie Spółka utraci osobowość prawną, ale jej zobowiązania nadal istnieją. Odrębną kwestią jest niemożliwość ich wyegzekwowania od dłużnika, który utracił osobowość prawną. Okoliczność ta nie wpływa jednak na zakres odpowiedzialności innych podmiotów - pozostałych dłużników, np. osób trzecich. Zatem, mimo że likwidator złożył wniosek do sądu o wyrejestrowanie Spółki, to do czasu wykreślenia z rejestru zachowuje ona osobowość prawną. Tym samym niezasadny jest wniosek o umorzenie postępowania. W kwestii niewykonalności decyzji podniósł, że dopóki nie nastąpiło wykreślenie Spółki z rejestru sądowego możliwe było prowadzenie wobec niej postępowań podatkowych. Zobowiązania Spółki nadal istniały, a odrębną kwestią jest możliwość ich wyegzekwowania. Dodał, że z samego faktu zamknięcia likwidacji nie wynikało jeszcze, że Spółka nie posiadała majątku, który mógł być nieznany likwidatorowi, a wady w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji usunięto z urzędu. W skardze na powyższą decyzję Spółka A wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Decyzji tej zarzuciła naruszenia art. 121 - 125 Op. oraz art. 127 Op. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 Op., a także art. 247 § 1 pkt 6 Op. Dalej wskazała, że naruszenie art. 127 Op. w związku z art. 130 Op polegało na tym, że Dyrektor Izby Celnej uczestniczył w podejmowaniu decyzji przez organ pierwszej instancji oraz na braku poczynienia jakichkolwiek w tym kierunku ustaleń; naruszenie art. 140 O.p. polegało zaś na wydaniu postanowienia o nie załatwieniu sprawy w terminie oraz wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy w sytuacji, gdy decyzje wymiarowe wydano w dniu następnym po wydaniu postanowienia; natomiast naruszenie art. 123 Op. polegało na tym, że wskutek uniemożliwienia stronie czynnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym i wpływania na jego losy, postępowanie to należy określić jedynie jako formalne. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 6 Op. Spółka podniosła, że organy winny wydać decyzje w warunkach pełnej zdolności Spółki do czynności tak prawnych, jak i faktycznych, natomiast wydanie jej gdy Spółka nie posiadała już majątku i warunków do obrony swoich interesów było działaniem bezprawnym, a decyzja jest obarczona wadą niewykonalności. Zauważyła także, iż organy podatkowe przekroczyły termin załatwienia sprawy, postępowanie podatkowe trwało bowiem co najmniej 26 miesięcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazał m.in., że postępowanie trwało znacznie krócej niż zarzucono, a o każdym przypadku nie załatwienia sprawy w terminie podatnik był informowany w sposób zgodny z obowiązującym prawem, o podejmowanych czynnościach zaś bez uchybienia prawa do czynnego udziału w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm), zwanej VATiAKC, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo przeprowadziły postępowanie wyjaśniającego, ustalając, iż Spółka w czerwcu 2003r. nie zaewidencjonowała w dokumentacji księgowej całej sprzedaży gazu propan, co stanowiło podstawę do uznania ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne. Organy podatkowe prawidłowo też za podstawę ustalenia rzeczywistej wielkości obrotu tym gazem w tym miesiącu przyjęły odnalezione w toku przeszukania pomieszczeń biurowych Spółki karty dystrybucji gazu cysterną Spółki, skoro w tym miesiącu gaz ten był, odmiennie niż w poprzednich miesiącach, rozwożony wyłącznie cysterną należącą do Spółki i możliwe było ustalenie wysokości tego obrotu na podstawie kart dystrybucji Spółki, nie zaś w drodze szacowania, jak w poprzednich miesiącach. Tak ustalone okoliczności, jako znajdujące odzwierciedlenie w załączonych aktach administracyjnych, nie tylko nie budzą zastrzeżeń Sądu, ale nawet nie stanowią sporu między stronami. Spółka nie kwestionowała bowiem tych ustaleń. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi naruszenia art. 120 – 125 Op, tym bardziej, że skarżący, poza sprecyzowaniem zarzutu naruszenia art. 123 Op., ograniczył się jedynie do gołosłownych twierdzeń o naruszeniu przepisów Op, dotyczących postępowania wyjaśniającego, nie podał żadnych okoliczności faktycznych wskazujących na naruszenie tych przepisów. Okoliczności takich nie dostrzegł też Sąd z urzędu. W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo, w ocenie Sądu, zastosowały przepisy prawa materialnego, tj. art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36, art. 37 ust. 1. ust. 2 pakt 1 i 2 VATiAKC oraz § 2 ust. 1 pkt 2, § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), a ich zastosowanie i wykładnia nie są przedmiotem skargi. Istotne jest też i to, że Dyrektor Izby Celnej dokonał, co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, usunięcia błędów w podstawie prawnej decyzji pierwszej instancji. Za nietrafny Sąd uznał również zarzut skargi niewykonalności decyzji w dniu jej wydania o charakterze trwałym, tj. zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 6 Op. Jak bowiem słusznie przyjął organ odwoławczy, z samego faktu złożenia wniosku o wykreślenie Spółki z rejestru sądowego w następstwie prowadzonej likwidacji nie wynika, że zachodzi stan, w którym zapadła w stosunku do tej Spółki decyzja jest niewykonalna. Z nie wykonalnością decyzji na gruncie tego przepisu mamy bowiem do czynienia ze względów prawnych chociażby wówczas, gdy np. decyzja wydana została z zastrzeżeniem niemożliwego do spełnienia warunku, jak też ze względów faktycznych wówczas, gdy np. decyzja ustanawia obowiązek nie do spełnienia. Przeszkoda taka musi trwać również po wydaniu decyzji. W tak rozumianym pojęciu niewykonalności decyzji nie mieści się, wbrew twierdzeniom skargi, doręczenie decyzji po zakończeniu postępowania likwidacyjnego i złożeniu wniosku o wykreślenie Spółki z KRS, a to dlatego, iż Spółka nie posiadała już, jak wywodził skarżący, żadnego majątku i nie miała warunków do ochrony jej interesów. Przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego Spółki, z czym wiąże się zbycie jej majątku, nie jest bowiem równoznaczne z trwałą niewykonalnością decyzji w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 6 Op., a to przede wszystkim dlatego, że nawet w toku likwidacji Spółki wspólnicy mogą, w myśl art. 275 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), podjąć uchwałę o dopłatach, które umożliwią wykonanie decyzji orzekającej zobowiązanie podatkowe. Nadto, co wynika z akt niniejszej sprawy, zarówno w dniu wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej, jak i jej doręczenia skarżącej, Spółka posiadała osobowość prawną, co z całą pewnością pozwalało na prowadzenie przez organy podatkowe postępowań mających na celu określenie należności budżetowych. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby wręcz do stworzenia sytuacji nadużyć podatkowych poprzez takie układanie przez podatnika stosunków faktycznych i prawnych, które finalizowane zainicjowaniem postępowań likwidacyjnych prowadziłyby do unikania poniesienia ciężaru podatkowego. Istotne jest też i to, że w okolicznościach sprawy podatnik wiedział o prowadzonym postępowaniu i musiał się liczyć z możliwością wymierzenia daniny, a zatem winien reagować w sposób zgodny z obowiązującym prawem np. zgłaszając wniosek o upadłość Spółki stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). W ocenie Sądu, należy też odróżnić wykonalność decyzji, rozumianą jako możliwość wywoływania przez nią określonych skutków prawnych, od skuteczności jej wykonania, o której będzie można mówić dopiero w toku podjętych w tym kierunku działań przez organy skarbowe. Zarzut niewykonalności decyzji jest chybiony także dlatego, że Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość objęcia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki także osoby trzecie przy spełnieniu określonych prawem warunków, a odpowiedzialność tych osób uzależniona jest m.in. od istnienia zobowiązania podatnika - Spółki. Sąd nie podziela także zarzutu skarżącego dotyczącego błędu w zakresie ustalenia przez organy daty wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie i w efekcie – ustalenia czasu jego prowadzenia. Skarżąca Spółka przyjmuje w uzasadnieniu skargi, że musiało to nastąpić przed dniem 17 czerwca 2006 r., kiedy to organ pierwszej instancji wydał decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku Spółki. Zauważyć jednak należy, iż zgodnie z art. 33 § 2 Op. zabezpieczenia można dokonać zarówno w toku postępowania podatkowego jak i w trakcie prowadzonej kontroli skarbowej, co oznacza, iż zabezpieczenie jest odrębną instytucją od wszczęcia postępowania podatkowego. Nadto granice czasowe prowadzenia postępowania podatkowego, tj. data jego wszczęcia i data zakończenia, określone są, stosownie do art. 165 § 4 O.p, odpowiednio wydaniem postanowienia o jego wszczęciu i wydaniem decyzji ostatecznej. Skoro zatem organ wydał postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu i doręczył je skarżącej Spółce w dniu 17 października 2007 r., to dzień ten należy traktować jako początek postępowania. Nie jest zatem uprawnione twierdzenie o wcześniejszym jego rozpoczęciu i prowadzeniu z przekroczeniem reguł, o jakich mowa w art. 125 O.p, tylko na tej podstawie, że organ dokonał zabezpieczenia przyszłej należności podatkowej. Dla oceny długości trwania postępowania podatkowego istotne znaczenie ma też nadrzędny cele postępowania podatkowego, jakim jest dokładne ustalenie stanu faktycznego, który następnie pozwoli na zastosowanie właściwej normy prawa materialnego, cel ten nie może być jednakże ograniczany przez zasadę szybkości postępowania, która pozostaje w opozycji do zasady prawdy obiektywnej (por. Jan Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 28). W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia szybkości postępowania na skutek podejmowania przez organy czynności i dowodów zbędnych. O nie załatwieniu sprawy w terminie organ informował podatnika, podając jednocześnie przyczyny zmiany terminu. Strona nie korzystała też z instytucji ponaglenia na przewlekłość postępowania. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje też okoliczność zawiadomienia strony o nowym terminie załatwienia sprawy oraz wydanie następnego dnia decyzji wymiarowej, skoro po dokonaniu tego zawiadomienia organ nie prowadził postępowania wyjaśniającego w sprawie. Okoliczność ta czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 140 Op. Organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, nie uchybiły również wynikającym z art. 121 i art. 124 O.p. zasadom pogłębiania zaufania do organów państwa oraz przekonywania stron, samo przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącą Spółkę nie stanowi bowiem, jak podniosły zasadnie organy, o naruszeniu tych zasad. Analiza uzasadnień decyzji prowadzi wręcz do wniosku, iż organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, wskazały podstawę prawną decyzji oraz dokonane w toku postępowania ustalenia faktyczne. W niniejszej sprawie strona miała zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu (art. 123 Op), a organy podatkowe, co już wyżej wskazano, przeprowadziły wszechstronne postępowanie i zgromadziły obszerny materiał dowodowy (art. 122 Op). Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych likwidator Spółki, wiedząc o toczącym się postępowaniu, składał w organie określone dokumenty, został też powiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału. Pomimo tego zawiadomienia nie podjął żadnych czynności, by z prawa tego skorzystać, nie może zatem na etapie skargi skutecznie dowodzić, że nie nastąpiło wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nic nie stało bowiem na przeszkodzie, by w toku postępowania podatkowego strona przedłożyła sporządzoną przez odpowiedniego specjalistę opinię celem zweryfikowania podnoszonego obecnie zarzutu nieprawidłowego dokonania wymiaru podatku, przeznaczenie (zabezpieczenie) stosowych środków na ten cel należało jednakże wyłącznie do decyzji likwidatora i umiejętności prowadzenia przez niego likwidacji. Organ nie może zatem ponosić odpowiedzialności za sposób wydatkowania środków finansowych w trakcie prowadzonej likwidacji oraz dokonywanych wyborów przez likwidatora. Nie jest także uzasadniony zarzut uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 O.p.), decyzje obu instancji zostały wydane przez dwa różne, niezależne od siebie organy, właściwe miejscowo i rzeczowo. Obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania także został wykonany, a organ drugiej instancji – jak wynika z uzasadnienia decyzji – nie tylko skontrolował decyzję organu pierwszej instancji, ale także ją weryfikował. Odrębność obu instancji jest wyraźna. Organ każdej instancji działał osobno, a z akt sprawy nie wynika aby przy podejmowaniu decyzji przez Dyrektora Izby Celnej uczestniczyła osoba biorąca udział w wydawania decyzji w pierwszej instancji. Organ drugiej instancji wyjaśnił też powody doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. w kopertach opatrzonych stemplem Izby Celnej, które, w ocenie Sądu nie wskazują na naruszenie zasady dwuinstancyjności. Z powyższych względów Sad, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. t.n.