I SA/Łd 1904/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2007 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. K. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił S. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 4.187 zł oraz określił wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2004 rok, tj. na dzień 11 marca 2005 r., od zaniżonych i niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w ogólnej kwocie 256 zł. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż S. K. zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 rok wydatków w kwocie 10.174,45 zł dotyczących kwot wynikających z dokumentów poleceń wyjazdów służbowych diet krajowych i zagranicznych podatnika. Do wyliczenia powyższego zobowiązania organ I instancji przyjął odliczenia od dochodu oraz od podatku za 2004 rok w kwotach wykazanych w zeznaniu. Stwierdził przy tym, iż świadczone przez skarżącego usługi kierowania obcym środkiem transportu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być utożsamiane z podróżą służbową, bowiem czynności związane z realizacją tych usług i wiążące się z nimi podróże należą do istoty prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym wyliczono dochód z działalności gospodarczej w wysokości 24.119,20 zł. W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazał, że z powołanych przepisów nie wynika, iż diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług transportowych, zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Stąd też jako prowadzący działalność gospodarczą w zakresie kierowania samochodami, miał prawo zaliczyć w koszty prowadzenia działalności gospodarczej diety, tak jak każdy przedsiębiorca zgodnie z przepisami ustawy. Jednocześnie skarżący odwołał się do swej trudnej sytuacji materialnej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zarówno osoby świadczące usługi transportu samochodowego, jak i osoby świadczące usługi kierowania pojazdami udostępnionymi przez zleceniodawcę, podobnie jak wszyscy podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, do kosztów uzyskania przychodów mogą zaliczyć wartość diet, pod warunkiem, że związane są one z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W świetle zaś tego przepisu, podróżą służbową nie jest jednak wykonywanie usług transportu samochodowego, jak również świadczenie usług kierowcy, w sytuacji w której usługi te stanowią przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnicy świadczący tego rodzaju usługi mogą uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych do wysokości określonego limitu, np. w związku z podróżą związaną z koniecznością zawarcia umowy o świadczenie usług czy dokonania zakupu środka trwałego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Wychodząc z powyższych przesłanek organ II instancji stwierdził, że z uwagi na fakt, iż podatnik świadczy usługi kierowania pojazdem na rzecz podmiotu na terenie kraju lub za granicą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w celach zarobkowych i na własny rachunek, świadczenie to nie może być utożsamiane z podróżą służbową, bowiem czynności związane z realizacją tych usług i wiążące się z nimi podróże krajowe i zagraniczne należą do istoty prowadzonej działalności. W tym stanie rzeczy brak było podstaw faktycznych i prawnych do uznania za koszt uzyskania przychodów poniesionych przez stronę wydatków na pokrycie poniesionych kosztów wyżywienia (diet) w czasie świadczenia usług transportowych. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, iż kosztem uzyskania przychodów mogą być przykładowo inne prawidłowo udokumentowane przez podatnika wydatki (np. faktury za pobyt w hotelu, opłaty za przejazd autostradą itp.), pod warunkiem spełnienia wymogów zawartych w art. 22 ust. 1 ustawy, tj., że podatnik przedstawi dowód poniesienia wydatku, który jest zgodny z wymogami prawa oraz wykaże, że wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżący, powołując się na orzecznictwo sądowe, uznał za nieuprawnione stanowisko organów podatkowych, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m. in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest z punktu widzenia kryterium legalności. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Uwzględnienie skargi skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji może nastąpić zaś tylko wówczas, gdy Sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a."/. Wychodząc z powyższych przesłanek skargę w niniejszej sprawie należało uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W tym ostatnim przepisie wymienione zostały wydatki, które gdyby nie wyraźne wyłącznie, mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ustawodawca wyłącza z kosztów uzyskania przychodu wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko, co z całą mocą podkreślić należy, w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to zatem, że osobom tym przysługuje prawo uwzględnienia, w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). Przy czym z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia podróży służbowej, o której mowa w tych przepisach, pojęcie podróży służbowej osoby prowadzącej działalność gospodarczą (przedsiębiorcy) definiować należy z odpowiednim uwzględnieniem treści zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (M.P. Nr 34, poz. 346 ze zm.) i rozporządzenia tegoż Ministra z dnia 3 lipca 1998 r. o identycznym tytule (Dz. U. Nr 98, poz. 568) oraz w odniesieniu do podróży krajowych zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 25 czerwca 1996 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju (M.P. Nr 39, poz. 387 z późn. zm.), a także rozporządzenia tego ministra o takim samym tytule z dnia 1 czerwca 1998 r. (Dz. U. Nr 69, poz. 454). W powołanych rozporządzeniach zawarto definicje, zgodnie z którymi podróżą służbową odbywaną poza granicami kraju jest wykonywanie zadania w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę. Podróżą służbową na terenie kraju jest wykonywanie zadania określonego przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika, w terminie i miejscu określonym w poleceniu wyjazdu służbowego. Posiłkowo przenosząc te definicje na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniając przy tym brak stosunku podporządkowania typowego dla relacji pracodawca-pracownik, za podróż służbową przedsiębiorcy, o której mowa w art. art. 23 ust. 1 pkt 52 tej ustawy, uznać należy bezpośrednie wykonywanie zadań przedsiębiorcy (np. spółki) poza miejscem prowadzenia działalności (siedzibą spółki). W rozpoznawanej sprawie skarżący w ramach wykonywanej działalności gospodarczej świadczył usługi kierowania obcym środkiem transportu na terenie kraju i zagranicą. Świadczone przez skarżącego usługi kierowania pojazdem zleceniodawcy ("A" Sp. Jawnej z siedzibą w Ł.), poza miejscem wykonywania działalności gospodarczej (Łęczycą) stanowiły zatem podróż służbową, w rozumieniu przyjętym na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew stanowisku organów podatkowych, skarżącemu przysługiwało więc prawo uwzględnienia, w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas odbywanych podróży służbowych w ramach limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w przywołanych powyżej rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Socjalnej. Faktu tego nie zmienia przy tym podnoszona przez te organy okoliczność, iż realizacja usług kierowania pojazdami udostępnionymi przez zleceniodawcę i wiążące się z nimi podróże krajowe i zagraniczne należą do istoty prowadzonej przez podatnika działalności. Za nieuprawnione w tym względzie uznać należy także stanowisko, iż realizowanie usług należących do zasadniczego przedmiotu działalności skarżącego nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże związane z koniecznością zawarcia umowy o świadczenie usług czy dokonanie zakupu środka trwałego dla potrzeb prowadzonej działalności, wymogi te spełniają. Wprawdzie skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał te usługi na terenie kraju i poza jego granicami, tym niemniej nie można uznać, że stałym miejscem prowadzenia tej działalności przez przedsiębiorcę – wobec wskazania, iż działalność tę wykonuje stale w Ł. – był również cały świat. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy rozważy wszystkie elementy stanu faktycznego sprawy w świetle postanowień powyższych przepisów, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniając przy tym ocenę prawną Sądu w zakresie ich interpretacji, a swoje stanowisko uzasadni zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W kwestii kosztów orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.