I SA/Łd 191/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Pismem z dnia 20 stycznia 2014 r. B. G. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 19.757 zł. W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, iż w 2010 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w spółce cywilnej A z siedzibą w K. przy ul. A 10/14. Przedmiotem działalności spółki było świadczenie usług detektywistycznych i ochroniarskich. Ustalono, iż w 2010 r. podatnik posiadał 49,50% udziałów w ww. spółce i za 2010 r. nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT 36L oraz informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej PIT/B. Ustalono ponadto, że za 2010 rok także pozostali wspólnicy spółki A (G. K. i M. T. (Cz.) nie zadeklarowali żadnego dochodu uzyskanego w działalności gospodarczej. Na podstawie postanowienia Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] r. przeprowadzone zostało wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W toku postępowania ustalono, iż ww. Spółka została utworzona na podstawie umowy spółki cywilnej zawartej w dniu 20 października 2004 r. w Ł. pomiędzy skarżącym, a G. K.. Zgodnie z zawartą umową spółki udział każdego wspólnika w zyskach i stratach spółki wynosi 50%. Natomiast na podstawie aneksu do umowy spółki z dnia 30 grudnia 2005r. do umowy spółki przystąpił trzeci wspólnik M. Cz., zaś wspólnicy ustalili, że udział każdego z nich w zyskach i stratach spółki wynosi: G. K. 1%, B. G. 49,5% oraz M. Cz. 49.5%. W oparciu o zebrany w toku postepowania materiał dowodowy, w tym głównie faktury sprzedaży usług przedłożone przez kontrahentów spółki ustalono, że spółka w 2010 r. uzyskała przychody ze sprzedaży w kwocie 519.775,17 zł. W związku z powyższym organ uznał, iż podatnik nie zadeklarował za 2010 r. przychodu do opodatkowania w kwocie 257.288,71 zł (519.775,17 x 49,5%). Na podstawie umowy spółki oraz aneksów do niej sporządzonych i protokołu przesłuchania podatnika w styczniu 2013 r. ustalono jednoznacznie, że w 2010 r. skarżący był wspólnikiem spółki A z 49,5% udziałem. W związku z powyższym w oparciu o treść art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej "O.p.") określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok. Organ odstąpił przy tym od określenia przychodów strony w drodze szacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na ustalenie wysokości przychodów osiągniętych w 2010 r. przez spółkę cywilną A. W odniesieniu natomiast do kosztów uzyskania przychodów organ wskazał, iż regułą jest ustalanie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika. Przy czym skarżący zobowiązany był solidarnie z pozostałymi wspólnikami spółki A prowadzić księgę podatkową, zgodnie z art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Organ podkreślił, że obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego i służyć ma prawidłowemu wywiązywaniu podatników z powstających z mocy prawa zobowiązań, jak też zagwarantowaniu pewności i stabilności obrotu gospodarczego. W związku z powyższym podatnik został wezwany do udostępnienia UKS w Ł. dokumentów dotyczących prowadzonej w 2010 r. działalności, w tym przedłożenia ksiąg podatkowych, ewidencji oraz dokumentów źródłowych. Jednak ani sam podatnik, ani pozostali wspólnicy nie udostępnili żądanych dokumentów. Podatnik poinformował jedynie pismem z dnia 16 kwietnia 2013 r., że wszystkie dokumenty księgowe znajdują się w siedzibie spółki lub są w posiadaniu pozostałych wspólników, a jego prośby o ich udostępnienie pozostały bez odpowiedzi. Wobec powyższego organ odwoławczy za zasadne uznał poczynione przez UKS w Ł. ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów w oparciu o dowody przekazane przez Urząd Skarbowy Ł.-P., tj.: faktury zakupu (usług, materiałów, urządzeń, odzieży roboczej) za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz listy płac za wymienione miesiące 2010 r. W oparciu o te dokumenty ustalono koszty uzyskania przychodów spółki za 2010 r. w kwocie 309.703,38 zł. W tym: wydatki udokumentowane fakturami zakupu w wysokości 115.325,56 zł, wydatki na wynagrodzenia wynikające z list płac w wysokości 194.377,82 zł. Nie uwzględniono natomiast w kosztach uzyskania przychodu za 2008 r. wydatków spółki na zakup m.in. części samochodowych, paliwa, napraw samochodów oraz opłat parkingowych w związku z nieprzedłożeniem jakichkolwiek dokumentów, ksiąg i ewidencji umożliwiających identyfikację środków transportu stanowiących środki trwałe lub będących w posiadaniu spółki, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze do sądu administracyjnego B. G. podniósł zarzuty naruszenia: - art. 122, 123, 124, 155, 199 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, co w konsekwencji doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, - art. 188 i 197 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wniosku dowodowego strony w sytuacji, w której przedmiotem tego wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie dochodów i oszczędności zgromadzonych przez stronę w ciągu jej życia, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - w konsekwencji także art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W myśl art. 45 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zmianami) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Z kolei zgodnie z art. 21 § 2 O.p. przy zobowiązaniach podatkowych powstających z mocy prawa, jak np. w podatku dochodowym podatek wykazany w deklaracji (zeznaniu) jest podatkiem do zapłaty. Jednocześnie na podstawie art. 21 § 3 O.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi w toku postępowania podatkowego, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie zaszła sytuacja przewidziana w cytowanych wyżej przepisach. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie i niepodważony przez stronę skarżącą wskazuje jednoznacznie, że w roku 2010 skarżący prowadził działalność gospodarczą będąc wspólnikiem spółki cywilnej A. W myśl statutu spółki wspólnicy to jest skarżący i G. K. ustalili, że udział każdego z nich w zyskach i stratach spółki wynosi 50%. Zgodnie z aneksem do umowy spółki z dnia 30 grudnia 2005r. do umowy spółki przystąpił trzeci wspólnik M. Cz., zaś wspólnicy ustalili, że udział każdego z nich w zyskach i stratach spółki wynosi: - G. K. - 1%, - B. G. - 49,5%, - M. Cz. – 49,5 %. Oznacza to, że trafnie przyjęły organy podatkowe, iż w roku 2010 skarżący był wspólnikiem spółki cywilnej A z udziałem 49,5%. Skarżący w toku postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego nawet nie próbował zwalczać tych ustaleń. Wobec zaś tego, że są logiczne i zgodne z ujawnionymi dowodami brak jest podstaw do ich kwestionowania. Wobec niezadeklarowania przez skarżącego żadnego dochodu za 2010 r. uzyskanego z tytułu działalności gospodarczej spółki A, na podstawie cytowanego wyżej art. 21 § 3 O.p obowiązkiem organów podatkowych było wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Nie budzi przy tym zastrzeżeń sposób wyliczenia przychodu osiągniętego przez skarżącego zaproponowany przez organy w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Podstawą wyliczenia przychodu były faktury otrzymane od kontrahentów spółki cywilnej, w której wspólnikiem był skarżący odzwierciedlające zapisy w rejestrze sprzedaży VAT oraz stosowne oświadczenia kontrahentów w sytuacji gdy faktura dokumentująca daną transakcję nie została ujawniona. Odnośnie drugiego elementu podstawy opodatkowania to jest kosztów uzyskania przychodu to zauważyć trzeba, że obowiązek przedstawienia kosztów obciąża podatnika. Tylko bowiem podatnik ma pełną wiedzę co do tego jakie wydatki poniósł celem osiągnięcia przychodu. Organ podatkowy nie może zastępować podatnika w poszukiwaniu takich wydatków nie dlatego, że nie należy to do jego obowiązków w postępowaniu podatkowym, lecz dlatego, że obowiązek poszukiwania dowodów nie ma charakteru absolutnego, pozbawionego wszelkich ograniczeń. Podatnik musi, we własnym interesie przejawić inicjatywę dowodową, wskazać organom kierunek poszukiwań tychże wydatków. Z braku tego typu działań organ jest skazany na dane wynikające z ujawnionej ewidencji podatnika. Nie ma przy tym znaczenia podnoszona przez skarżącego okoliczność, że nie zajmował się sprawami księgowymi i ewidencyjnymi spółki, że nie miał w późniejszym okresie dostępu do dokumentów tejże spółki. Są to okoliczności prawnie obojętne, jako że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, niezależny od woli czy świadomości podatnika. W toku postępowania zmierzającego do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania nie bada się winy podatnika i nie rozważa, czy jego zachowanie stanowi niedbalstwo czy lekkomyślność. Brak stosownych dokumentów (lub innych dowodów) oznacza po prostu niemożność uznania poniesionych wydatków (o ile takie w ogóle miały miejsce) za koszty podatkowe. Jeśli w takiej sytuacji, jak w rozpoznawanej sprawie, organ sam za podatnika określa owe koszty na podstawie dostępnej dokumentacji (faktury zakupu, listy płac itp.) to nietrafny musi okazać się zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wręcz przeciwnie, w takiej sytuacji – jak w rozpoznawanej sprawie – należy wprost stwierdzić, że ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodu świadczą o dobrej woli organu, który czynił je na korzyść skarżącego, przejmując na siebie obowiązek obarczający tegoż skarżącego. W powyższej sytuacji trafnie uznały organy podatkowe, że nie zachodziła potrzeba szacowania podstawy opodatkowania. Odnosząc się do treści skargi podnieść należy, że zawarte w niej zarzuty są nieuzasadnione. Zarzuty naruszenia 122, 123, 124, 155, 180 §1, 187 §1, 188, 191, 197 i 199 O.p. są pozbawione podstaw. Poza ogólnikowymi stwierdzeniami dotyczącymi rzekomego niewyjaśnienia stanu faktycznego nie przedstawiono choćby jednej okoliczności lub dowodu, które zostały pominięte przez organy w toku postępowania dowodowego. Nie wiadomo zatem jakie dokumenty miałby organ dodatkowo ujawniać lub oceniać, by ustalić "rzeczywisty" stan faktyczny. Jak wskazano wyżej pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia fakt, że skarżący nie jest w stanie przedłożyć jakichkolwiek dokumentów spółki. Taka sytuacja nie może pozbawiać organy możliwości prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. Nie stanowi również okoliczności powodującej, że organy miałyby przyjmować za udowodnione zobowiązanie w wysokości zadeklarowanej w zeznaniu podatkowym. Ponadto powyższe zarzuty uznać należy za gołosłowne. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych konkretnych okoliczności, które pominęły organy, żadnego dowodu, którego miałaby dotyczyć niewłaściwa i wykraczająca poza ramy ustawowa ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe. Na marginesie zauważyć należy, że wbrew twierdzeniu skargi organy nie badały dochodów i oszczędności zgromadzonych przez stronę w ciągu jej życia lecz przychód i koszty uzyskania przychodu osiągnięte w roku 2010 z tytułu uczestnictwa w spółce cywilnej A. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji zawierają zarówno wystarczające ustalenia faktyczne, którym strona nie była w stanie przeciwstawić jakichkolwiek argumentów jak również podstawę prawną rozstrzygnięcia, co oznacza, że wymogi art. 210 §4 O.p. zostały przez organy spełnione. W toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd I instancji nie dostrzegł żadnych danych, które wskazywałyby, że postępowanie było prowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Zauważyć przy tym należy, że postępowania podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego w stosunku do poszczególnych wspólników spółki cywilnej są autonomiczne i nie zachodzi między nimi stosunek zależności, który nakazywałby organom podatkowym oczekiwać na rozstrzygnięcia zapadłe w stosunku do innych wspólników. Jeśli zaś skarżący czyni odpowiedzialnym za przedmiotowe postępowanie i wymiar podatku osoby prowadzące księgi podatkowe i rozliczające podatki spółki cywilnej A to stwierdzić należy, że postępowanie podatkowe ani tym bardziej sądowa kontrola legalności decyzji organów podatkowych nie jest właściwym trybem do dochodzenia jego racji w tym zakresie. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. DB