I SA/Łd 1910/03

Dnia 25 sierpnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędziowie NSA Świderska (spr.), Wrzesińska-Nowacka, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi M. i J. małżonków K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 1386 (tysiąc trzysta osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł. – W. określił M. i J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości 239.854,20 złotych. Na skutek odwołania wniesionego przez małżonków Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy. W dniu 30 grudnia 1999 roku J. K. ustanowił na rzecz swojego ojca – M. K. nieodpłatną rentę na czas nieograniczony. Oświadczenie zostało sporządzone w formie aktu notarialnego. Skarżący podał, że ustanowiona renta stanowi kontynuację renty ustanowionej aktem notarialnym z dnia [...] i zmienionej aktem z dnia [...]. Zgodnie z oświadczeniem renta miała być płatna w terminach rocznych do 30 grudnia każdego roku. Wysokość poszczególnych świadczeń określono w wysokości 14.000 złotych, natomiast skapitalizowaną wartość ustanowionej renty stosownie do mnożnika, o którym mowa w art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn określono na kwotę 70.000 złotych. Jak ustalono w dniu ustanowienia renty skarżący wypłacił rentobiorcy przewidziane świadczenie we wskazanej wyżej wysokości. Powyższy fakt udokumentowano pokwitowaniem. Kolejne świadczenie w analogicznej wysokości wypłacono w 2000 roku. W dwóch następnych latach renta nie była wypłacana. W toku postępowania podatkowego ustalono, że celem ustanowienia renty było zapewnienie środków pieniężnych na pokrycie kosztów leczenia oraz utrzymanie obdarowanego. Ustalono również, że wysokość dochodu rentodawcy pozwalała na ustanowienie renty we wskazanej wysokości. Z zeznania o wysokości dochodu za 1999 roku wynika, że skarżący osiągnął dochód w wysokości 702.778,27 złotych. Rentobiorca wykazał natomiast dochód w wysokości 11.814,61 złotych, tj. bez uwzględnienia otrzymanego świadczenia. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżącemu nie przysługuje prawo skorzystania z odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Przywołany przepis wymaga bowiem, aby świadczenia miały charakter trwały i były wypłacane periodycznie. Zapłacona jednorazowo w danym roku kwota nie stanowi wykonania renty lub innego trwałego ciężaru uprawniającego do skorzystania z przywileju podatkowego przewidzianego w przywołanym przepisie. Organy podatkowe stwierdziły, że nie kwestionują woli skarżącego przekazania części dochodu ojcu, lecz w ich ocenie, ustanowienie renty miało na celu obniżenie podstawy opodatkowania. Za zasadnością powyższego stanowiska przemawiać ma również fakt, że skarżący zaprzestał wypłat rent wraz z likwidacją ulgi podatkowej. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji., zarzucając: 1. naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady niedziałania prawa wstecz i zastosowanie do stanu faktycznego istniejącego w 1999 roku przepisów art. 24a i 24b ustawy Ordynacja podatkowa, które weszły w życie 1 stycznia 2003 roku; 2. naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwą ich interpretację, a w konsekwencji pozbawienie skarżących prawa do pomniejszenia dochodu za 1999 rok o wartość wypłaconej renty. Uzasadniając podniesione zarzuty naruszenia prawa skarżący wskazali na bezpodstawność twierdzeń organów podatkowych odnośnie pozorności ustanowionej renty wskazując na fakt przekazywania świadczeń rentowych od 1997 roku. Podniesiono również argument, iż uznanie renty za pozorną stoi w sprzeczności z wyraźnym zapisem ustawy, który stwarza możliwość zmniejszenia obciążenia podatkowego, jeśli świadczenia rentowe zostały faktycznie przekazane. Tym samym realizacja tego prawa nie może stanowić jednocześnie jego nadużycia. Skarżący podkreślili, że ustanowienie renty miało wyraźny cel w postaci częściowego pokrycia kosztów leczenia i utrzymania rentobiorcy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący podnieśli, że wprowadzenie dodatkowych wymagań – okresowość świadczeń krótsza niż rok podatkowy, od spełnienia których organy podatkowe uzależniają możliwość obniżenia dochodu - ponad określone w ustawie jest sprzeczne z treścią przepisu, o czym świadczą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na potwierdzenie powyższego przywołano wyrok NSA z dnia z 27 września 2000 roku o sygn. akt SA/S 1509/99 (publ. LEX nr 4553). Skarżący podnieśli również, że skoro przepisy prawa podatkowego nie definiują umowy renty odrębnie dla potrzeb podatkowych, należy przyjąć w tym zakresie definicję wynikającą z Kodeksu cywilnego. Nie można w związku z tym doszukiwać się innego znaczenia renty, bowiem godzi to w zasadę pewności prawa. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza rozróżnienia na renty zawarte na czas oznaczony i nieokreślony. Niezależnie od rodzaju umowy każda renta w ocenie skarżących stanowi trwały ciężar. Ponadto wskazano, że użyty w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "rent i innych trwałych ciężarów" oznacza, że na gruncie przywołanej ustawy każda renta jest trwałym ciężarem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz organ wyjaśnił, że zastosowanie przepisów art. 24a i 24b ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku, jest prawidłowe, ponieważ postępowanie podatkowe zostało wszczęte w marcu 2003 roku. Jednocześnie wyjaśniono, że dokonując oceny prawidłowości rozliczenia podatku za 1999 rok uwzględniono przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w tym roku. Z przepisu art. 24b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że czynności dowodowe organów podatkowych mają odnosić się przede wszystkim do celu dokonania czynności prawnej w określonej formie. Przedmiotem badania był zatem związek przyczynowy pomiędzy formą dokonanej czynności prawnej a "korzyściami podatkowymi" wynikającymi z dokonanej czynności oraz ustalenie, czy osiągnięte korzyści były jedynymi, jakie podatnik dokonując owej czynności mógł uzyskać. Organ nie zakwestionował, że sytuacja majątkowa skarżącego pozwalała na ustanowienie renty w określonej wysokości, jak również nie podważał celu zawartej umowy renty. Wskazał jednakże na fakt, iż skarżący zaprzestał jej wypłacania wraz z likwidacją ulgi podatkowej w 2001 roku, pomimo że zgodnie z zawartą umową był zobowiązany do jej wypłacenia również w roku 2002. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wskazał, że w roku 1999 obdarowany uzyskał na podstawie zawartej umowy renty tylko jedno świadczenie pieniężne, co oznacza, że z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można go zakwalifikować jako renty lub innego trwałego ciężaru. O trwałości ciężaru można, bowiem mówić jedynie w sytuacji, gdy świadczenia są wypłacane okresowo. W ocenie organu podatkowego trwałość ciężaru należy oceniać w ramach określonego roku podatkowego, za który jest składane rozliczenie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd w składzie orzekającym nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Po pierwsze, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy błędnie powołał się na przepisy art. 24a § 1 oraz art. 24b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137 poz. 926 z późn. zm.). Zgodnie z art. 24a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis art. 24b § 1 w/w ustawy stanowi natomiast, że organy podatkowe, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty podatkowej, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Przede wszystkim, należy zauważyć, że powyższe przepisy zostały wprowadzone w życie z dniem 1 stycznia 2003 roku na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.Nr 169 poz. 1387), rozpatrywana sprawa dotyczy zaś roku 1999. Przepisy art. 24 a i art. 24b ustawy Ordynacja podatkowa nie mogą zatem znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że fakt wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] przesądza o stosowaniu wszystkich przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku. Na uwagę zasługuje bowiem fakt, że przepisy art. 24a i art. 24b ustawy Ordynacja podatkowa znajdują się z Dziale III dotyczącym zobowiązań podatkowych, nie zaś w Dziale IV regulującym postępowanie podatkowe. Usytuowanie przepisów wskazuje, że nie mają one charakteru proceduralnego, uzasadniającego ich stosowanie do zdarzeń mających miejsce przed dniem 1 stycznia 2003 roku. Niezależnie od powyższego, należy podkreślić, iż mimo że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący dokonując przysporzenia w sposób bezpośredni wpływał na wysokość obciążeń podatkowych, organy podatkowe nie wykazały, aby skarżący ustanawiając rentę na rzecz ojca dążył jedynie do zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza, że cel przysporzenia nie był kwestionowany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie, iż skoro w świetle przepisów prawa podatkowego brak jest zakazu osiągnięcia przez podatnika określonego skutku, to nie można na podstawie tych przepisów zarzucić podatnikowi zamiaru obejścia przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 roku o sygn. akt III SA 2516/02). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniają podatników do pomniejszenia dochodu o kwoty rent. Skorzystanie z tego uprawnienia nie może stać się samoistną podstawą do stwierdzenia, że celem podatnika było dążenie do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego. Po drugie, stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej wyrokiem alimentacyjnym. Przywołana ustawa nie definiuje pojęcia "renta". Oznacza to, iż w sytuacji, kiedy prawo podatkowe stosuje określony termin prawa cywilnego, ale samo go nie definiuje, definicje prawa cywilnego, zwłaszcza wyjaśniające istotę tego pojęcia prawnego, należy uznać za wiążące na tle prawa podatkowego (por. wyrok NSA w Warszawie w składzie 7 sędziów z dnia 17 grudnia 2001 r. o sygn. FSA 4/01). Jak wynika z przepisu art. 903 Kodeksu cywilnego, poprzez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Główną cechą renty jest okresowość jej świadczenia, co oznacza, że w ramach jednego, tego samego stosunku obligacyjnego rentodawca ma spełnić szereg ustalonych świadczeń jednorazowych w określonych odstępach czasu, które to świadczenia nie mogą składać się na wskazaną z góry całość (z wyłączeniem renty skapitalizowanej). Renta może być ustanowiona pod tytułem nieodpłatnym, zatem główną cechą odróżniającą rentę od darowizny kwoty pieniężnej jest okresowość świadczeń. Okresowość świadczeń wiąże się także z ich trwałością i powtarzalnością (por. wyrok NSA Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 10 lipca 2001 roku o sygn. I SA/Łd 934/99). Jak wspomniano powyżej, z definicji renty zawartej w art. 903 Kodeksu cywilnego wynika, że główną cechą renty jest okresowość świadczenia. W rozpatrywanej sprawie świadczenia były wypłacone jednorazowo w ciągu roku kalendarzowego, co kwestionowały organy podatkowe. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie wyłącza to możliwości uznania, że były to świadczenia okresowe. Przepis art. 904 Kodeksu cywilnego pozostawia stronom swobodę oznaczania terminów płatności świadczeń i nie wyłącza możliwości ustalenia rocznych terminów płatności. Brak legalnej definicji pojęcia "okresowości" pozwala jedynie na stwierdzenie, że jednorazowe świadczenia pozbawione są tej cechy. W niniejszej sprawie podatnicy zobowiązali się do wypłaty świadczeń jednokrotnie w ciągu roku. Ocena skutków, jakie wywierają zawarte umowy renty na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być jednak dokonywana jedynie w ramach jednego roku podatkowego. Przyjęcie zasady, że warunek okresowości świadczenia musi być spełniony właśnie w ciągu roku podatkowego (w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych – roku kalendarzowego) nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa cywilnego ani podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145§ 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271), Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.