I SA/Łd 1910/06

Dnia 22 maja 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2007 roku sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego J. P. kwotę 1.530,00 (tysiąc pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i § 3, art. 47 § 1, art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalił J. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 30.440,90 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 40.587,90 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż w związku z poniesieniem przez małżonków H. i J. P. znacznych wydatków w 1999 r. na budowę budynku mieszkalnego położonego w S. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. przeprowadził postępowanie w zakresie ustalenia źródeł przychodów, z których zostały one sfinansowane. W sprawie ustalono, iż H. P. wspólnie z mężem J. P. w 1999 r. przeznaczyli na budowę domu kwotę w wysokości 81.175,86 zł. W sprawie małżonkowie zeznali, że na pokrycie wydatków przeznaczyli oszczędności z prowadzenia gospodarstwa rolnego zgromadzone w latach 1968-1995 oraz sprzedaży maszyn rolniczych i inwentarza. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ uznał, iż wydatki w kwocie 40.587,90 zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony skarżącej złożył odwołanie zarzucając naruszenie: 1. art. 121 Ordynacji podatkowej przez zignorowanie wniosków dowodowych strony, pomimo ich wniesienia we właściwym czasie i terminie, wydanie decyzji i nie ustosunkowanie się do tych wniosków ani też nie powiadomienie strony o sposobie załatwienia tych wniosków, pomimo że w toku postępowania podatkowego oprócz wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i przedstawienia projektu decyzji nie dokonano żadnej czynności; 2. art. 122 w zw. z art. 187, 188 ordynacji podatkowej przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie zebranie materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; 3. art. 200 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie i uznanie, że strona złożyła wnioski dowodowe po upływie ustawowego siedmiodniowego terminu; 4. art. 123 § 1 w zw. z art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie informowania strony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. ponad kwotę 8.250,00 zł, od dochodu w wysokości 11.000,00 zł, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że uwzględniając zarzut dotyczący nie uwzględnienia wniosku pełnomocnika strony skarżącej o przeprowadzenie nowych dowodów (przesłuchanie świadków) mające na celu zarówno ustalenie rzeczywistych kosztów budowy jak i posiadanych środków finansowych, organ działając na podstawie przekazał akta wymiarowe organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w sprawie. W wyniku przesłuchania świadków ustalono, że budowa domu w S. w latach 1997-2002 prowadzona była systemem gospodarczym, z materiałów budowlanych pozostałych po innej budowie (dom w G.) prowadzonej w latach 80-tych. Świadkowie - córki Państwa: M. O. i E. W. podały do protokołów przesłuchania, iż koszty budowy domu kształtowały się w latach 1997-2002 na poziomie ok. 50.000,00 zł - 60.000,00 zł. Natomiast syn Państwa – S. P. określił koszty budowy do 2006 roku na kwotę 100.000,00 zł. Ponadto w dniu 14 czerwca 2005 roku małżonkowie złożyli oświadczenia o kosztach budowy domu w latach 1997-2002, z których wynika, iż ponieśli wydatki w kwotach: w 1997 r.- 5.500,00 zł, w 1998 r. - 6.300,00 zł, w 1999 r. – 22.000,00 zł, w 2000 r. - 21.760,00 zł, zaś w 2001 r. - 8.000,00 zł. Na pokrycie poniesionych w 1999 roku wydatków na budowę domu małżonkowie wykorzystali oszczędności z prowadzenia gospodarstwa rolnego w latach 1968-1995 oraz środki uzyskane ze sprzedaży inwentarza i maszyn rolniczych w kwocie 120.000,00 zł. W postępowaniu uzupełniającym świadkowie potwierdzili, iż H. i J. P. prowadzili gospodarstwo rolne obejmujące również hodowlę trzody chlewnej oraz bydła. Jednakże zdaniem organu w trakcie prowadzonego postępowania małżonkowie nie przedstawili jakichkolwiek dowodów dla potwierdzenia faktu, iż przed dniem 1 stycznia 1999 r. zgromadzili i posiadali oszczędności w kwocie 120.000,00 zł. W związku z brakiem powyższych dowodów nie uprawdopodobniono również możliwości gromadzenia i przechowywania oszczędności do roku 1999. Ponadto w latach 80-tych małżonkowie budowali dom mieszkalny w G. oraz zabudowania gospodarskie, na co zaciągnięte zostały kredyty bankowe w Banku Spółdzielczym w T. oraz w 1997 r. dokonali zakupu działki budowlanej w S., na której w latach 1997-1998 wybudowano dom mieszkalny w stanie surowym. Jedynymi udokumentowanymi źródłami przychodu H. i J. P. są dochody z rent, które w 1999 roku wyniosły łącznie 6.582,29 zł netto, po pomniejszeniu o wykazaną w PIT-D kwotę 3.447.21 zł stanowiącą wydatek poniesiony na remont domu w G.. Koszty utrzymania podane przez podatników w 1999 roku stanowiły 5.630,00 zł, natomiast wyliczone przez organ I instancji minimalne koszty utrzymania wyniosły 9.716,00 zł. W dniu 9 października 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej radca prawny K. B. zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 229 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie praktycznie całego postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym pomimo tego, że podatnicy wnosili o przeprowadzenie dowodów w toku postępowania przed organem podatkowym I instancji, co pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności; 2. art. 139 § 3, art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie załatwienie sprawy w ustawowym terminie oraz przesłanie stronie zawiadomienia o nie załatwieniu sprawy we właściwym terminie bez wskazania nowego terminu załatwienia sprawy; 3. art. 122 w zw. z art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez: a) zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie zebranie materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przez oddalenie wniosków dowodowych skarżącej (oględziny budynku, dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu produkcji rolnej na okoliczność dochodów jakie uzyskiwali H. i J.P. w latach 1990-1995 z działalności rolniczej); b) dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią materiału dowodowego w sprawie z zakresu oszczędności jakie zgromadziła podatniczka i jej mąż na cele związane z budową domu w S.; 4. art. 20 ust. 1 i 3, 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w tym, że zastosowano te przepisy pomimo nie występowania okoliczności faktycznych, które pozwalałyby na uznanie, że wydatki strony nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w zakwestionowanej części, 2. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kosztów postępowania według norm przepisanych, 3. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, 4. przyznanie pomocy w postaci zwolnienia od opłat sądowych w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podnoszą argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga jest zasadna w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co miało wpływ na wynik postępowania ( art. 145 par.1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) 1. Na uwzględnienie zasługuje w szczególności zarzut naruszenia art.127 Ordynacji podatkowej ( naruszenie zasady dwuinstancyjności ), w związku z art.229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią ostatniego z przywołanych przepisów, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W konfrontacji z treścią art.233 par.2 Ordynacji podatkowej, art.229 tej ustawy oznacza, że uzupełnienie postępowania w tym trybie, jest możliwe tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy przez organ II instancji nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. w dniu [...] przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego za 2000 roku H. i J. małżonków Piłat. Póżniej – począwszy od marca 2004 roku – prowadził postępowanie sprawdzające, a w dniu 12 września 2005 roku wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz projekt decyzji. Truizmem jest stwierdzenie, że postępowanie zmierzające do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu jest szczególnym postępowaniem, ponieważ wyjątkowo głęboko wnika w sferę osobistą podatnika, a nadto w jego wyniku może dojść do ustalenia wysokości podatku przy zastosowaniu restrykcyjnej 75% stawki. Prowadzone może być więc tylko w ramach postępowania podatkowego, a nie czynności sprawdzających. Celem czynności sprawdzających nie jest przecież ustalenie ( czy określenie ) wysokości zobowiązania podatkowego tylko: sprawdzenie terminowości składania deklaracji, wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów, stwierdzenie formalnej poprawności wymienionych powyżej dokumentów oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami ( art.272 Ordynacji podatkowej ). Niezależnie od tego, czynności sprawdzające nie rodzą po stronie podatnika niezbędnych gwarancji udziału w postępowaniu, a tym samym ochrony jego praw, gdyż z mocy art.280 Ordynacji podatkowej, w tym postępowaniu stosuje się odpowiednio jedynie przepisy rozdziału 23 działu VI tej ustawy. Oczywiście w toku postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia podatku od nieujawnionych źródeł przychodu możliwe jest wykorzystanie dokumentów zebranych w toku czynności sprawdzających ( art.181 Ordynacji podatkowej ), co nie oznacza przecież, aby w istocie całe postępowaniu podatkowe prowadzone było w trybie art.272-280 Ordynacji podatkowej, gdyż takie działanie organów podatkowych, w sposób oczywisty narusza uprawnienia podatnika do obrony swoich interesów. Abstrahując od tych uwag podnieść należy, że obowiązkiem organów podatkowych w postępowaniu mającym na celu zastosowanie art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U 14 poz.176 z 2000 roku z późniejszymi zmianami ) jest udowodnienie, że wydatki i wartość zgromadzonego mienia przez podatnika w danym roku podatkowym nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. W postępowaniu tym podatnik winien natomiast udowodnić ( lub tylko uprawdopodobnić, co jest kwestią dyskusyjną w orzecznictwie ), że jego wydatki i zgromadzone mienie w roku podatkowym miały jednak pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu. W niniejszej sprawie, pełnomocnik podatników w piśmie z dnia 27 września 2005 roku (data prezentaty ) złożył wniosek o dopuszczenie dowodów z oględzin budynku mieszkalnego położonego w S., z zeznań 7 świadków, a także zastrzegł możliwość złożenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii rzeczoznawców z zakresu budownictwa i produkcji rolnej na okoliczność dochodowości gospodarstwa rolnego podatników. Dowody z zeznań świadków miały być przeprowadzone na okoliczność ustalenia rzeczywistych kosztów budowy domu w S., a także posiadania przed podatników środków pochodzących z oszczędności wynikających z prowadzenia gospodarstwa rolnego, które posłużyły do sfinansowania tej inwestycji. Zasadność wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków została uznana przez Dyrektora Izby. Przeprowadzenie wszystkich tych dowodów z zeznań świadków ( abstrahując od opinii rzeczoznawców ), ze względu na ilość tych dowodów, ale może przede wszystkim ze względu na treść tez dowodowych oznaczało, że organ podatkowy II instancji uznał konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co winno skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, a nie uzupełnianiem postępowania w trybie art.229 Ordynacji podatkowej. 2. zasadny jest również zarzut naruszenia art.122, art.187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonania ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jak już wyżej wskazano organ II instancji w trybie art.229 Ordynacji podatkowej zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł.-W. przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego obejmującego przesłuchania szeregu świadków. Organ I instancji przesłuchał J. G. ( sołtysa wsi G.), J. B. ( kierownika budowy obiektu w S.), F. M. byłego sołtysa G. ), E. W. ( córka podatników ), M.O. ( druga córka ), S. P. ( syn ). Z zeznań wszystkich tych świadków ( a także twierdzeń podatników ) wynika, że skarżący prowadzili gospodarstwo rolne o profilu produkcji trzody chlewnej i mleka oraz posiadali oszczędności w kwocie 120.000 tysięcy złotych. Organ II instancji twierdzenia te zakwestionował, powołując przy tym fakt, że "w żaden sposób w trakcie prowadzonego postępowania podatnicy nie przedstawili jakichkolwiek dowodów dla potwierdzenia faktu, że przed dniem 1 stycznia 1999 roku zgromadzili i posiadali oszczędności w kwocie 120.000 złotych". Otóż wyżej wskazane dowody ( bo przecież zeznania świadków są także dowodem ) wskazują, że jednak podatnicy na dzień 1 stycznia 1999 roku posiadali i mogli posiadać takie oszczędności. Jeśli więc z danego dowodu ( lub całokształtu dowodów ) wynika jakaś okoliczność faktyczna ( w tym wypadku posiadanie oszczędności ), to zakwestionowanie tych dowodów nie może nastąpić poprzez wskazanie, że taka okoliczność z tych dowodów ( lub dowodu ) nie wynika. W ocenie Sądu jest to naruszenie treści art.121 par.1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowymi okolicznościami, które skutkowały odmową wiarygodności twierdzeniom wyżej wskazanych świadków na okoliczność posiadania oszczędności przed dniem 1 stycznia 1999 roku, był fakt, że skarżący na utrzymaniu posiadali dzieci, ponosili znaczne koszty ich utrzymania, wykształcenia oraz wypoczynku, a nadto w latach 80-tych wznieśli dom oraz zabudowania gospodarskie w G., w 1997 roku nabyli działkę w S., na której realizowali budowę kolejnego domu mieszkalnego. Te okoliczności mogłyby stanowić podstawę zakwestionowania twierdzeń podatników oraz świadków, którzy przesłuchani zostali na wniosek pełnomocnika, ale tylko wówczas, gdyby za taką oceną przemawiał zebrany i poddany analizie materiał dowodowy. W aktach sprawy próżno szukać takiego materiału dowodowego, tym bardziej jego analizy. Taka ocena materiału dowodowego dotknięta jest dowolnością, a tym samym organy naruszyły treść art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej. W dalszym postępowaniu organy przede wszystkim powinny rozważyć możliwość dopuszczenia dowodu z opinii rzeczoznawcy, na okoliczność dochodowości gospodarstwa rolnego podatników, bo dowód ten w oczywisty sposób będzie pomocny do ustalenia tego, czy mogli oni 1 stycznia 1999 roku posiadać kwotę oszczędności, którą sfinansowali budowę w S., a także przeprowadzić analizę ich wydatków. 3. zarzut naruszenia art.139 par.3 i art.140 par.1 Ordynacji podatkowej poprzez niezałatwienie sprawy w u ustawowym terminie oraz przesłania stronie skarżącej zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy bez wskazania nowego terminu jest także zasadny, niemniej uchybienia tym przepisom nie miało wpływu na treść zaskarżonej decyzji . 4. zarzut naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art.20 ust.1 i 3, art.30 ust.1 pkt.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest natomiast zarzutem przedwczesnym. Prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego zależy przecież od prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a ten – na skutek naruszenia przepisów postępowania – nie został ustalony. Mając powyższe rozważania na uwadze, na podstawie art.145 par.1 pkt.1 lit.c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić zaskarżona decyzję. Na podstawie art.152 powołanej w tym akapicie ustawy Sąd określił, że do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a w związku z par.14 ust.2 pkt.1 lit.a i par.6 pkt.4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U 163 poz.1349 z późniejszymi zmianami )