I SA/Łd 1918/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Brolik (spr.), Sędziowie W. Jarzębowski, T. Porczyńska, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2004 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. OZ w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Oddala skargę Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] przeprowadzona została kontrola skarbowa w Spółce z o.o. "A" w R, przedmiotem której było sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. Ustalenia z kontroli zawarte zostały w protokole z dnia [...], z którym Skarżący został zapoznany, i do którego nie wniósł uwag. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] wobec Skarżącego wszczęte zostało postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że przychody Skarżącego za 1999r. ostały zaniżone o kwotę 412.673,92 zł, stanowiącą wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w związku z dysponowaniem cudzym kapitałem w okresie od dnia 01 stycznia 1999r. do dnia 22 czerwca 1999r. w kwocie 934.604,39 zł oraz w okresie od dnia 23 czerwca 1999r. do dnia 31 grudnia 1999r. w kwocie 3.715.517,84 zł. W toku postępowania podatkowego stwierdzono bowiem, że w 1999r. Skarżący wykorzystywał w prowadzonej działalności kapitał rezerwowy, na który składał się zatrzymany zysk za poprzednie lata. Wielkość zaniżenia przychodu ustalono według wartości odsetek, jakie Skarżący musiałaby zapłacić w banku za pozyskanie kapitału w wyżej wymienionych okresach i kwotach. Wobec powyższego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w kwocie 1.148.659,00 zł, podczas gdy zadeklarowany przez Skarżącego podatek wynosił 1.008.474,00 zł. Różnica w kwocie 140.185,00 zł stanowiąca zaniżenie należnego podatku dochodowego wynikała z opodatkowania dochodu w kwocie 412.309,13 zł (zamiast 412.673,92 zł), w związku z uzyskaniem przychodu w tej samej kwocie z nieodpłatnych świadczeń (412.309,13 zł x 34 % = 140.185,00 zł). Od wyżej wymienionej decyzji Pełnomocnik Skarżącego wniósł odwołanie. Po przeanalizowaniu całości materiału informacyjno - dowodowego, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do uwzględnienia (zarzutów) odwołania. W związku z tym decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę na wyżej wymienioną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] i utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] występując o ich uchylenie w całości. Zaskarżonym decyzjom zarzuca obrazę prawa materialnego, tj. przepisu art. 12 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 1993r. Nr 106 poz. 482 z późn. zm.), będącą następstwem błędu w ustaleniach faktycznych, a w szczególności wadliwej wykładni § 21 pkt 2 Aktu Założycielskiego Spółki w brzmieniu z dnia 12 sierpnia 1996r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]) w związku z art. 191 § l i § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57 poz. 502 z późn. zm.). Zdaniem Pełnomocnika organy I i II instancji w sposób automatyczny, bez dokonania wyczerpującej analizy stanu prawnego i zapisów wyżej wymienionego Aktu Założycielskiego, z powołaniem się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002r. uznały, że Skarżący uzyskał nieodpłatne świadczenie. Jego zdaniem przedmiotowa uchwała zapadła na gruncie odmiennego stanu faktycznego i nie dotyczyła spółki tak specyficznej jak spółka jednoosobowa. Pełnomocnik podnosi, że należy zgodzić się z tezą tej uchwały, że na gruncie art. 191 Kodeksu handlowego prawo wspólników do udziału w zysku opiera się na zasadzie, że w przypadku braku innych postanowień umowy spółki, z chwilą zatwierdzenia bilansu wspólnicy (wspólnik spółki jednoosobowej) uzyskują prawo do czystego zysku, którego podział następował proporcjonalnie w stosunku do udziałów. Jednak na mocy art. 191 § 2 Kodeksu handlowego dopuszcza się w umowie spółki, czy też akcie założycielskim możliwość wyłączenia tej zasady i przyznania uchwale wspólników prawa rozporządzenia czystym zyskiem. Zdaniem Pełnomocnika takie właśnie rozwiązanie zastosowano w § 21 pkt 2 Aktu Założycielskiego d. Elektrowni B II Sp. z o.o., stosownie do którego "do kompetencji Zgromadzenia Wspólników należy (...) podjęcie uchwały o przeznaczeniu zysku lub pokryciu straty". Ponadto według Pełnomocnika zapis Aktu Założycielskiego uprawniający w § 21 pkt 2 Zgromadzenie Wspólników do decydowania "o przeznaczeniu zysku" upoważniał je również do przekazania zysku na fundusz rezerwowy, a co za tym idzie do wyłączenia zysku w całości lub części od przekazania go jednoosobowemu wspólnikowi. Podkreśla także, iż u Skarżącego zysk nigdy nie był przeznaczony na rzecz wspólnika, lecz zawsze był zatrzymywany w Spółce, dlatego też w Akcie Założycielskim kodeksowy zwrot "rozporządzenie zyskiem" zastąpiony został uprawnieniem nazwanym jako decydowanie o "przeznaczeniu zysku". Zauważa także, że użycie określenia pozakodeksowego nie może prowadzić do "represjonowania" Skarżącego. Jego zdaniem wykładnia celowościowa i funkcjonalna prowadzą do wniosku, że zapis § 21 pkt 2 Aktu Założycielskiego uprawniał Jednoosobowego Wspólnika do przeznaczenia zysku na rzecz Skarżącego lub Elektrowni B, a więc do wyłączenia zysku od podziału. Również Sąd Rejonowy nigdy nie podważył prawidłowości uchwał Zgromadzenia Wspólników, wyłączających przed dniem 29 maja 2000r. zysk od podziału i przekazujących go na fundusz rezerwowy, z przeznaczeniem na dalszy rozwój. Ponadto Pełnomocnik stwierdza, że ówczesna "Elektrownia B II" Spółka z o.o. z woli jej jedynego właściciela (P.P. Elektrownii "B") powołana została do budowy nowej elektrowni, co wymagało olbrzymich nakładów finansowych, a więc nie sposób uznać, że wolą tegoż właściciela było takie sformułowanie Akt Założycielskiego, aby Skarżący nie mógł zatrzymać na ten cel wypracowanego przez siebie zysku. Zarzuca w związku z tym organom I i II instancji nieustalenie rzeczywistej woli organu właścicielskiego w drodze tzw. wykładni autorskiej, tj. poprzez odebranie odpowiednich oświadczeń (przesłuchań) osób tworzących przedmiotowy akt, lub też zasięgnięcie opinii biegłego - prawnika. Zdaniem organów podatkowych. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisu art. 12 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 21 pkt 2 Aktu Założycielskiego Spółki w brzmieniu z dnia [...] (akt notarialny Rep. A Nr [...]) w związku z art. 191 § l i § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks handlowy. Wydane w sprawie rozstrzygnięcie znajduje uzasadnienie w konkretnych, obowiązujących przepisach prawa, na które się powołano, i których zasadność zastosowania wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji. Z akt sprawy wynika, że Spółka z o.o. "Elektrownia B II" z siedzibą w R została powołana na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...]. Natomiast mocą aktu notarialnego z dnia [...] jedyny wspólnik - Elektrownia "B" S.A. – dokonał zmiany nazwy Spółki na "A" Sp. z o.o.; zmiana ta została uwidoczniona w KRS w dniu [...]. W toku kontroli skarbowej ustalono, że na podstawie uchwał podejmowanych przez Zgromadzenie Wspólników zysk za poszczególne lata był zatrzymywany u Skarżącego i przekazywany na kapitał zapasowy (fundusz rezerwowy), wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Na koncie 807- 1 "kapitał (fundusz) rezerwowy z podziału zysku" na dzień 01 stycznia ł999r. wykazano kwotę 934.604,39 zł, zaś na dzień 31 grudnia ł999r. kwotę 3.715.517,84 zł. Różnicę w kwocie 2.780.913,45 zł stanowił pozostawiony w Skarżącej Spółce zysk netto za 1998r. Z treści uchwały Nr [...] Zgromadzenia Wspólników z dnia [...], sprostowanej uchwałą Nr [...] z dnia [...], wynika, że zysk netto za pierwszy rok obrotowy Skarżącego, trwający od dnia 20 września 1996r. do dnia 31 grudnia 1997r. i wynoszący 934.604,39 zł, został wyłączony od podziału przeznaczony w całości na fundusz rezerwowy (k. 50). Natomiast w uchwale Nr [...] z dnia [...] zawarte jest postanowienie Zgromadzenia Wspólników o przeznaczeniu zysku netto Skarżącego za 1998r. w całości na dywidendę dla Wspólników, którzy posiadali udziały Spółki w dniu 01 stycznia 1999r. Termin wypłaty dywidendy, w okresie między podpisaniem Umowy Wspólników a jej wejściem w życie, miał ustalić Zarząd Spółki (k. 51). W piśmie z dnia [...] Nr [...] Skarżący wyjaśnił, że w związku ze zmianą koncepcji na szczeblu centralnym w zakresie terminu i formy prawnej wejścia kapitału zagranicznego do Spółki, "Umowa Wspólników" nigdy nie weszła w życie, a tym samym nigdy nie doszło do wypłacenia dywidendy, ponieważ wypłata uwarunkowana była zdarzeniem, które nigdy nie zaistniało (k. 53). Dlatego też Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło w dniu [...] uchwałę Nr [...] w sprawie zmiany wyżej wymienionej uchwały Nr [...] z dnia [...] w ten sposób, że zysk netto Skarżącego za 1998r. w kwocie 2.780.913,45 zł pozostawiono w Spółce z przeznaczeniem w całości na fundusz rezerwowy (k. 52). Wobec powyższego w decyzjach organów I i II instancji zasadnie przyjęto, że Skarżący dysponował kapitałem pochodzącym z zysku netto za 1998r. w okresie od dnia 23 czerwca 1999r. do dnia 31 grudnia 1999r. Organ kontroli skarbowej po przeanalizowaniu treści Aktu Założycielskiego Spółki zasadnie stwierdził, że określone w § 21 pkt 2 kompetencje Zgromadzenia Wspólników do podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku, nie są równoznaczne z unormowaniem dotyczącym czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu Spółki, o którym mowa w przepisie art. 191 Kodeksu handlowego. Zgodnie z przepisem art. 191 § l rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks handlowego, wspólnicy mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Stosownie zaś do art. 191 § 2 Kodeksu handlowego, umowa spółki może zastrzec uchwale wspólników rozporządzenie czystym zyskiem. Z przepisu art. 191 § 3 Kodeksu handlowego wynika natomiast, że jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk, przypadający wspólnikom, dzieli się w stosunku do udziałów. Z cyt. przepisu art. 191 § l Kodeksu handlowego wynika, że z chwilą zatwierdzenia bilansu, prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników w rozumieniu art. 44 kodeksu cywilnego. Prawo to przysługuje albo w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w spółce, albo w części określonej w umowie spółki (art. 191 § 3 Kodeksu handlowego). Jeżeli natomiast umowa spółki wyłącza czysty zysk od podziału, prawo do niego stanowi mienie spółki. Zastrzeżenie w umowie spółki, że mocą uchwały wspólników możliwe jest rozporządzenie czystym zyskiem (art. 191 § 2 Kodeksu handlowego) może mieć miejsce tylko wówczas, gdy zysku nie wyłączono od podziału, czyli gdy prawo do zysku należy do mienia wspólników. W przeciwnym razie zbędne byłoby upoważnienie zgromadzenia wspólników, które jako organ spółki może dysponować jej mieniem. W sytuacji braku wyłączenia zysku od podziału i zastrzeżenia w umowie rozporządzania czystym zyskiem uchwale wspólników, zysk z momentem zatwierdzenia bilansu przypada wprawdzie wspólnikom - ale nie w stosunku do udziałów lecz niepodzielnie. Dalsze losy zysku zależą od sposobu rozporządzenia nim przez wspólników w uchwale. Pod pojęciem rozporządzania czystym zyskiem należy rozumieć nie tylko prawo do podziału innego niż wynika z końcowej części art. 191 Kodeksu handlowego, ale także prawo do przeznaczenia go na inne cele np. na fundusz rezerwowy, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Jednak skoro w momencie podjęcia uchwały zysk stanowił już mienie wspólników, przekazanie go na rzecz Skarżącego miało charakter świadczenia cywilistycznego. W tej sytuacji należy uznać, że Skarżący otrzymał nieodpłatne świadczenie w związku z dysponowaniem cudzym kapitałem. Akt Założycielski Spółki z dnia [...] nie wyłączył czystego zysku od podziału, bowiem w § 21 pkt 2 zastrzeżono tylko uchwale Zgromadzenia Wspólników prawo do rozporządzania czystym zyskiem, co daje możliwość przekazania tego zysku np. na fundusz rezerwowy i co nastąpiło w rozpatrywanej sprawie. Zatem przeprowadzanie postępowania wyjaśniającego, celem odebrania oświadczeń osób tworzących ten akt i ustalenia ich rzeczywistej woli, było nieuzasadnione. Nie zmienia to jednak faktu, że w tym przypadku zysk stanowił już mienie wspólników, przekazane do korzystania Skarżącemu. Z treści aktu notarialnego Rep. [...] wynika, że dopiero z dniem [...] wprowadzone zostały, uchwałą Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, zmiany w akcie założycielskim Spółki, a mianowicie w § 9 dodano punkt 4 stanowiący, iż czysty zysk zostaje wyłączony od podziału pomiędzy wspólników (k. 66-68). Korzystanie przez Skarżącego z czystego zysku, który stosownie do przepisu art. 191 Kodeksu handlowego przypadał jedynemu wspólnikowi, wypełnia przesłanki art. 12 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 1993r. Nr 106 póz. 482 z póżn. zm.), zgodnie z którym przychodem jest również wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Pod pojęciem "nieodpłatnego świadczenia" użytego w powyższym przepisie należy rozumieć wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Wobec powyższego w zaskarżonej decyzji zasadnie uznano, że przychodem z tytułu nieodpłatnego posługiwania się przez Skarżącego wartościami pieniężnymi, które nie zostały wypłacone wspólnikowi, jest wysokość odsetek, jakie Skarżący musiałaby zapłacić za pozyskanie kapitału w tej samej wysokości i w tym samym okresie, określona na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. W 1999r. Skarżący korzystał bowiem nieodpłatnie z zatrzymanej dywidendy za lata poprzednie, uzyskując korzyść kosztem wspólnika. Organ I instancji prawidłowo dokonał wyliczenia odsetek w łącznej kwocie 412.673,92 zł, należnych od kredytu w kwocie 934.604,39 zł, za okres od dnia [...] do dnia [...] i od kredytu w kwocie 3.715.517,84 zł - za okres od dnia [...] do dnia [...] na podstawie zebranych informacji dotyczących kosztów pozyskania kapitału w 1999r., z Oddziałów: Cw Ł. i DS.A. w B oraz z Biuletynu Informacyjnego NBP Nr 12/99, przyjmując najkorzystniejsze dla Skarżącego wyliczenie, oparte o najniższe wskaźniki oprocentowania kredytów. Zauważa się jednocześnie, że zeznany przychód Skarżącego za 1999r. został w decyzji błędnie zwiększony o kwotę 412.309,13 zł, zamiast o ustalony przychód z udostępnionego kapitału w kwocie 412.673,92 zł, co spowodowało zaniżenie przychodu o 364,79 zł a tym samym zaniżenie podatku dochodowego o 124,00 zł (364,79 x 34 % == 124,00 zł). Biorąc jednak pod uwagę niewielką kwotę tego zaniżenia oraz zakaz reformationis in peius zawarty w przepisie art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymuje się ustalenia w przedmiotowej kwestii w mocy. Końcowo stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy na podstawie obowiązujących przepisów prawa przedstawił swoje stanowisko w sprawie, dodając, że znajduje ono potwierdzenie w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002r. sygn.akt EPS/9/02 i wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów, zawartych w piśmie z dnia [...] Nr [...], które nie stanowiły jednak podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wyżej wymieniona uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002r. zawiera wyjaśnienie wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orzekający NSA na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74 poz. 368 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 49 ust. 5 cyt. wyżej ustawy, uchwała Sądu wyjaśniająca wątpliwość prawną wiąże tylko w danej sprawie. Przedmiotowa uchwała dotyczy sprawy wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1996r. Spółce z o.o., która podobnie jak Skarżący, uzyskała przychód z nieodpłatnego świadczenia w związku z dysponowaniem cudzym kapitałem. W związku z tym, że obowiązujące w 1999r. przepisy prawa, w oparciu o które dokonano rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie uległy zmianie, w stosunku do przepisów obowiązujących w 1996r., w zaskarżonej decyzji pomocniczo wskazano, że przedstawione w niej stanowisko organu podatkowego znajduje potwierdzenie w przedmiotowej uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002r. Biorąc powyższe pod uwagę uwzględnienie w przychodach Skarżącego wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń znajduje oparcie w obowiązujących wyżej cytowanych, przepisach prawa oraz w zgromadzonym materiale informacyjno-dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 191 § 1 kodeksu handlowego (w dalszym tekście także: kh) – wspólnicy mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Z przytoczonego przepisu prawa wynika, co następuje: 1) Z chwilą zatwierdzenia bilansu, prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników (w rozumieniu art. 44 kodeksu cywilnego). Jeżeli z umowy spółki wynika (również wskutek "milczenia umowy"), że wspólnicy mają prawo do dywidendy, w razie i z chwilą zatwierdzenia przez wspólników bilansu spółki wykazującego zysk z prowadzonej w danym roku "obrachunkowym" działalności, wspólnicy nabywają roszczenie o wypłatę należnej im części zysku. Zgodnie z art. 191 § 3 kh, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów. Przedstawione zasady – unormowania – wynikające ze stosowanego w sprawie kodeksu handlowego, dotyczą wszystkich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością – a więc także i spółki jednoosobowej, z tym, że, odpowiednio, jedyny wspólnik nabywa prawo do całości przywoływanego zysku do podziału. Szczególnego i podkreślającego wyartykułowania wymaga powszechność (sygnalizowanych) praw do zysku i podziału zysku, które dotyczą spółki z o.o. – nawet spółki jednoosobowej, która (także) jako osoba prawna jest podmiotem prawnym odrębnym od wspólnika. 2) Z art. 191 § 1 kh wynika także prawo, prawna możliwość, wyłączenia umową spółki (również aktem założycielskim jednoosobowej spółki z o.o.) czystego zysku od podziału. Jeżeli umowa spółki (odpowiednio – akt założycielski) wyłącza czysty zysk od podziału, prawo do niego stanowi mienie spółki. W świetle powyższych przepisów i poczynionych na ich podstawie rozważań należy mieć na uwadze, że w sprawie dopiero aktem notarialnym z dnia [...] – i na przyszłość, do § 9 aktu założycielskiego z dnia [...] dodano pkt 4, stanowiący, że czysty zysk zostaje wyłączony od podziału. Wynika z tego, że sporny co do oceny prawnopodatkowej w sprawie czysty zysk skarżącej spółki, w chwili zatwierdzania odpowiedniego bilansu (z którego wynikał), nie był objęty zapisem aktu założycielskiego o wyłączeniu zysku od podziału. II. Zgodnie z art. 191 § 2 kh umowa spółki (akt założycielski spółki) może zastrzec Uchwale Wspólników rozporządzanie czystym zyskiem. Zastrzeżenie (w umowie spółki, w akcie założycielskim spółki) Uchwale Wspólników prawa do rozporządzania czystym zyskiem może nastąpić tylko wówczas, gdy zysku nie wyłączono od podziału, czyli gdy prawo do zysku należy do mienia wspólników. Gdyby prawo do zysku – na skutek wyłączenia od podziału – stanowiło mienie spółki, do rozporządzenia nim zbędne byłoby upoważnienie Zgromadzenia Wspólników, które, jako organ spółki – może nim dysponować w jej imieniu. Natomiast w sytuacji braku wyłączenia (w przypadku niewyłączenia) w umowie (albo w akcie założycielskim) zysku od podziału i zastrzeżenia w umowie (w akcie założycielskim) rozporządzania czystym zyskiem Uchwale Wspólników, zysk z momentem zatwierdzenia bilansu przypada wspólnikom ale nie w stosunku do udziałów, lecz niepodzielnie; zachodzi (wówczas) stan zbliżony do współwłasności łącznej. Dalsze losy zysku zależą od sposobu rozporządzenia nim przez wspólników w uchwale. Przez (przywołane) rozporządzenie czystym zyskiem należy rozumieć nie tylko prawo do podziału innego, niż to wynika z art. 191 § 3 in fine kh, ale także prawo do przeznaczenia go na inne cele. Jednym z takich celów może być przekazanie zysku na fundusz rezerwowy lub zapasowy spółki. Rozważając ponownie – i indywidualizująco do sprawy niniejszej, wywieść można oraz należy, że zastrzeżenie w akcie założycielskim jednoosobowej spółki z o.o. uchwale podejmowanej przez jedynego wspólnika spółki prawa do rozporządzania czystym zyskiem może nastąpić tylko wówczas, gdy zysku, zgodnie z art. 191 § 1 in fine kh, nie wyłączono od podziału, czyli gdy prawo do zysku należy do (jedynego) wspólnika. Wspólnik jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, to dwa różne, odróżnialne i odrębne prawnie podmioty prawa (między innymi prawa cywilnego, handlowego, podatkowego). Gdyby z powodu zapisania w akcie założycielskim wyłączenia zysku od podziału, to jest – w rezultacie unormowania na skutek którego czysty zysk z chwilą zatwierdzenia bilansu nie staje się mieniem wspólnika, prawo do zysku stanowiłoby mienie spółki i do rozporządzenia nim zbędne byłoby upoważnianie jednoosobowego Zgromadzenia Wspólników, które, jako organ spółki, może nim dysponować w imieniu spółki. Natomiast w sytuacji braku, zinterpretowanego indywidualizująco w sprawie, wyłączenia zysku od podziału i zastrzeżenia w akcie założycielskim spółki rozporządzania czystym zyskiem uchwale podejmowanej jak Zgromadzenie Wspólników przez jedynego wspólnika, zysk z momentem zatwierdzenia bilansu przypada wspólnikowi, który nie jest prawnie tożsamy ze spółką. Jeżeli zysk – w braku zastosowania art. 191 § 1 in fine kh – z chwilą zatwierdzenia bilansu staje się mieniem wspólnika i wspólnik ten następnie – również w wykonaniu zastrzeżenia z art. 191 § 2 kh – rozporządza tym zyskiem na rzecz spółki, to wówczas mamy prawnie do czynienia z rozporządzeniem mieniem wspólnika, nie stanowiącym mienia spółki, przez jedynego wspólnika na rzecz jednoosobowej spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Tego rodzaju, i pod tytułem darmym, rozporządzenie na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawem do nieodpłatnego korzystania przez spółkę czystym zyskiem przypadającym wspólnikom, stanowi, tworzy i powoduje skutek w postaci nieodpłatnego świadczenia wspólnika na rzecz spółki. Na podstawie przedstawionych rozważań, przywołując także autorytet Uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.XII.2002 r. w sprawie FPS 9/2002 w której zaprezentowana została analogiczna wykładnia prawa, stwierdzić i ocenić, zdaniem Sądu, można zasadnie, że korzystanie przez jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z czystego zysku, który stosownie do art. 191 kh przypadał (jej) jedynemu wspólnikowi, stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.II.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Przypomnieć w tym miejscu także należy, (jak na przykład wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6.VIII.1999 r. – III RN 31/99 i w wyroku z dnia 13.VI.2002 r. – III RN 106/2001), że pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony – art. 353 kc) ale nie tylko; w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inna formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie (osobie prawnej), mające konkretny wymiar finansowy. Efekt działalności gospodarczej spółki z o.o., w tym i przyszłe, spodziewane zyski spółki nie stanowią (odpłatnego) ekwiwalentu za przeznaczenie przez wspólnika przydającego mu – nie wyłączonego od podziału – zysku do korzystania przez spółkę. Zyski te i inne tego rodzaju następstwa gospodarcze stanowią (bowiem) wynik działalności spółki, która jest innym, odrębnym, podmiotem prawa aniżeli (jej) wspólnik świadczący po tytułem darmym na rzecz spółki prawo do bezpłatnego korzystania przez spółkę z przydającego mu czystego zysku. Dopiero aktem notarialnym z dnia [...] (i na przyszłość), w akcie założycielskim skarżącej spółki (akt notarialny z dnia [...]) wprowadzona została zmiana zapisująca wyłączenie czystego zysku spółki od podziału – zgodnie z art. 191 § 1 in fine kh. Świadczy o tym jednoznacznie treść aktu założycielskiego do dnia wymienionej zmiany z dnia [...] jak i sama ta zmiana. Skarżąca spółka powołuje się na postanowienie aktu założycielskiego, z którego wynika, że do kompetencji Zgromadzenia Wspólników należy (m. in.) podjęcie uchwały o przeznaczeniu zysku. Zważyć jednak należy, że przytoczony i powoływany przez skarżącego zapis odpowiada tylko treści art. 191 § 2 kh. Podejmowane na jego podstawie Uchwały Zgromadzenia Wspólników nie zmieniały aktu notarialnego (w) którym utrwalony był akt założycielski z dnia [...] i nie dodawały do aktu założycielskiego unormowania o wyłączeniu zysku od podziału, co zrealizowane zostało dopiero – i na przyszłość – aktem notarialnym z dnia [...].Podkreślić w tym miejscu, powołując się także na wykładnię Uchwały Składy Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie FPS 9/2002, raz jeszcze należy, że zastrzeżenie w umowie spółki albo w akcie założycielskim spółki z o.o. Uchwale Zgromadzenia Wspólników prawa do rozporządzania czystym zyskiem może nastąpić tylko wówczas, gdy zysku nie wyłączono od podziału, czyli gdy prawo do zysku należy do mienia wspólników. Gdyby prawo do zysku – na skutek wyłączenia od podziału – stanowiło mienie spółki, do rozporządzenia nim zbędne byłoby upoważnienie Zgromadzenia Wspólników, które jako organ spółki, może nim dysponować w jej imieniu. Z tych wszystkich powodów stwierdzić i ocenić w sposób uzasadniony można i należy, że treść aktu założycielskiego skarżącej spółki – do zmiany wprowadzonej w dniu [...], w tym również zapis o kompetencji Zgromadzenia Wspólników do podejmowania uchwał o przeznaczeniu zysku, świadczą dostatecznie i jednoznacznie, że do dnia [...] czysty zysk spółki nie był wyłączony od podziału. Rozporządzenie zyskiem, który przypadał wspólnikowi na rzecz spółki – do korzystania przez spółkę – stanowi nieodpłatne świadczenie poprawnie opisane i zweryfikowane jakościowo i wartościowo w wydanych w sprawie decyzjach. Z tych powodów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia argumentacji i zarzutów skargi i ( w związku z tym) nie dopatrując się w sprawie naruszeń prawa, które wywarłyby rzeczywisty negatywny wpływ na rozstrzygnięcie ad meritum, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd uprawniony był do orzeczenia o oddaleniu skargi. jz/