I SA/Łd 192/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędzia NSA J. Brolik (spr.), Asesor C. Koziński, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2005roku sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja do czasu uprawomocnienia się wyroku nie podlega wykonaniu; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 10 387,00 (dziesięć tysięcy trzysta osiemdziesiąt siedem) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce z o.o. "A" w Z. (obecnie: "B" Polska Sp. z o.o.) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. w wysokości 1.663.349,- zł, zaległość podatkową z tytułu tego podatku w wysokości 338.306,- zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 167.623,70 zł. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła tę decyzję w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 348.699,-zł i określiła wysokość zaległości podatkowej w kwocie 213.434,- zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 105.752,20 zł, zaś w pozostałej części utrzymała decyzję w mocy. Inspektor w toku czynności kontrolnych ustaliła, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w wyniku zaliczenia do nich - wbrew przepisom art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) - wydatków w kwocie 948.521,41 zł na ulepszenie środków trwałych poniesionych: 1) W istniejących budynkach produkcyjnych nr 1 i nr 3 polegających na: • dociepleniu styropianem 6 cm i pokryciu papą zgrzewalną stropodachu, • dociepleniu styropianem 5 cm i pokryciu blachą trapezową T-18 ścian zewnętrznych razem na kwotę 666.560 zł 2) na wykonanie bram rolowanych z płaszczem aluminowym z zastosowaniem napędów mechanicznych na kwotę 50.160,- zł, 3) na wykonanie bram i drzwi przeciwpożarowych o podwyższonej odporności ogniowej na kwotę 127.507,55 zł, 4) na utworzenie stref przeciwpożarowych poprzez wykucie ościeżnic, zamurowanie otworów, uzupełnienie tynków, przebicie otworów w ścianach na kwotę 18.678,86 zł, 5) na wykonanie robót dotyczących instalacji sygnalizacji alarmu przeciwpożarowego w nowych pomieszczeniach wraz z podłączeniem do centrali i aktualizacją dokumentacji dla całego Zakładu na kwotę 32.900,- zł, 6) na sporządzenie "Audytu energetycznego", w którym dokonano analizy potrzeb cieplnych Zakładu i określono kierunki "termomodernizacji" budynków i gospodarki cieplnej w Zakładzie - na kwotę 23.000,- zł, 7) na zakup nowego miernika pomiarowego depta - na kwotę 29.715,- zł. Spółka nie podzieliła tego stanowiska i w odwołaniu uzupełnionym "Opinią techniczną" - dotyczącą kwalifikacji robót budowlanych wykonanych w Zakładach "A", sporządzoną na zlecenie Spółki przez mgr.inż.A.F. stwierdziła, że całość wydatków poniesiona została na remont (naprawę) środków trwałych, mających na celu przywrócenie im początkowej wartości użytkowej w związku z czym stanowią one koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia niezależnie od wysokości nakładów. Zdaniem Spółki wprowadzone w trakcie remontu zmiany zostały wymuszone postępem technicznym, zmianą dostępnych materiałów, a co najważniejsze koniecznością rozwiązań narzuconych przepisami bhp i ppoż. Izba Skarbowa odnosząc się do przedłożonej "opinii technicznej ..." zauważyła, że z zawartej w niej definicji remontu wynika, że przeprowadzenie remontu powoduje ulepszenie środka trwałego z podatkowego punktu widzenia, w związku z czym stwierdziła, że w oparciu o tę "opinię" pod tytułem "remont", przeprowadzono w Spółce faktycznie modernizację obiektów. Przedłożoną ekspertyzę uznano więc za mato precyzyjną. W związku z wątpliwościami co do poprawności dokonanej w niej klasyfikacji wykonanych w Spółce robót budowlanych w aspekcie remont czy ulepszenie (inwestycja). Izba Skarbowa zleciła rzeczoznawcy budowlanemu K.H. dokonanie oceny specjalistycznej wykonanych w Spółce robót. W przedłożonej opinii technicznej z grudnia 2000r. biegły rozstrzygnął, że kryterium remontu nie spełniają następujące roboty budowlane i zaliczył je do ulepszeń (inwestycji): 1. bramy rolowane z płaszczem aluminiowym i z zastosowaniem napędów mechanicznych, 2. bramy i drzwi przeciwpożarowe o podwyższonej odporności ogniowej, 3. roboty remontowo-budowlane związane z tworzeniem nowych stref przeciwpożarowych, 4. instalacja alarmu przeciwpożarowego, 5. w zakresie robót dotyczącym dachu i ścian zewnętrznych w budynkach nr 1 i 3 autor tej opinii rozstrzygnął w ten sposób, że pokrycie dachu papą uznał za remont (na kwotę 295.984,- zł) a pozostałe roboty związane z zastosowaniem styropianu (docieplenie) i wymianę świetlików zaliczył do ulepszenia (na kwotę 370.576,- zł), 6. Wydatki dotyczące "Audytu energetycznego" i związane z instalacją węzła pomiarowego, odpowiednio na kwotę 23.000,- zł 29.715,- zł uznał, iż nie są to wydatki inwestycyjne. Podzielając zawarte w omawianej opinii rozstrzygnięcie, że roboty wyszczególnione w punktach 1-4 w całości a w punkcie 5 w części nie spełniają kryterium remontu. Izba Skarbowa zakwalifikowała te roboty do ulepszenia (inwestycji) w sumie na kwotę 599.822,41 zł, gdyż poprawiły one izolacyjność termiczną budynków bądź spowodowały unowocześnienie środków trwałych a w efekcie zwiększyły ich wartość użytkową tj. przewyższyły tę wartość z dnia przyjęcia środków trwałych (obiektów) do używania. Natomiast pozostałe wydatki w kwocie 348.699,- zł uznała za wydatki o charakterze remontowym, zaliczane wprost do kosztów uzyskania przychodów. W skardze do NSA Spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej wskazując na braki w jej uzasadnieniu prawnym i faktycznym, które stanowią odzwierciedlenie błędów popełnionych przez organy obu instancji zarówno na etapie postępowania dowodowego jak i etapie wykładni prawa. Do skargi dołączyła "Opinię techniczną" z 24 lutego 2001 r. opracowaną przez C. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2002r., sygn. akt l SA/Łd 409/01, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdził, że poprzez nieustalenie czy sporne wydatki spowodowały wzrost wartości użytkowej środków trwałych (budynków) mierzony konkretnym parametrem organy podatkowe naruszyły art. 122, 187 S 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji ....(Dz.U. nr 6, poz. 35 z późn.zm.). Sąd wywiódł, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym w 1998r. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnym przepisem powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. W związku z powyższym, wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: 1. ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, 2. ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo. Sąd wskazał, że za bezprzedmiotowe należy uznać prowadzenie rozważań na temat rozgraniczenia prac inwestycyjnych od remontowych, gdyż nie można wykluczyć, że określone roboty budowlane spełniające kryteria definicji remontu z art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego mogą mieć jednocześnie charakter modernizacji (czyli unowocześnienia, uwspółcześnienia). Stosownie do wskazówek Sądu zlecono mgr.inż.K.H., rzeczoznawcy budowlanemu, sporządzenie dodatkowego opracowania do "Opinii technicznej... z grudnia 2000r." w celu określenia parametrów wskazujących na wzrost wartości użytkowej przedmiotowych środków trwałych, w których prowadzone były roboty budowlane. Ze sporządzoną przez K.H. "Opinią dodatkową z czerwca 2003r." Spółka została zapoznana stosownie do przepisu art. 200 § 1 Ordynacji, a której zarzuciła, że nie spełnia podstawowych wymogów postawionych przez NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2002r. Zarzuciła, że biegły rzeczoznawca nie ustalił stanu środków z dnia przyjęcia do używania, że nie dokonał porównania wartości użytkowej środka trwałego po dokonaniu remontu z wartością użytkową z dnia przyjęcia tego środka do używania. Zarzuciła, że biegły nie uwzględnił wpływu zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, postępu technicznego na sposób i środki realizacji remontów. W podsumowaniu Spółka stwierdziła, że dokonując kwalifikacji spornych kosztów w aspekcie prawa podatkowego kierowała się wyłącznie zmianą wartości użytkowej remontowanych obiektów z dnia przyjęcia ich do użytkowania z wartości użytkową po przeprowadzonych robotach remontowych. Wskazała jednocześnie, że tak przeprowadzona analiza wykazała brak wymiernych efektów w zakresie zmiany wartości użytkowej i dlatego stanowisko jej w tej sprawie było jednoznaczne, że przeprowadza remont używanych przez długi okres czasu środków trwałych. Wezwana do przedłożenia wzmiankowanej analizy Spółka wyjaśniła, że żądana analiza została zaprezentowana w piśmie z dnia 21.07.2003r., w którym wywiodła jedynie, że nie można określić wymiernych efektów przeprowadzonych robót budowlanych. Organ odwoławczy, po zebraniu dodatkowego materiału dowodowego w związku z wyrokiem z 4 grudnia 2002r. oraz ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w toku przeprowadzonej kontroli i w toku dodatkowego postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy przed wydaniem decyzji z 29 stycznia 2001 r. uchylonej przez NSA wzmiankowanym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2002r., wydał decyzję z dnia [...]Nr [...]w której rozstrzygnął, że z ogólnej zakwestionowanej przez Inspektora kwoty wydatków 948.521,41 zł (zaliczonej przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów) przypada na koszty podatkowe -kwota 349.695,- zł, a na wydatki na ulepszenie środków trwałych - kwota 598.826,41 zł. Zaskarżoną decyzją określono Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998r. w kwocie 1.538.099,- zł oraz zaległość w tym podatku w kwocie 213.056,- zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] Spółka postawiła zarzuty: • naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie i • naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji poprzez nieuwzględnienie w decyzji postanowień wyroku NSA z 4 grudnia 2002r. i wniosła o jej uchylenie. Zdaniem skarżącej w decyzji nie wykazano, że przeprowadzone remonty spowodowały wzrost wartości użytkowej środków trwałych, w związku z czym za zasadne uznała zdefiniowanie pojęcia: wartości użytkowej środków trwałych, remontu i modernizacji w celu rozstrzygnięcia istniejącego sporu. I tak, opierając się na bogatym w tym przedmiocie orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przywołanego w skardze) przyjęła, że: 1. istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego; 2. ulepszenie, modernizacja to trwałe, unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie; 3. efektem ulepszenia, modernizacji środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania określone w myśl przepisu § 6 ust. 3 cyt. Rozporządzenia Min. Fin. z 17 stycznia 1997r. Przekładając te definicje na stan faktyczny w sprawie Skarżąca stwierdziła, że wykonane remonty w bloku nr 1 i 3 polegające na dociepleniu dachu i ścian zewnętrznych, wymianą okien i świetlików oraz wymianą wrót metalowych na bramy rolowane przywróciło pierwotny stan techniczny i użytkowy tych środków wraz z wymianą zużytych składników i automatycznie poprawiło stan bezpieczeństwa przeciwpożarowego w zakresie bhp oraz odporności ogniowej. Zdaniem Spółki przeprowadzone prace stanowiły remont środków trwałych, który doprowadzić miał do właściwego stanu ich używalności. Celem tych prac nie było zwiększenie wartości początkowej, czy wartości użytkowej, ani nadanie nowych cech użytkowych a tylko jedynie utrzymanie prawidłowego stanu technicznego. Po przeprowadzonym remoncie nie zaszły żadne zmiany w realizacji celu, gdyż w dalszym ciągu produkuje się i przetwarza piankę poliuretanową. Końcowo skarżącą zarzuciła naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji i art. 2,5 i 7 Konstytucji RP z uwagi na to, że organ odwoławczy powołując się na opinię biegłego i generalną wykładnię prawa w zakresie zaskarżonej decyzji, wyprowadził ocenę odmienną od tej, jaka wynika z powołanego w skardze orzecznictwa NSA, w tym w wyroku z dnia 4 grudnia 2002r. Zdaniem organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy organami podatkowymi a Spółką sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wydatki poniesione na wykonawstwo robót budowlanych w budynkach Nr 1 i 3, które polegały na dociepleniu dachu styropianem 6 cm i dociepleniu ścian zewnętrznych styropianem 5 cm z okładziną z blachy trapezowej T18, wymianie okien stalowych z wypełnieniem szkłem - oknami stalowymi z wypełnieniem poliwęglanem, na wymianie wrót metalowych otwieranych ręcznie bramami rolowanymi z płaszczem aluminiowym z zastosowaniem napędów mechanicznych, na wykonaniu bram i drzwi przeciwpożarowych o podwyższonej odporności ogniowej oraz utworzeniu stref przeciwpożarowych w sumie na kwotę 598.826,41 zł można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, czy też nie stanowią one tych kosztów, ale powiększają wartość początkową środków trwałych. W zaskarżonej decyzji wykazano stosowne do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że sporne wydatki poniesione zostały na ulepszenie środków trwałych poprzez ich zmodernizowanie, unowocześnienie powodujące - stosownie do cyt. przepisu § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów -wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia do używania, mierzone poprawą współczynnika przenikania ciepła "K" (odnośnie: dachu o około 0,75W, ścian zewnętrznych o około 0,9 W, świetlików o około 2,4 W), a w pozostałym zakresie polepszenie parametrów odporności ogniowej i poprawę warunków bezpieczeństwa i higieny pracy. Takie rozstrzygnięcie zapadło - jak wskazano wyżej - w wyniku wykorzystania zgromadzonego materiału dowodowego z przeprowadzonej kontroli źródłowej, "Opinii technicznej" z grudnia 2000r. i "Opinii dodatkowej" z czerwca 2003r. sporządzonych na zlecenie Izby Skarbowej przez rzeczoznawcę budowlanego K.H., "Opinii technicznej - ekspertyzy" z 11.09.2000r. sporządzonej przez A.F., rzeczoznawcę budowlanego z C oraz "Opinii technicznej" z 24 lutego 2001 r. opracowanej przez D, a także z uwzględnieniem orzeczenia NSA z dnia 4 grudnia 2002r., sygn. akt l SA/Łd 409/01. Za nieuzasadnione należy uznać twierdzenie Spółki w skardze, że wykonane remonty przywróciły pierwotny stan techniczny i użytkowy środków trwałych. Niezależnie bowiem od poglądu w tym zakresie organów podatkowych w zaskarżonej decyzji przytoczono na ich potwierdzenie obszerne fragmenty z ekspertyz technicznych, sporządzonych na zlecenie spółki przez rzeczoznawców budowlanych, I tak, A.F. w ekspertyzie technicznej załączonej przez Spółkę do odwołania napisał, że wykonane w budynkach roboty budowlane miały na celu dostosowanie parametrów technicznych budynków (oddanych do użytku w 1973r. tj .w czasie o niższym poziomie wiedzy technicznej z zakresu fizyki budowli) do zgodności z obecnie obowiązującymi wymaganiami, określonymi w przepisach budowlanych (szerokie fragmenty z tego opracowania przytoczono na str. 15 decyzji). Wykazał, że budynki wznoszone w latach 70-tych, ze względu na inny poziom wiedzy technicznej realizowano o niedostatecznej izolacyjności termicznej. Izolacyjność termiczna budynków ma zaś istotne znaczenie dla trwałości budynków. Przy niedostatecznej izolacyjności występuje w trakcie eksploatacji kondensacja pary wodnej i jej wykraplanie na przegrodach zewnętrznych, powodując ich przedwczesne zużycie. Wskazał też, że efektem tych przedsięwzięć jest oszczędność wydatków ponoszonych w formie opłat za energię oraz wydatków na koszty obsługi i remontu. Podobnej treści uwagi sformułowali eksperci w "Opinii technicznej" - D. Ich zdaniem pierwotnie stosowane technologie dla robót wykończeniowych dalekie były od obowiązku ich wykonania według wymogów Polskich Norm Budowlanych. Aktualnie prowadzone roboty remontowo-budowlane pozwoliły na wprowadzenie współczesnych technologii budowlanych, poprawiających stan techniczny budynków. Podobnie nowoczesne bramy rolowane z napędem mechanicznym, które zastąpiły stare, przestarzałe wrota otwierane ręcznie nie tylko że zmodernizowały budynek, ale poprawiły też warunki bezpieczeństwa pracy. Wymiana bram i drzwi przeciwpożarowych o podwyższonej odporności ogniowej, jak i utworzenie stref przeciwpożarowych związane z dostosowaniem do obowiązujących warunków ochrony przeciwpożarowej w Zakładach Spółki (zaliczanych do obiektów o dużym zagrożeniu w przypadku powstania pożaru) nie tylko unowocześniły te obiekty, ale również spowodowały polepszenie parametrów bezpieczeństwa przeciwpożarowego w efekcie bezpieczeństwa pracujących w tych strefach ludzi. Z kolei wykonanie robót instalacyjnych związanych z sygnalizacją alarmu przeciwpożarowego, stworzyło pełny monitoring ochrony przeciwpożarowej. Potrzeba zastąpienia nieatestowanego systemu (CSP z powodu ryzyka zbyt późnego wykrycia pożaru) wynikała nie z jego zużycia, lecz z powodu przestarzałej konstrukcji i niespełniania wymagań przepisów wprowadzonej normy EN 54-2. System alarmowy Zakładu został więc ewidentnie zmodernizowany, unowocześniony. W efekcie podwyższona została odporność ogniowa i polepszono parametry bezpieczeństwa pracujących w Zakładzie ludzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W uprzednio wydanym w sprawie wyroku – z dnia 4.XII.2002 r. sygn. akt I SA/Łd 409/01 – Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na treść § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.I.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), ocenił, stwierdził i w tymże kontekście zalecił że: "ustalenie, że dany środek trwały został poddany przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji nie jest wystarczające do dokonania zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o wydatki poniesione na ulepszenie. Musi być przede wszystkim spełniona przesłanka przyjęcia tego środka do używania. Oznacza to, że należy porównać wartość użytkową środka trwałego po dokonaniu ulepszenia z wartością użytkową z dnia przyjęcia tego środka do używania". Powyższe stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego było dla organów podatkowych wiążące na podstawie art. 30 ustawy z dnia 11.V.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) – ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. , wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przytoczone stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodne jest niewątpliwie z treścią powoływanego § 6 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.I.1997 r. W przepisie tym stanowi się (m. in.), że środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. W tym stanie rzeczy organy podatkowe dla prawidłowego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy winny przede wszystkim ustalić i ocenić zgodny z prawem dzień przyjęcia do używania przedmiotowych środków trwałych przez dokonującego amortyzacji podatnika. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie do czasu wydania zaskarżonej decyzji wynika, że substancja budowlana stanowiąca bądź obejmująca sporne środki trwałe powstała w latach 70-tych XX wieku i użytkowana była przez Przedsiębiorstwo Państwowe "A" przez spółkę z o.o. "A", przez spółkę z o.o. "B" . Na rozprawie sądowej w dniu 16.XII.2004 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej oświadczył, że data przyjęcia do używania spornych budynków "A" nie musi być tożsama z datą przyjęcia do używania budynków przez stronę skarżącą z uwagi na kilkakrotne zmiany podmiotów prawnych oraz brak danych o następstwie prawnym pomiędzy nimi. Przytoczone stanowisko pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej zasługuje na pozytywne podzielenie. Jeżeli, jak wynika z argumentacji rzeczonego pełnomocnika, budynki używane były przez kilka podmiotów ("kilkakrotne zmiany podmiotów prawnych") lub też co najmniej prawdopodobnie przez Przedsiębiorstwo Państwowe "A" i spółkę z ograniczona odpowiedzialnością "A", to w sprawie brak jest niewątpliwie ustaleń i ocen kontrolowanego postępowania administracyjnego odnośnie znaczącego z punktu widzenia prawa podatkowego następstwa prawnego pomiędzy nimi. W piśmie procesowym z dnia 22.XII.2004 r. strona skarżąca podnosi wprawdzie, że przyjęła prawo do (kontynuacji) amortyzacji prowadzonej przez Przedsiębiorstwo Państwowe jednakże nie wynika to z żadnych ustaleń i ocen postępowania administracyjnego w sprawie zaś strona nie przedstawia w tym przedmiocie pełnej i przekonującej argumentacji podatkowoprawnej opartej na dostatecznym materiale dowodowy. Rekapitulując. Z akt sprawy nie wynika niewątpliwe ustalenie i ocena prawna w zakresie zgodnej z prawem daty przyjęcia spornych środków trwałych do używania przez podmiot, który w rozpatrywanym roku podatkowym 1998 dokonywał spornych wydatków i amortyzacji. Nie ustalono i nie oceniono także podatkowo znaczącego następstwa prawnego pomiędzy Przedsiębiorstwem Państwowym "A" a podmiotami, które po nim użytkowały sporne środki trwałe. W tym stanie rzeczy niedostatecznie uzasadniona została adekwatność do przedmiotu sporu rozważań organów podatkowych o stanie i wartości użytkowej budynków używanych i amortyzowanych przez rzeczone przedsiębiorstwo państwowe skoro nie wiadomo, czy podmiot, który po nim przyjął środki trwałe do używania był jego następcą prawnym ze skutkami dla obowiązującego prawa podatkowego. Podnieść również należy, że biegły rzeczoznawca inż. H. w żadnej ze swoich opinii, które w całości zaakceptowane zostały przez organy podatkowe, nie odnosi się do daty przyjęcia rozważanych środków trwałych do używania. W pierwotnej opinii biegły ocenia ulepszenie środka trwałego w relacji stanu przed rozpoczęciem ocenianych prac i stanu po ich zakończeniu, co skrytykowane zostało w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.XII.2004 r. Z opinii uzupełniającej tegoż biegłego nie wynika natomiast jaką datę odniesienia jako wyjściową do badania ulepszenia spornych środków trwałych biegły przyjmuje, to jest, z jakiej daty stan i wartość użytkowa spornych środków trwałych była podstawą do ustaleń i ocen w przedmiocie ich ulepszania. Powyższe zaniechania rozpatrywanego postępowania administracyjnego są istotne dla oceny jego legalności, w tym i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, w szczególności wobec przytoczonej treści § 6 ust. 3 (cyt.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.I.1997 r. oraz ocen prawnych i zaleceń wiążącego w sprawie wyroku z dnia 4.XII.2002 r., z których jasno i jednoznacznie wynika badanie faktu i rozmiaru przypisywanych stronie ulepszeń środków trwałych w relacji do ich wartości użytkowej z dnia przyjęcia do użytkowania przez podatnika, który uprawniony był do ich amortyzowania. Na obecnym etapie postępowania ocenić więc można i należy, że organy podatkowe w rozważanym przedmiocie nie wykonały dyspozycji wiążącego w sprawie wyroku z dnia 4.XII.2002 r. i nie przeprowadziły całości postępowania niezbędnego w świetle treści § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.I.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych. Wynika to z nieustalenia niezbędnej dla oceny spornych ulepszeń środków trwałych daty przyjęcia ich do używania przez podatnika, który w rozpatrywanym w sprawie roku podatkowym wydatkował na te środki trwałe i miał prawo do ich amortyzacji. Data przyjęcia do używania przez podatnika spornych środków trwałych jako wskazująca określony ich stan wyjściowy do oceny ulepszeń może mieć wpływ na ustalenie faktu i rozmiaru tych ulepszeń, w tym także wobec stanowiska strony skarżącej, że oprócz prac i nakładów będących przedmiotem sporu, zarówno Przedsiębiorstwo Państwowe "A" jak spółki "A" i "B" dokonywały szeregu różnego rodzaju napraw i konserwacji środków trwałych będących przedmiotem sporu. Z tych powodów, wobec braku pełnego wykonania dyspozycji art. 30 (cyt.) ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz art. 99 przywoływanej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dla doprowadzenia w sprawie do stany niewątpliwej zgodności z prawem poprzez usunięcie i sanowanie wytkniętych powyżej uchybień i zaniechań procesowych, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego, obejmujących wpis sądowy oraz koszty zastępstwa prawnego według prawem przepisanej podstawowej stawki adekwatnego do wartości przedmiotu sporu wynagrodzenia radcy prawnego, orzeczono na podstawie art. 200 powołanej powyżej ustawy.