I SA/Łd 1926/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant Agata Brolik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2007 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. oraz od stycznia do czerwca 2005 r. i od października do grudnia 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.612,00 (jeden tysiąc sześćset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.); art. 21 § 1 pkt 2, art. 23 § 1 pkt 1, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); art. 2 ust. 3 pkt 2, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 1-3, art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. i styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, październik, listopad, grudzień 2005 r. w łącznej kwocie 6263,00 zł. Organ kontroli skarbowej zarzucił skarżącej, iż we wskazanym okresie, będąc konsultantką A nabywała od tej firmy kosmetyki celem ich dalszej odprzedaży. Prowadziła przy tym działalność gospodarczą bez wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej lub KRS. Dostarczając produkty A nie prowadziła ewidencji sprzedaży ani żadnej innej dokumentacji związanej ze sprzedażą produktów tej firmy, czym naruszyła art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o prowadzeniu działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). W ocenie organu wykazywana przez skarżącą aktywność posiadała cechy działalności gospodarczej bowiem prowadzona była w celu osiągnięcia dochodu (zysku) oraz była wykonywana w sposób ciągły. Przy czym w ocenie organu nie miało znaczenia czy skarżąca osiągała faktyczny zysk z prowadzonej działalności, istotny był bowiem potencjalny zysk, który zależał od aktywności strony. Z uwagi na okoliczność, iż skarżąca nie prowadziła ksiąg rachunkowych, ani innej ewidencji sprzedaży organ przy ustalani dochodu skarżącej do opodatkowania podatkiem VAT zastosował metodę szacunkową, opartą na uzyskanym z firmy A zestawieniu wartości zakupów dokonanych przez H. M.. W odwołaniu od powyższej decyzji H. M. wskazała przede wszystkim, iż osiągany przez nią w poszczególnych latach nie przekraczał kwoty 10 000,00 EUR, w związku z czym powinna być ona traktowana jako podatnik korzystający z ustawowego zwolnienia podmiotowego. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 23 § 1 pkt 1, § 4 § 5 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż skarżąca odprzedając produkty zakupione od A prowadziła działalność gospodarczą, a tym samym była podatnikiem podatku od towarów i usług. Przyznał, iż zgodnie z obowiązującym w latach 2004 i 2005 art. 113 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione są z podatku VAT osoby prowadzące działalność gospodarczą, których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 EUR. W przypadku skarżącej wartość sprzedanych kosmetyków w poszczególnych latach nie przekroczyła wskazanej sumy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednakże, iż podstawą do skorzystania ze wskazanego zwolnienia jest prowadzenie ewidencji sprzedaży, której strona skarżąca nie prowadziła. W przypadku braku stosownej ewidencji organ podatkowy, zgodnie z art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22% bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H. M. stwierdziła, iż nie spełniała wymogów koniecznych do uznania jej za osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Nie prowadziła bowiem działalności nastawionej na osiągnięcie zysku. Kupowała kosmetyki na konkretne zamówienia, które sprzedawała po cenach zakupu, w związku z czym nie nabywała ich na własne ryzyko. Nie była tym samym zobowiązana do prowadzenia ewidencji sprzedaży, bowiem tego rodzaju ewidencję zobowiązani są prowadzić jedynie przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą, do których skarżąca nie należała. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja narusza bowiem prawo materialne i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny organów podatkowych była działalność skarżącej jako konsultantki firmy A pod kątem opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywanych w tych ramach czynności. Przedmiotem postępowania dowodowego winno być zatem przede wszystkim dokładne ustalenie, czy dokonywane przez nią czynności są czynnościami, o których mowa odpowiednio w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. i w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., a ponadto, czy strona wykonywała je, działając w charakterze podatnika odpowiednio w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku do towarów i usług z 1993 r. i art. 15 ustawy podatku od towarów i usług z 2004 r. (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2678/04, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 173237). Podkreślić należy, iż wyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności (wynikających z hipotezy normy prawnej, która w ocenie organu podatkowego winna mieć zastosowanie w sprawie) jest obowiązkiem organu podatkowego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług z 1993 r. podatnikiem tego podatku jest osoba fizyczna, mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeśli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Czynnościami, o których mowa w art. 2 są m.in. sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług (art. 2 ust. 1), a także przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby osobiste podatnika (art. 2 ust. 3 pkt 2). Przesłanką uznania za czynność opodatkowaną przekazania towarów na potrzeby osobiste podatnika jest zatem jego działania w charakterze podatnika (przekazanie na własne cele towarów nabytych przez niego pierwotnie do celów działalności, podlegającej opodatkowaniu. W odniesieniu do świadczenia usług koniecznym warunkiem do uznania ich za czynność opodatkowaną jest ich odpłatność (wykonanie za wynagrodzeniem, pozostającym w związku ze świadczona usługą- por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2343/04, opubl. w Lex pod nr 173241). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelka działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została dokonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych lub prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych ( art. 15 ust. 2 powołanej ustawy). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jak również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika, pod warunkiem, iż podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części (art. 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.). Również więc pod rządem przepisów obowiązujących od 1 maja 2004 r. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika jest opodatkowane jedynie wówczas, gdy podmiot działa przy ich przekazaniu w charakterze podatnika (przekazuje towary należące do przedsiębiorstwa), ponadto przekazanie takie jest opodatkowane tylko wówczas, gdy przedtem podatnik skorzystał z odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupach. Zauważyć bowiem należy, iż podatnik może dokonywać zakupów nie tylko na cele związane z prowadzoną, opodatkowaną działalnością gospodarczą, ale również na cele prywatne (dokonuje zakupu od razu z takim zamiarem). Zużycie takie nie może być wówczas uznane za czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy (por. też pogląd wyrażony przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 8 marca 2001 r., sygn. akt C-415/98 w sprawie LAszlo Bakcsi v. Finanzamt Fürstenfeldbruck, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 83 177 i w sprawie C-291/92 Dieter Ambrecht, opubl. w ECR z 1995 r., s. 2807 ). Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynikało, iż skarżąca była konsultantką firmy A, która nie zgłosiła prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonywała w badanym okresie zakupów kosmetyków wielokrotnie, regularnie w każdym z badanych miesięcy. W każdym z tych okresów część zamawianych przez nią kosmetyków była przeznaczona na jej potrzeby, zaś część - na potrzeby rodziny i znajomych, którzy zamawiali konkretne produkty. Płatności na rzecz firmy A dokonywała częściowo ze środków własnych (za kosmetyki przeznaczone dla niej), a częściowo ze środków pochodzących od pozostałych nabywców. Jako konsultantka uzyskiwała z firmy A upusty cenowe w stosunku do cen katalogowych produktów, znajomi i rodzina płacili cenę wynikającą z faktury ( z ewentualnymi upustami). Pozostaje poza sporem, iż skarżąca nie uzyskała żadnego przychodu z tej działalności. Z tych okoliczności nie można w ocenie Sądu wysnuć jednoznacznego wniosku, iż skarżąca nabywała produkty firmy A w celu dalszej odprzedaży, a więc dokonywała sprzedaży na własny rachunek i ryzyko (w rozumieniu przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r.) bądź odpłatnej dostawy jako handlowiec prowadzący działalność gospodarczą. Zarówno z wyjaśnień podatniczki, jak i z pisemnych oświadczeń osób, które odbierały od niej kosmetyki (i których wiarygodności organy podatkowe nie kwestionowały) nie wynika bowiem wprost, iż podatniczka zakupywała w firmie A wszystkie kosmetyki na swój rachunek i we własnym imieniu. W oświadczeniach tych członkowie jej rodziny i znajomi używali bowiem stwierdzeń " dopisywałem się do zamówień H. M. " (np. oświadczenie B. S. – k. 23 akt podatkowych), "dopisując się do zamówień" (np. oświadczenie W. K. - k. 22 akt podatkowych). Zbadania zatem wymagał stosunek prawny, łączący H. M. z osobami, którym następnie przekazywała kosmetyki. Zauważyć bowiem należy, iż zgodnie z art. 734 § 1 kodeksu cywilnego (dalej powoływanego jako k.c.) można zobowiązać się do dokonania czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie, przy czym wykonujący tę czynność może działać we własnym imieniu, a jedynie na rachunek dającego zlecenie (wniosek a contrario z art. 734 § 2 k.c. i z art. 740 k.c.). Jest też zobowiązany wydać dającemu zlecenie wszystko, co uzyskał dla niego przy wykonaniu zlecenia, choćby w imieniu własnym (art. 740 k.c.). Nie wolno mu też używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie (art. 741 k.c.), zaś dający zlecenie winien zwrócić przyjmującemu je wydatki, jakie ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia (art. 742 k.c.). Wykonanie umowy zlecenia nie musi być odpłatne( art. 735 § 1 k.c.). Przepisy te stosuje się odpowiednio do umów o świadczenie usług (art. 750 k.c.).Przywołanie przepisów regulujących umowę zlecenia wskazuje na to, że przedwczesne było wysnucie - jedynie na podstawie faktów zakupu towaru w firmie A, wystawienia faktury na skarżącą, wydania następnie tych towarów członkom rodziny i znajomym oraz zapłaty przez tych ostatnich ceny z faktury - wniosku o dokonaniu sprzedaży wcześniej zakupionych w tym celu kosmetyków na rzecz tych osób w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wprawdzie regulamin firmy A przewidywał, iż konsultantka nie prowadząca działalności gospodarczej może dokonywać zakupów tylko na własne potrzeby, jednakże nie można wykluczyć, iż w tym przypadku skarżąca nie zastosowała się do jego zapisów. Organy podatkowe winny wyjaśnić, jaki stosunek prawny łączył A. M. z osobami, które były faktycznymi odbiorcami kosmetyków. W tym celu winny one ponownie rozważyć celowość dopuszczenia dowodu z zeznań świadków - wskazanych przez skarżącą członków rodziny i znajomych na okoliczność tego, do wykonania jakiej czynności skarżąca się w stosunku do nich zobowiązała, czy dokonując zakupów działała wyłącznie na swój rachunek i ryzyko, czy pieniądze, jakie otrzymywała od członków rodziny i znajomych były przeznaczone na pokrycie określonych wydatków (zapłatę za konkretne kosmetyki), czy też były to pieniądze ze sprzedaży kosmetyków, które skarżąca mogła przeznaczyć na wybrane przez siebie cele. Ustalić też należy, czy skarżąca otrzymywała od tych osób inne, poza ceną kosmetyków, świadczenie pieniężne, związane z zakupami tych produktów. Tak uzupełniony materiał dowodowy organy podatkowe winny ponownie ocenić, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej i na jego podstawie ustalić, czy skarżąca dokonywała czynności opodatkowanych i była podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodzić się przy tym należy z organami podatkowymi, iż dla oceny, czy na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w tym podatku nieistotne jest, czy osiągnęła ona dochód (zysk) z tej działalności. Ani art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., ani art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. warunku takiego nie stawiają. Ustalając podstawę opodatkowania skarżącej w poszczególnych miesiącach roku 2004 i 2005 organy podatkowe uwzględniły w niej również wartość kosmetyków zużytych przez skarżącą na własne potrzeby (przyjęto całą kwotę wskazaną w fakturach zakupów wystawionych przez A). Organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, nie kwestionując wiarygodności oświadczenia podatniczki o przeznaczaniu części kosmetyków na własne potrzeby, nie wskazał motywów, które skłoniły go do uznania, iż zużycie to było czynnością opodatkowaną. Ograniczył się do powołania w postawie rozstrzygnięcia i w uzasadnieniu decyzji art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. i art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. (na marginesie zauważyć należy, że w podstawie tej i uzasadnieniu nie powołał art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r.). Uzasadnienie to zostało zatem sporządzone z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który nakazuje wskazać, na podstawie jakich dowodów ustalono fakty prawnie relewantne oraz nakazuje wyjaśnić podstawę prawną rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy, uznając stan faktyczny ustalony w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej za zupełny i zgodny z rzeczywistym, wskazał, że opodatkowaniu podlega również przekazanie towarów na osobiste potrzeby podatnika. Nie przywołał jednak pełnej treści art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. i art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., nie wskazał także, naruszając tym samym art. 210 § 4 w zw. z 235 Ordynacji podatkowej, z jakich faktów wywiódł, iż konkretny stan faktyczny ustalony w tej sprawie odpowiada hipotetycznemu stanowi faktycznemu wskazanemu w hipotezach wyżej wymienionych przepisów. Brak tego wyjaśnienia uniemożliwia kontrolę rozumienia przez organ odwoławczy treści powołanych przepisów. Uznanie, że miały one zastosowanie w tej sprawie sugeruje jednak, iż organ, dokonując ich wykładni, nie uwzględnił, iż przekazanie to jest czynnością opodatkowaną tylko wówczas, gdy jest dokonane przez podatnika działającego w tym charakterze, a w odniesieniu do czynności dokonanych po 1 maja 2004 r., iż musi ono dotyczyć towarów, przy zakupie których podatnik wcześniej skorzystał z prawa odliczenia podatku naliczonego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zatem ponownie ocenić, czy kupując kosmetyki we własnym imieniu i na własny rachunek H. M. działała w sferze prywatnej, czy też w ramach działalności gospodarczej jako podatnik, a ponadto, czy skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie (akta sprawy wskazują na to, iż do takiego odliczenia nie doszło). Wynik tej oceny winien znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia. Zauważyć przy tym należy, iż stwierdzenie, że zużycie kosmetyków na własne potrzeby nie było czynnością opodatkowaną miałoby niewątpliwie wpływ na wysokość oszacowanej sprzedaży, a tym samym na wysokość podatku. Sąd nie podzielił przy tym zarzutu skargi, iż przyjęta przez organ metoda szacowania metodą taką w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej nie jest. Zauważyć bowiem należy, iż dane do określenia podstawy opodatkowania powinny pochodzić przede wszystkim z ksiąg i ewidencji prowadzonych przez podatnika w sposób rzetelny (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym przypadku strona nie prowadziła żadnych ewidencji i ksiąg (kwestia, czy powinna, winna być wyjaśniona w pierwszej kolejności, na co zwrócono wyżej uwagę nakazując ponowne zbadanie, czy w ogóle była podatnikiem). Nie było więc podstaw do odstąpienia od szacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Innymi dowodami można bowiem jedynie uzupełnić dane z ksiąg podatkowych. W braku tych ksiąg - podstawa opodatkowania będzie zawsze szacunkowa, zwłaszcza gdy inne dowody nie pozwalają na dokładne jej ustalenie. Tak zaś było w tej sprawie, skoro nie było dowodów potwierdzających wysokość kwot należnych z tytułu sprzedaży ( dostawy). Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako ppsa) zaskarżoną decyzję należało uchylić. Z uwagi na to, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części Sąd uznał za konieczne w celu zakończenia sprawy uchylenie na podstawie art. 135 ppsa również decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2,3 i 4 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz.2075) i art. 209 ppsa. Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ppsa.