I SA/Łd 1929/06

Dnia 17 stycznia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, , Protokolant Asystent sędziego Joanna Skrzypczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007 roku sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 roku oddala skargę. W dniu 12 stycznia 2006 roku D. K., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe A Transport Międzynarodowy i Spedycja, złożyła w organie podatkowym korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2004 roku, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 116.805 zł, składając równocześnie wniosek o rozszerzenie zwrotu za miesiąc kwiecień 2004 roku do pełnej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił D. K. zwrot różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 roku, w wysokości 6.025 zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 110.781 zł. D.K. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia. Rozstrzygnięciu organu I instancji zarzuciła naruszenie art.180 §1 i art.181 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu w postaci pisma z dnia 12 stycznia 2006r. zawierającego jej wniosek o rozszerzenie zakresu zwrotu podatku za miesiąc kwiecień 2004r. Podała, iż firma A w kwietniu 2004 r. faktycznie zakończyła działalność polegającą na sprzedaży eksportowej zakupionych towarów, ze względu na zmianę przepisów podatkowych związanych z przystąpieniem do Unii Europejskiej. Wobec powyższego nie będzie miała możliwości rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i dlatego uważa, że określenie w decyzji nadwyżki podatku do przeniesienia na następne miesiące jest działaniem na jej szkodę. Natomiast pozytywne rozpatrzenie wniosku o rozszerzenie zwrotu do wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2004 roku pozwoliłoby na ostateczne rozliczenie firmy z tytułu podatku VAT. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł .Ośrodek Zamiejscowy w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ustawodawca w art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) określił tryb uzyskania zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym pojawiła się u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Zgodnie z ust. 1 w/w artykułu, w sytuacji gdy u podatnika w danym miesiącu występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, wówczas o kwotę nadwyżki będzie on mógł zmniejszyć kwotę podatku należnego za następne okresy. Od zasady tej ustawodawca przewidział kilka wyjątków określonych w ust.2a - 6a art. 21 ustawy o VAT, tj. sytuacje, w których podatnik może otrzymać bezpośredni zwrot podatku na rachunek bankowy: dokonywanie przez podatnika sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi niż 22%, w tym sprzedaży eksportowej opodatkowanej stawką 0%, nabycie przez podatnika środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, jeżeli wysokość zwrotu jest uzasadniona sezonowością produkcji rolnej i odliczaną od podatku kwotą akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych. Wysokość tego zwrotu jest też ściśle określona w tym artykule. U podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka podstawowa, zwrot ten nie może przekroczyć kwoty wynoszącej 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi. Pozostała część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlega rozliczeniu w następnym okresie. Powyższe wynika wprost z art. 21 ust. 4 w/w ustawy. W przedmiotowej sprawie sprzedaż eksportowa za miesiąc kwiecień 2004r., skorygowana przez organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji, wyniosła 27.390 zł., zaś nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w deklaracji korygującej z dnia 12.01.2006r. - 116.805 zł. Zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wysokość zwrotu bezpośredniego nie może przekroczyć kwoty 22% sprzedaży eksportowej tj. 27.390 zł x 22% = 6.025 zł. Tylko taka kwota z całej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegała zwrotowi na rachunek bankowy podatnika. Organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy, zgodnie z w/w przepisem ustawy o VAT obliczył kwotę zwrotu za miesiąc kwiecień 2004r. Organ odwoławczy podkreślił, iż powołany art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje organom podatkowym możliwości rozszerzenia zwrotu podatku do całej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o jaki wnosiła strona w piśmie z dnia 12 stycznia 2006r. oraz w przedmiotowym odwołaniu. Ustawodawca przewidział bowiem zwrot bezpośredni na rachunek bankowy podatnika tylko w sytuacjach określonych w w/w art. 21 ustawy o VAT. Podstaw do dokonania zwrotu, o który występuje podatnik nie daje zatem zamiar zaprzestania działalności gospodarczej i chęć ostatecznego rozliczenia się firmy z podatku VAT. W dniu 11 października 2006 roku D.K. wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ze skargą na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] oraz uznania, iż cała kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w miesiącu kwietniu 2004 roku stanowi kwotę zwrotu za ten miesiąc. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła przedwczesne jej wydanie (bez właściwego rozpoznania sprawy) oraz naruszenie norm unijnych w zakresie zgodności stosowanego prawa w zakresie podatku od towarów i usług, w tym prawa do zwrotu podatku dla podmiotu gospodarczego w sytuacji nie prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej. W uzasadnieniu podniosła, że wraz z korektą deklaracji za miesiąc kwiecień 2004r. złożyła wniosek o rozszerzenie zwrotu podatku do wysokości całej nadwyżki podatku naliczonego na należnym z uwagi na zaistnienie warunków określonych w art. 21 ust.5a ustawy o podatku od towarów i usług, polegających nie tylko na przewidywaniu, że w kolejnych 6 miesiącach nie będzie możliwości rozliczenia tego podatku, ale na podstawie tzw. prawdy obiektywnej, gdyż od miesiąca maja 2004r. firma nie prowadzi działalności gospodarczej, w szczególności sprzedaży. Skarżąca zarzuca, że na złożony wniosek nie uzyskała żadnej odpowiedzi. Uważa, że decyzja w tej sprawie należała do subiektywnej oceny Naczelnika Urzędu, bez jej wydania podejmowanie przedmiotowej decyzji było przedwczesne i niczym nieuzasadnione. Strona podkreśliła, że nie przewiduje żadnych możliwości rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ustalonej w rozliczeniu miesiąca kwietnia i podatku naliczonego do rozliczenia z poprzednich miesięcy. W wydanej decyzji, zdaniem Strony, zostało naruszone prawo materialne, gdyż nie odnosi się ona do faktycznej sytuacji, w jakiej znajduje się firma w czasie od kwietnia 2004r do momentu, kiedy złożono deklaracje korygujące. Ponadto skarżąca twierdzi, że zgodnie z dyrektywami europejskimi, podatek od towarów i usług jest podatkiem obojętnym dla podmiotów gospodarczych i tym samym brak jest podstaw do odmowy zwrotu podatku stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy firma nie wykonuje faktycznie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, ani też nie ma istotnych podstaw, aby rokować, że takie działanie zostanie podjęte. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację prezentowaną w toku dotychczasowego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w powyższym aspekcie Sąd uznał, że nie naruszono przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów skargi dotyczących niezgodności zaskarżonej decyzji z dyrektywami europejskimi, zgodnie z którymi podatek od towarów i usług jest podatkiem obojętnym dla podmiotów gospodarczych i tym samym brak jest podstaw do odmowy zwrotu podatku stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Zarzut ten jest niezasadny. Przedmiotowa sprawa dotyczy kwietnia 2004 r. Zatem dla oceny zdarzeń, które nastąpiły w tym okresie rozliczeniowym istotne są przepisy prawa materialnego, obowiązujące w tym czasie. W judykaturze powszechnie akceptowane jest stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, nie można skutecznie czynić zarzutu, że wykładnia przepisu jest sprzeczna z VI Dyrektywą. Nie był to wówczas akt prawny obowiązujący w naszym systemie prawnym (zob. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., I FSK 437/05, Mon. Podat. 2006, nr 6, s. 34; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 959/05). W tym miejscu należy podkreślić, że przedmiotowa sprawa dotyczy kwietnia 2004 r., a więc stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r. W tym okresie, zgodnie z Układem Europejskim ustanawiającym stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotą Europejską i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonym w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z dnia 27 stycznia 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), Polska miała jedynie obowiązek dostosowywania przepisów prawnych do prawa UE. Stosownie do treści art. 68 Układu Europejskiego Strony uznały, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Natomiast z art. 69 Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że Układ zawiera porozumienie w zakresie zbliżania przepisów. Ma to polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie. Przyjmuje się, że norma zawarta w art. 68 Układu Europejskiego była adresowana głównie do ustawodawcy (zob. S. Biernat, "Europejskie" orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, Przegląd Sądowy 2005, nr 2/3, s. 24). Jak trafnie wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., III RN 240/01, OSNP 2004 r., nr 3, poz. 42, skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wyroki tego Trybunału stanowią jedynie źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich. Również należy zgodzić, się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6, poz. 78. W orzeczeniu tym podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Powyższe oznacza, że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym - do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere, a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych. Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że dla oceny prawidłowości rozliczenia podatniczki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. zastosowanie ma wyłącznie ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Nie zmienia tego fakt, że korekta deklaracji za ten okres została złożona w 2006 r. W spornym pomiędzy podatniczką a organami podatkowymi zakresie przepisy zawarte w powyższej ustawie są jasne i niebudzące wątpliwości interpretacyjnych. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wprowadził zasadę, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Jednakże stosownie do treści ustępu 2 podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1, przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2a i 4. Bez wątpienia skarżąca należy do grupy podatników wskazanych w wyżej cytowanym przepisie. Jak wcześniej wskazano ograniczenia zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy zawarte jest w art. 21 ust. 2a i ust. 4 ustawy o VAT. Bezspornym jest, że w stosunku do D.K. zastosowanie ma ograniczenie wskazane w ustępie 4. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1. Kierując się dyspozycją tej normy prawnej organy podatkowe dokonały rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r., szczegółowo rozliczając nadwyżkę podatku naliczonego w uzasadnieniu decyzji. Zresztą skarżąca nie kwestionuje prawidłowości tych wyliczeń. Cały spór pomiędzy podatniczką a organami podatkowymi koncentruje się wokół dopuszczalności zastosowania wyjątku od ograniczenia zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy, określonego w art. 21 ust. 4 ustawy o VAT. Należ zaakceptować stanowisko organów podatkowych, że w omawianym stanie faktycznym brak jest podstaw prawnych do pominięcia unormowania zawartego w ust. 4 analizowanego przepisu. Ustawodawca przewidział cztery odstępstwa od ograniczeń wynikających z art. 21 ust. 4 ustawy o VAT. Po pierwsze, przepisu ust. 4 nie stosuje się, gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona nabyciem towarów i usług, o których mowa w ust. 3, a więc środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (art. 21 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT). Po drugie, przepisu ust. 4 nie stosuje się na umotywowany wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją dla podatku od towarów i usług, jeżeli wysokość zwrotu jest uzasadniona sezonowością produkcji rolnej, w tym również sezonowością zakupu (skupu) produktów rolnych i sezonowością produkcji rolno-spożywczej (art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o VAT). Po trzecie, przepisu ust. 4 nie stosuje się na umotywowany wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją dla podatku od towarów i usług, jeżeli wysokość zwrotu jest uzasadniona odliczaną od podatku kwotą akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych, jeżeli należność obejmująca kwotę akcyzy została uregulowana (art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy o VAT). Po czwarte, zakres zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w ust. 2 i 3, może zostać rozszerzony przez naczelnika urzędu skarbowego, na umotywowany wniosek podatnika, na całość lub część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli wysokość tej nadwyżki wynika ze specyfiki prowadzonej działalności, związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw. Rozszerzenie to może być dokonane w przypadku, gdy nie ma żadnych rokowań, aby rozliczenie tej nadwyżki w trybie ust. 1, 2 lub 3 nastąpiło w najbliższych 6 miesiącach (art. 21 ust. 5a ustawy o VAT). Okolicznością pozostającą poza sporem jest to, że w niniejszym stanie faktycznym nie mogą mieć zastosowania wyjątki z punktu pierwszego, drugiego oraz trzeciego, a więc określone w art. 21 ust. 5 ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie ma zastosowania również unormowanie zawarte w art. 21 ust. 5a ustawy o VAT. Wprawdzie podatniczka złożyła umotywowany wniosek. Jednakże przepis ten w sposób jednoznaczny ma zastosowanie wyłącznie do nadwyżki wynikającej ze specyfiki prowadzonej działalności, związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw. Tymczasem podatniczka prowadziła działalność gospodarczą związaną ze sprzedażą eksportową zakupionych towarów. W żadnym więc przypadku tych czynności nie można uznać za "nałożone przepisami ustaw". Zatem czynności opodatkowane, dokonywane przez podatniczkę w ramach prowadzonej przez nią działalności nie są objęte hipotezą art. 21 ust. 5a ustawy o VAT. Organy podatkowe trafnie również uznały, że podstawą do odstąpienia od zasady wyrażonej w art. 21 ust. 4 ustawy o VAT nie może być okoliczność faktycznego zaprzestania działalności gospodarczej przez podatniczkę. W stanie prawnym obowiązującym w przedmiotowym okresie rozliczeniowym nie było podstaw prawnych do zaakceptowania tego stanowiska skarżącej. Wskazywany w skardze przepis art. 21 ust. 5a ustawy o VAT określił, że brak rokowań, aby rozliczenie nadwyżki w trybie ust. 1, 2 lub 3 nastąpiło w najbliższych 6 miesiącach, jest jedną z dwóch przesłanek, których łączne spełnienie umożliwia zwrot bezpośredni na rachunek bankowy, bez ograniczeń wynikających z art. 21 ust. 4 ustawy o VAT. Jak wcześniej wskazano nie została spełniona pierwsza przesłanka, a mianowicie nadwyżka nie wynika ze specyfiki prowadzonej działalności, związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw. Warto również podkreślić, że wbrew twierdzeniom skarżącej organ podatkowy nie pominął wniosku z dnia 12 stycznia 2006 r. o rozszerzenie zwrotu do pełnej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odpowiedzią na ten wniosek była decyzja Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia [...] Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oddalił skargę.