I SA/Łd 193/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2009 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2003 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił "A" sp. z o.o. w likwidacji zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2003 r. w kwocie 26.359,00 zł. W uzasadnieniu podał ,że w wyniku prowadzonej kontroli i zgromadzonych dowodów ujawniono, że sprzedaż gazu propan z przeznaczeniem do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem była w rzeczywistości wyższa niż ewidencjonowana w dokumentacji księgowej spółki. Fakt ten został potwierdzony zeznaniami Prezesa Zarządu Spółki – S. P., pracownika stacji paliw – L. S., a także innych świadków: J. G., D. K., K. K. i K. K. oraz zabezpieczonymi przez policję dokumentami, a w szczególności tzw. kartami dystrybucji gaz. Uznając, że ewidencja przychodu i rozchodu jest nierzetelna dokonano szacowania obrotów firmy przyjmując za podstawę art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz.U. nr 8 poz. 60 ze zm. ) dalej O.p. .Ustalony w ten sposób przychód pomniejszono o wykazany rozchód i opodatkowano podatkiem akcyzowym. Od powyższej decyzji odwołanie złożył likwidator spółki A. Nie kwestionując ustaleń w zakresie rozmiaru wyliczonego gazu płynnego w drodze oszacowania - na tym etapie postępowania podatkowego - podniósł, że decyzja została wydana i doręczona po zakończeniu postępowania likwidacyjnego w sytuacji kiedy Spółka nie ma już i nie będzie mieć żadnego majątku co zdaniem odwołującego się winno skutkować uchyleniem decyzji i umorzeniem postępowania . Nadto, wskazano na naruszenie przepisów ustawy z Ordynacja podatkowa opisanych w art. 120-125 . Podatnik wywiódł, że decyzję wymiarową otrzymał już po złożeniu wniosku o wykreślenie spółki z krajowego rejestru sądowego, a więc zbyt późno ażeby złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Dodał przy tym , że organ nie wziął pod uwagę faktu, że w dniu wydania decyzji jest ona niewykonalna a jej niewykonalność ma charakter trwały. W efekcie przy założeniu, że stanie się ostateczną musi dojść do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 6 o.p.. W ocenie podatnika postępowanie podatkowe przeciwko Spółce zbytnio się przeciągało. Organ podatkowy co prawda informował podatnika o nowych terminach załatwienia sprawy, ale bez rzetelnego wskazywania przyczyn opóźnienia. Spółka stwierdziła, że wyjaśnienia wymaga też fakt, że w końcu października 2008 r. Urząd Celny II wysłał Spółce powiadomienie o wyznaczeniu następnego terminu na załatwienie sprawy, a już następnego dnia 30.10.2008 r. decyzja została wydana i to przez Izbę Celną w Ł., co wynika z pieczęci Izby Celnej na kopercie. Ponadto, wyznaczając Spółce 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji organ nie wskazał, w sprawie wydania, której decyzji podatnik miałby się wypowiedzieć. Utrudniało to podatnikowi zajęcie stanowiska, skoro w jednym czasie wydanych zostało kilkanaście decyzji. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W obszernym uzasadnieniu wskazał ,że wobec nierzetelnego prowadzenie ewidencji w spółce nastąpiło zaniżenie gazu propan butan wyrazem czego jest dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania i wymierzenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2003 r. Z urzędu dokonano także usunięcia błędów w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutów podatnika Dyrektor Izby Celnej wskazał, że postępowanie trwało znacznie krócej niż zarzucono, a o każdym przypadku nie załatwienia sprawy w terminie był podatnik informowany w sposób zgodny z obowiązującym prawem, a o podejmowanych czynnościach był powiadamiany bez uchybienia prawa do czynnego udziału w sprawie. Zdaniem organu przyjęte rozstrzygnięcie znajduje potwierdzenie w ustalonym stanie faktycznym, zgodnie z nadrzędną zasadą – zasadą prawdy materialnej ( art. 122 o.p.). Dyrektor Izby Celnej zaaprobował bez uwag stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki i określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej w drodze oszacowania. Stwierdził, że organ pierwszej instancji udowodnił, iż nie cała sprzedaż gazu do napędu samochodów została zaewidencjonowana, co miało oczywisty wpływ na kwotę zadeklarowanego przez podatnika podatku akcyzowego. Dowodem na to są zeznania świadków, w tym zeznania S. P., który stwierdził, że zapisy w rubryce "uwagi" najprawdopodobniej zawierają rzeczywistą ilość gazu sprzedanego do napędu samochodów w poszczególnych okresach. Gaz sprzedawany poza ewidencją na należących do Spółki stacjach auto-gazu w ewidencji księgowej był rozchodowany jako gaz w butlach 11 kg, a więc nie podlegający akcyzie. Według dokumentacji księgowej Spółka sprzedała we wrześniu 2003 r. 10701 kg gazu propan butan do napędu pojazdów a według zapisów w rubryce "uwagi" było to 93170 kg. W decyzji wskazano, że w miesiącu wrześniu 2003 r. gaz dystrybuowano na stacje auto-gazu różnymi cysternami, także nie należącymi do Spółki i w związku z tym nie wszystkie karty dystrybucji zachowały się. Jednakże w miesiącach maju, czerwcu i lipcu 2003 r. cała ilość zakupionego przez Spółkę gazu luzem była dystrybuowana na stacje auto-gazu jedną, własną cysterną, w związku z tym dane z tych miesięcy, wynikające z kart dystrybucji obrazują rzeczywiste obroty firmy gazem używanym do napędu. A zatem dysponując danymi za te trzy miesiące można było porównać rzeczywiste obroty firmy z obrotami zaewidencjonowanymi. Z tego porównania wynika, że średnio w miesiącu sprzedaż została zaniżona o wskaźnik 4,65. Należało przyjąć, że także w innych miesiącach, a więc również we wrześniu 2003 r. sprzedaż gazu do napędu wykazana w ewidencji została również zaniżona o ten wskaźnik. Przyjmując ten wskaźnik organ wyliczył rzeczywistą ilość sprzedanego do napędu gazu propan butan na 69276,93 kg. Po odjęciu od tej ilości ilość gazu zadeklarowanego do opodatkowania (10701kg) uzyskano ilość gazu sprzedanego do napędu pojazdów, ale nie zadeklarowaną na podatek akcyzowy. Do wyliczenia należnego podatku akcyzowego przyjęto stawkę podstawową dla gazu płynnego służącego do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, wynikającą z rozporządzenia, tj. 450zł/1000kg. W ocenie organu odwoławczego zastosowana metoda oszacowania podstawy opodatkowania dała wynik zbliżony do rzeczywistości. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji powołano jedynie przepisy art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1, art. 36 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, natomiast należało wskazać art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36, art. 37 ust 1, ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u.a. oraz § 2 ust 1 pkt 2, § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Organ odwoławczy podał również Dziennik Ustaw dla tekstu jednolitego ustawy Ordynacja podatkowa, czego nie uczynił Naczelnik. Odnosząc się do zarzutu likwidatora, że postępowanie przed organem pierwszej instancji trwało 35 miesięcy i prowadzone było z naruszeniem art. 125 Ordynacji podatkowej - Dyrektor wyjaśnił, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte 11 października 2007 r. a zakończone 30 listopada 2008 r., czyli trwało 14 miesięcy, a o niedotrzymaniu terminu Naczelnik informował stronę, wskazując jednocześnie nowy termin załatwienia sprawy. Ponadto Spółka miała możliwość wniesienia ponaglenia na podstawie art. 141 Ordynacji podatkowej, czego nie uczyniła. W ocenie Dyrektora Izby Celnej decyzja organu pierwszej instancji nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych, o której stanowi art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym samo przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Rozstrzygnięcie dotyczące zasadności określenia zobowiązania znajduje potwierdzenie w ustalonym stanie faktycznym sprawy, zaś art. 122 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy. Ponadto organ pierwszej instancji umożliwił stronie czynny udział w każdym etapie postępowania. Dyrektor Izby Celnej wskazał na art. 272 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zgodnie z którym rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia z rejestru. W tym momencie spółka utraci osobowość prawną, ale jej zobowiązania nadal istnieją. W tej sprawie Spółka nie została jeszcze wykreślona z rejestru, a więc postępowanie podatkowe mogło się toczyć i decyzja mogła być wydana. Zatem, mimo, że likwidator złożył wniosek do sądu o wyrejestrowanie Spółki, to do czasu wykreślenia z rejestru zachowuje ona osobowość prawną. Tym samym niezasadny jest wniosek o umorzenie postępowania. Dodał, że z samego faktu zamknięcia likwidacji nie wynika, że spółka nie posiada majątku, który może być likwidatorowi nieznany wcześniej. Na powyższą decyzję "A" sp. z o.o. w likwidacji wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła naruszenie art. 121o.p. do 125 o.p. oraz art. 127 o.p. w związku z art. 130§ 1 pkt 6 o.p. oraz art. 247 § 1 pkt 6 o.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ją poprzedzającej i umorzenie postępowania a także zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W dalszej kolejności uzasadniła na czym jej zdaniem polegało uchybienie zasadom procedury wynikającym z przytoczonych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, wskazując w szczególności na : 1/ naruszenie art. 127 o.p. w związku z art. 130 o.p. albowiem Dyrektor Izby Celnej uczestniczył w podejmowaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, i braku poczynienia jakichkolwiek w tym kierunku ustaleń, 2/ naruszenie art. 140 o.p. polegające na podejmowaniu postanowienia o nie załatwieniu sprawy w terminie w sytuacji wydawania w dniu następnym decyzji wymiarowych, 3/ naruszenie art. 123 o.p. na skutek uniemożliwienia czynnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym i wpływania na jego losy, które należy określić jedynie jako formalne, W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 6 o.p. poprzez jego niezastosowanie podniesiono, że organy winny wydać decyzje w warunkach pełnej zdolności Spółki do czynności tak prawnych jak i faktycznych, natomiast wydanie jej gdy nie posiada już majątku i warunków do obrony swoich interesów jest działaniem bezprawnym a decyzja ta obarczona jest wadą niewykonalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Uzasadnienie prawne: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się także podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. ) - dalej: p.p.s.a. Na wstępie należy zaznaczyć, że decyzja organu II instancji wydana została w oparciu o prawidłowo przywołane przepisy prawa materialnego a ich zastosowanie oraz wykładnia nie są przedmiotem skargi. Co prawda Dyrektor Izby Celnej w Ł. dokonał usunięcia błędów w podstawie prawnej decyzji pierwszej instancyjnej, lecz fakt ten pozostaje bez wpływu na samo rozstrzygnięcie. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przede wszystkim w oparciu o zarzut niewykonalności decyzji w dniu jej wydania i to mającej charakter trwały ( art. 247 § 1 pkt 6 o.p. ) w ocenie sądu organy nie naruszyły tej regulacji prawnej na skutek jego niezastosowania. Podniesiony przez stronę zarzut jest nieuzasadniony. W ocenie sądu z samego faktu zgłoszenia wniosku o wykreślenie spółki z rejestru sądowego w następstwie prowadzonej likwidacji nie wynika czy zachodzi stan , w którym zapadła decyzja i to o charakterze ostatecznym jest niewykonalna. W stanie faktycznym sprawy w dniu wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej jak i jej doręczenia, skarżąca posiadała osobowość prawną co z całą pewnością pozwalało na prowadzenie przez organy podatkowe postępowań mających na celu określenie należności budżetowych. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do stworzenia sytuacji nadużyć podatkowych poprzez takie układanie przez podatnika stosunków faktycznych i prawnych, które finalizowane zainicjowaniem postępowań likwidacyjnych prowadziłyby do unikania poniesienia ciężaru podatkowego. W okolicznościach sprawy podatnik wiedział o prowadzonym postępowaniu i musiał liczyć się z możliwością wymierzenia daniny, a zatem winien reagować w sposób zgodny z obowiązującym prawem - np. zgłaszając wniosek o upadłość spółki ( Art. 20 ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 28.02.2003 Prawo upadłościowe i naprawcze , DZ.U. 2003 nr 60, poz. 535 ze zm.). O tym, czy wymierzone zobowiązania podatkowe skarżącej spółce w likwidacji ( stan na dzień doręczenia decyzji organu II instancji ) są niewykonalne, w ocenie Sądu decydować będzie prowadzone postępowanie egzekucyjne i jego wyniki. Decyzja organu II instancji była wykonalna natomiast zupełnie odrębną kwestią jest skuteczność podjętych następnie w tym kierunku działań przez organu skarbowe. Wskazać przy tym należy, iż Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość objęcia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki także osoby trzecie przy spełnieniu określonych prawem warunków. Nie sposób zatem na etapie prowadzonego postępowania podatkowego rozstrzygać o niewykonalności decyzji w dniu jej wydania i to o cechach trwałych. W literaturze przedmiotu panuje pogląd ,że wprowadzenie do Ordynacji podatkowej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powodu jej niewykonalności o cechach trwałych ( art. 247§ 1 pkt 6 o.p. ) jest wynikiem mechanicznego przeniesienia przez ustawodawcę treści art. 156 § 1 pkt 5) ustawy 14.06.1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego ( tekst jednolity Dz.U. 2000 r. nr 98, poz 1071 ze zm. ), świadectwem braku umiejętności zbudowania instytucji na potrzeby postępowania podatkowego. Jako przykład takiej decyzji obarczonej mianem niewykonalności , trudnej do wyobrażenia wskazuje się na decyzje nakazującą zapłatę podatku bez określenia jego kwoty (por. Ordynacja podatkowa B. Brzeziński, M. Kalinowski Wyd. Toruń 2007; Ordynacja podatkowa Komentarz LexisNexis S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A,Kabat, M.Niezgódka-Medek Wyd. Prawnicze; Ordynacja Podatkowa pod red H.Dzwonkowskiego Podatkowe Komentarze Becka Rok 2008, Ordynacja Podatkowa Komentarz 2009 B.Adamiak, J.Borkowski,R.Masztalski, J. Zubrzycki Unimex Oficyna Wydawnicza ). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że organ podatkowy nie naruszył wskazanego przepisu art. 247 § 1 pkt 6 o.p. na skutek jego niezastosowania. Oznacza to ,że nie mogło dojść do umorzenia postępowania. Sąd nie podziela także zarzutu skarżącego dotyczącego błędu w zakresie ustalenia przez organy daty wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie i w efekcie okresu czasu jego prowadzenia. Skarżąca spółka przyjmuje, że musiało to nastąpić przed 17.07.2006 r. kiedy organ pierwszej instancji wydał decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku spółki ( str.1 in fine uzasadnienia skargi ). Jak wynika z art. 33 § 2 o.p. zabezpieczenia można dokonać zarówno w toku postępowania podatkowego jak i w trakcie prowadzonej kontroli skarbowej. Ramy postępowania podatkowego określone są wydaniem postanowienia o jego wszczęciu ( art. 165 § 4 o.p. ) zakończenie - wydaniem decyzji ostatecznej. Skoro organ wydał postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu w dniu [...] r. nr [...] i doręczył skarżącej spółce 17.10.2007 r – to dzień ten należy traktować jako początek postępowania , a zatem nie jest uprawnione twierdzenie o wcześniejszym jego rozpoczęciu i prowadzeniu z przekroczeniem reguł o jakich mowa w art. 125 o.p. tj. działaniu wnikliwym i szybkim . Z uwagi na to ,że nadrzędnym celem postępowania podatkowego jest dokładne ustalenie stanu faktycznego , który następnie pozwoli na dokonanie prawidłowej subsumcji pod właściwą normę prawa materialnego, cel ten nie może być ograniczany przez zasadę szybkości postępowania, która pozostaje w opozycji do zasady prawdy obiektywnej. ( por. Jan Zimmermann Ordynacja podatkowa Komentarz , Postępowanie podatkowe Toruń 1998 str.28 ). W okolicznościach sprawy zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia zasady szybkości postępowania na skutek podejmowania przez organy czynności i dowodów zbędnych . O nie załatwieniu sprawy w terminie organ informował podatnika. Strona nie korzystała z instytucji ponaglenia na przewlekłość postępowania. Organy nie uchybiły również zasadzie wynikającej z art. 121 o.p. gdyż nie stanowi o tym samo przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącą spółkę . Zgromadzony obszerny materiał dowodowy przy jednoczesnym umożliwieniu stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu nie pozwalają także na podzielenie zarzutu skargi, iż naruszono przepisy art. 122 o.p. i 123 o.p. . Likwidator spółki wiedząc o toczącym się postępowaniu, składając w organie określone dokumenty , powiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału nie podjął czynności ażeby z prawa tego korzystać, nie może na etapie skargi skutecznie dowodzić , że nie nastąpiło wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeśli twierdzi obecnie, że wymiar podatkowy jest nieprawidłowy albowiem sporządzony w oparciu o szacunki , których merytoryczną prawidłowość mógłby zakwestionować jedynie specjalista , to nic nie stało na przeszkodzie ażby likwidator przeznaczył – zabezpieczył na ten cel stosowne środki co zależało wyłącznie od przewidywania i umiejętności prowadzenia likwidacji. Organ nie może ponosić odpowiedzialności za sposób wydatkowania środków finansowych w trakcie prowadzonej likwidacji oraz dokonywanych wyborach przez likwidatora. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego dokonał wymiaru podatku akcyzowego, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 (nie zaś ust. 2, jak błędnie wskazały organy) Ordynacji podatkowej. Na stronach 4-7 uzasadnienia decyzji Naczelnika podane zostały konkretne dane liczbowe dotyczące nieujawnionych przychodów i rozchodów skarżącej Spółki za przedmiotowy okres rozliczeniowy oraz źródło, z którego te dane pochodzą. Organ powołał się na zeznania przesłuchanych świadków oraz karty dystrybucji odnalezione przez funkcjonariuszy policji podczas przeszukania pomieszczeń biurowych Spółki. W wyniku zestawienia tych danych z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych, organ zasadnie doszedł do przekonania, że w przedmiotowym okresie rzeczywista sprzedaż gazu napędowego dokonywana przez Spółkę była wyższa od zaewidencjonowanej w dokumentach księgowych. W ocenie Sądu zastosowana metoda wyliczenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest właściwa, mimo, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił szczegółowo, dlaczego przyjął właśnie taką, a nie zastosował jednej z metod określonych w art. 23 § 3 O.p., do czego był zobowiązany w pierwszej kolejności. Zaprezentowane dane liczbowe oraz przyjęty sposób szacowania podstawy opodatkowania stanowią jednak przekonujący obraz odtworzenia rzeczywistych obrotów skarżącej Spółki za dany okres rozliczeniowy, bez wprowadzania wskaźników, albo danych hipotetycznych, odnoszących się do zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa, czy obrotów z poprzednich okresów – jak nakazują to metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na to, że skarżący nie konkretyzuje zarzutu stawianego organom w zakresie naruszenia art. 124 o.p. sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji z urzędu w związku z jego podniesieniem ( art. 134 p.p.s.a. ). W ocenie sądu nie doszło do naruszenia zasady przekonywania albowiem organ w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco i jasno sformułował przesłanki, którymi się kierował przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Starannie wskazał na fakty oraz podstawę prawną decyzji. Nie jest uzasadniony także zarzut wskazujący na uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania ( art. 127 o.p. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 o.p.) . Zdaniem sądu nie ma żadnych przesłanek by podzielić ten pogląd albowiem decyzja wydana przez organ pierwszej instancji pochodzi od organu uprawnionego do jej podjęcia , od której służyło stronie odwołanie do Dyrektora Izby Celnej i z tego prawa skorzystała. Obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania został wykonany a organ II instancji, jak wynika z uzasadnienia decyzji nie tylko kontrolował pierwszą decyzje ale także ją weryfikował. Odrębności obu instancji jest wyraźna . Organ każdej instancji działał osobno. Organ II instancji wyjaśnił powody doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. w kopertach opatrzonych stemplem Izby Celnej, które w ocenie sądu nie wskazują na naruszenie zasady dwuinstancyjności. Jak wcześniej wskazano Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej), gdyż przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, wskazały podstawę prawną decyzji oraz ustalone okoliczności faktyczne sprawy i dowody, na których oparły ustalenia faktyczne. Z powyższych względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 wyżej wymienionej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. M.Ko.