I SA/Łd 193/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2011 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów ze stosunku pracy za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. oddala skargę. I SA/Łd 193/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. A. jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Międzynarodowe Centrum Handlowe "A" z siedzibą w K., za zaległości podatkowe spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów ze stosunku pracy za miesiąc grudzień 2003 r. w kwocie 1.357,80 zł i styczeń 2004 r. w kwocie 485,10 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podał, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do podatnika stwierdzono, że pod adresem Spółki , wskazanym w KRS, nikt nie prowadzi działalności. W poszukiwaniu majątku spółki "A", organ korzystając z art. 36 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), wysłał pisma do wszystkich urzędów skarbowych w Polsce, do Urzędu Miasta K. z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi w sprawie danych o majątku spółki "A", jednakże nie uzyskano pozytywnych odpowiedzi. Jednocześnie, organ pierwszej instancji wskazał, że brak było możliwości zastosowania innych środków egzekucyjnych, które pozwoliłyby na zaspokojenie należności z tytułu przedmiotowych zaliczek. Organ podkreślił, że nie było również możliwe egzekwowanie przedmiotowych należności z wierzytelności wskazanych przez skarżącego (niezapłacone faktury za wykonane przez spółkę "A" usługi). Egzekucja w tym zakresie okazała się bezskuteczna w związku z likwidacją części firm wskazanych przez skarżącego, brakiem możliwości ustalenia adresu pozostałych oraz w związku z zastrzeżeniami co do wiarygodności zgłaszanych wierzytelności. Organ wskazał również, że egzekucja z ruchomości podatnika nie była możliwa, gdyż nie przedstawiały one jakiejkolwiek wartości. Pomimo, iż w aktach sprawy brak jest postanowienia organu egzekucyjnego o stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji, to w niniejszej sprawie w ocenie organu pierwszej instancji niewątpliwie miała miejsce sytuacja faktyczna, prowadząca do uznania, że egzekucja administracyjna nie była wobec spółki skuteczna. Nadto organ pierwszej instancji wskazał, że wniosek skarżącego o ogłoszenie upadłości złożony w 2003 roku był spóźniony, bowiem majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. złożył J. A., zarzucając decyzji nie uwzględnienie wszystkich aspektów dotyczących stanu faktycznego i prawnego sprawy. Wskazał, iż egzekucja ze strony Urzędu Skarbowego nie była prowadzona i kończyła się na zawiadomieniu o wszczęciu egzekucji wobec podatnika. W odwołaniu wskazał również, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek do Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł.. Wniosek został jednak oddalony z tego powodu, że majątek Spółki nie wystarczyłby na zaspokojenie kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., wskazując w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, iż w sprawie jest bezsporne, że w latach 2003 - 2004, kiedy powstały przedmiotowe zaległości, skarżący ujawniony był w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako Prezes Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Międzynarodowe Centrum Handlowe "A". W sposób uprawniony więc wszczęto postępowanie z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako o.p.). Zdaniem organu odwoławczego należy uznać za zasadne stanowisko prezentowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., iż w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodzi przesłanka uwalniająca skarżącego jako członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdyż można mu przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w trakcie pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu, a jednocześnie ponosi on odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. złożył J. A.. W swoim środku zaskarżenia wskazał, że we właściwym terminie złożył do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, wobec zaprzestania spłacania bieżących zobowiązań. Wartość zobowiązań Spółki, w podanym do Sądu wniosku, stanowiła kwotę około 500.000 zł, natomiast należne Spółce kwoty od kontrahentów jak również majątek w postaci ruchomości i wyposażenia stanowił równowartość około 650.000,00 zł. Powyższy stan faktyczny w pełni uzasadnia, w ocenie skarżącego, żądanie zwolnienia go od odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu Spółki. W odpowiedz na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu, gdyż podniesione w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do oceny tego czy w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki uzasadniające orzeczenie o podatkowej odpowiedzialności solidarnej skarżącego J. A., jako osoby trzeciej, za zaległości Spółki "A", istniejące w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przesłanki takie zaistniały, gdyż skarżący w okresie powstania zaległości był Prezesem Zarządu Spółki "A", a egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Nadto skarżący nie wykazał okoliczności egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Z kolei według skarżącego, brak w sprawie podstaw do orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki, ponieważ złożył on we właściwym czasie wniosek o upadłość, a poza tym Spółka w tym okresie posiadała wierzytelności wobec poszczególnych dłużników i można było z nich zaspokoić należności podatkowe Skarbu Państwa. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu. W rozpoznawanej sprawie niesporną okolicznością są zaległości podatkowe spółki "A" z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów ze stosunku pracy za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. Poza sporem jest również to, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w przedmiotową zaległość skarżący był członkiem zarządu Spółki. Spełniona zatem została pierwsza z wymienionych wyżej przesłanek o orzeczeniu odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (przesłanka pozytywna). W ocenie Sądu, analiza zebranego materiału dowodowego odnoszącego się do przebiegu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec Spółki, pozwala na konstatację, iż została spełniona, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, następna przesłanka pozytywna warunkująca wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej to jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Pomimo, iż w aktach sprawy brak jest postanowienia organu egzekucyjnego o stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji, to w niniejszej sprawie niewątpliwie miała miejsce sytuacja faktyczna, prowadząca do uznania, że egzekucja administracyjna nie jest wobec spółki skuteczna. Podkreślić przy tym należy, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji organ może ustalić na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwałę NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt FPS 6/2008). W tym kontekście wskazać należy, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie dowodowe, podjęły szereg czynności zmierzających do poszukiwania majątku Spółki (m.in. zwrócenie się do wszystkich urzędów skarbowych w Polsce celem ustalenia majątku Spółki, zajęcie rachunku bankowego dłużników Spółki), jednakże okazały się one nieskuteczne i nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela. Nadto zajęcie wierzytelności wskazanych przez skarżącego było, jak wykazały to organy w niniejszej sprawie, również nieskuteczne.. Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych i stwierdza, iż w sprawie nie zaistniały także przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości tejże spółki. Przypomnieć zatem należy, że przesłankami tymi są: 1) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, 2) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. Sąd w tym miejscu podkreśla, że o ile w wypadku wcześniej omówionych przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, to na organie podatkowym ciąży obowiązek ich wykazania, co wynika chociażby z treści art. 122 o.p., to sposób redakcji przepisu art. 116 § 1 o.p., w kontekście przesłanek egzoneracyjnych wyraźnie przesuwa ciężar dowodu na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewskazanie przez członka zarządu". Zatem to podatnik winien wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Uwzględniając powyższe Sąd doszedł do przekonania, iż w rozpoznawanej sprawie skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. I tak w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi pierwsza z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych - złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Co prawda skarżący złożył wniosek o upadłość, jednakże został on oddalony przez Sąd, bowiem majątek spółki nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Już tylko ta okoliczność przesądza w ocenie Sądu o zbyt późnym złożeniu wniosku oraz o tym, że brak było jakiejkolwiek możliwości uregulowania zaległości podatkowych Spółki. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki (por. wyroki NSA z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt 1663/04, LEX nr 171668, z dnia, z dnia 8 kwietnia 2009 sygn. akt II FSK 132/09 LEX nr 496155). Jak już wskazano, w chwili składania wniosku, majątek Spółki nie pozwalał nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Nie ma więc żadnych wątpliwości co do tego, że zaległości podatkowe nie mogły być zaspokojone z majątku Spółki. Bez znaczenia pozostaje przy tym podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż Spółka posiadała w stosunku do swoich kontrahentów wierzytelności. Jak podnosi się bowiem w orzecznictwie sam fakt posiadania przez Spółkę wierzytelności wobec poszczególnych dłużników, nie jest jeszcze równoznaczny z realną możliwością zaspokojenia z nich należności podatkowych Skarbu Państwa (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Op 275/08). Wierzytelności te muszą być bezsporne i możliwe do wyegzekwowania. Tymczasem, jak wskazał Sąd Rejonowy dla Ł. Śródmieścia w Ł. w postanowieniu z dnia [...] r. oddalającym wniosek skarżącego o upadłość, większość wierzytelności jest spornych, a ponadto co do zasadności niektórych z nich toczą się postępowanie sądowe. Z kolei w postępowaniach egzekucyjnych, które są prowadzone w stosunku do części wierzytelności nie udaje się ściągnąć należności. Reasumując stwierdzić należy, że jak wykazano powyżej, orzeczenie o odpowiedzialności J. A. za zaległości podatkowe Spółki "A" z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych było dopuszczalne i zasadne, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). P.Z-C.