I SA/Łd 1931/06

Dnia 21 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie : Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant : asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2007 roku przy udziale - sprawy ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004 roku Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 4 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b, art. 13 oraz art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym) określił dla H. B. wysokość zobowiązania podatkowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 43 132 zł. Z ustalonego w postępowaniu kontrolnym i podczas kontroli podatkowej stanu faktycznego wynikało, że za rok 2002 H. B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczył się na zasadach ogólnych, składając PIT-36, wykazując w nim dochód w wysokości 14 084,16 zł i podatek ( po odliczeniach składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne) w kwocie 1 279,88 zł. W badanym roku podatkowym podatnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był zakup oleju napędowego i jego sprzedaż w stanie nieprzetworzonym w tym samym dniu lub w niewielkim odstępie czasowym. W zgłoszeniu NIP-1 wskazał też, jako rodzaj prowadzonej w związku z prowadzoną działalnością dokumentacji "inne ewidencje". Tym samym w ocenie organu zadeklarował on opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, do którego miał prawo z uwagi na rozmiar i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie z dokonanych ustaleń wynikało, że nie zrzekł się on opodatkowania w formie ryczałtu. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zatem uzyskany przez niego przychód winien być opodatkowany stawką 3%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania ryczałtem organ, wobec nieprzedstawienia przez podatnika faktur zakupu i sprzedaży, oparł się na danych zawartych w protokole kontroli z badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2002r. do 15 maja 2003r., podpisanym przez skarżącego w dniu 14 marca 2005r., prawomocnych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 19 kwietnia 2005 r. określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2002r. oraz deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące III - XII 2002r. znajdujących się w Urzędzie Skarbowym. W odwołaniu od powyższej decyzji H. B. stwierdził, iż w latach 2002 – 2003 płacił podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Zadeklarowany w zeznaniach podatkowych przychód był zgodny ze stanem faktycznym wykazanym na zeznaniu podatkowym PIT – 36. Poinformował ponadto, że w trakcie przeprowadzania kontroli podatkowej w dniu 14 czerwca 2006 roku składał ustne wyjaśniania i zastrzeżenia, które nie zostały przez organ uwzględnione przy określaniu skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie strony skarżącej prowadzona działalność w postaci handlu hurtowego powodowała występowanie dużych obrotów przy małym dochodzie własnym, w efekcie czego zastosowanie podatku zryczałtowanego byłoby bezcelowe. Określenie zobowiązania podatkowego w wysokości 43 132 zł jest krzywdzące dla podatnika, bowiem nie osiągnął on dochodu uzasadniającego ustalenie zobowiązania na wskazaną sumę. Decyzją z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 207 § 1 i art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2006 roku. Uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez nieuwzględnienie w trakcie kontroli składanych ustnych wyjaśnień i zastrzeżeń. W trakcie postępowania kontrolnego skarżący miał zapewnioną możliwość składania wyjaśnień na każdym etapie postępowania, był też zawiadomiony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka B. B.. H. B. nie skorzystał jednakże z przysługującego mu prawa udziału w przesłuchaniu. W aktach sprawy brak jest też jakichkolwiek wyjaśnień składanych przez niego, pomimo pouczenia skarżącego o możliwości przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień w przedmiocie ustaleń zawartych we wręczonym mu protokole. Organ odwoławczy nie dał zatem wiary twierdzeniom H. B., że składał w ogóle jakiekolwiek wyjaśnienia. Wskazał przy tym, że również do odwołania nie załączono żadnych dowodów, wyjaśnień ani zastrzeżeń. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji podjął wszelkie możliwe i przewidziane prawem działania, celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Odnosząc się do merytorycznej części odwołania Dyrektor, przywołując brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stwierdził, iż obowiązująca formą opodatkowania od przychodów ewidencjonowanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, do której należało zaliczyć działalność skarżącego, był ryczałt. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy podatnik uzyskał przychody z tej działalności prowadzonej wyłącznie samodzielnie w wysokości nie przekraczającej 499460 zł. Podatnik mógł wybrać inną formę opodatkowania - na zasadach ogólnych pod warunkiem dokonania pisemnego zrzeczenia się z opodatkowania w formie ryczałtu w terminie do 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczynał działalność w trakcie roku podatkowego. Organ ustalił, że H. B. zadeklarował w zeznaniu podatkowym PIT-28 za rok 2001 (rok poprzedzający rok podatkowy 2002) przychód z działalności prowadzonej na własne nazwisko w wysokości 14.800 zł oraz kwotę ryczałtu za ten rok od przychodów ewidencjonowanych opodatkowanych według stawki 5% w wysokości 578,90 zł. Zauważył także, że w dniu 9 lipca podatnik złożył we właściwym urzędzie skarbowym zawiadomienie o założeniu ewidencji przychodów. Działalność prowadzona przez skarżącego w 2002 roku winna być zatem opodatkowana w formie ryczałtu. Skarżący nie przedstawił przy tym żadnych dokumentów dotyczących działalności jego firmy w 2002 r., mimo że się do tego zobowiązał. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. prawidłowo i w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa dokonał zatem ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody oraz prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe za rok 2002 - w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H. B. zarzucił decyzjom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Dyrektora Izby Skarbowej błędy w ustaleniach podstawy rozstrzygnięcia polegających na przyjęciu, że w 2002 roku podlegał on opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych co skutkowało naliczeniem podatku za ten rok podatku w kwocie 43132 zł oraz dokonanie szeregu innych błędnych ustaleń mających niekorzystny wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły, że nie zmienił on formy opodatkowania. Pozostanie przy opodatkowaniu w formie ryczałtu byłoby nielogiczne w sytuacji, gdy w tym roku podatkowym podatnik podjął działalność polegającą na handlu produktami ropopochodnymi. Doprowadziłoby to skarżącego do szybkiego bankructwa. W ocenie skarżącego organy podatkowe nie sprawdziły w Drugim Urzędzie Skarbowym Ł.-G., jaką formę opodatkowania zadeklarował po rozszerzeniu w 2002 roku działalności, a sprawdziły jedynie, jaką formę przyjął rozpoczynając działalność. Nie zwróciły uwagi, iż do końca roku 2001 składane były deklaracje PIT-28,zaś od początku roku 2002 – PIT-36. Zauważył, że nie był w stanie udowodnić tych okoliczności za pomocą posiadanych przez niego dokumentów, jego matka bowiem po zakończeniu przez niego działalności gospodarczej całą dokumentację wyrzuciła, uznając ją za zbyteczną. Zobowiązał się przedłożyć w toku postępowania sądowoadministracyjnego dokumenty, potwierdzające jego twierdzenia. Wniósł tez o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka –księgowej B. B., wniósł też o przedstawienie przez Drugi Urząd Skarbowy Ł.-G. jego dokumentacji za lata 2001-2002, w celu udowodnienia, że podlegał w badanym roku podatkowym opodatkowaniu na zasadach ogólnych na podstawie księgi przychodów i rozchodów. Na rozprawie w dniu 14 marca 2007 r. skarżący podniósł dodatkowo zarzut, iż utracił prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, bowiem w lipcu 2002 r. wystawił fakturę na usługę pośrednictwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, powołując się argumenty tożsame z zawartymi w zaskarżonej decyzji. . Po zamknięciu rozprawy skarżący złożył do akt dokument – wystawioną przez niego fakturę z dnia [...] , nr [...], w której jako odbiorcę wskazano Z. M.A, zaś w rubryce nazwa towaru lub usługi wskazano "Pośrednictwo handlowe za miesiąc marzec". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrolę tę sprawują pod kątem zgodności z prawem ( art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych –Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.). W ramach tej kontroli stosują środki przewidziane ustawą ( art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako ppsa). Jednym z tych środków jest uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Jego zastosowanie ma miejsce wówczas, gdy zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy bądź gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt1 lit a-c w zw. z § 2 ppsa). W tym przypadku skarżący zarzuca organom podatkowym przede wszystkim naruszenie przepisów postępowania, skutkujące niedostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia wyjaśnieniem okoliczności sprawy. W postępowaniu podatkowym wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy jest obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zakres postępowania dowodowego determinowany jest przy tym poprzez treść hipotezy normy prawnej, która w ocenie organów, dokonanej w pierwszym etapie stosowania prawa, może stanowić podstawę rozstrzygnięcia. W tym przypadku kwestią zasadniczą, wymagającą wyjaśnienia w postępowaniu podatkowym była forma opodatkowania skarżącego. Kwestię opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych reguluje bowiem zarówno ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 ,Nr 14,poz. 176 ze zm.) ,jak i powołana wcześniej ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym. Obie z nich odnoszą się do dochodów osiąganych z prowadzonej osobiście pozarolniczej działalności gospodarczej. W badanym roku podatkowym co do zasady podatek w formie ryczałtu opłacali ci podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym osiągnęli przychód w wysokości nie przekraczającej kwoty określonej w art. 6 ust. 4 tej ustawy( art. 1 , art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Wyłączeni z tej formy opodatkowania byli jedynie podatnicy, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Podatnik mógł się zrzec opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. W tym celu winien był złożyć we właściwym urzędzie skarbowym pisemne oświadczenie o zrzeczeniu się tej formy opodatkowania, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli rozpoczynał ją w ciągu roku podatkowego ( art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ). Treść powyższych przepisów wskazuje na to, że organy winny były ustalić, jaki rodzaj działalności prowadził skarżący, jaki był jego przychód w poprzednim roku podatkowym, a także, czy złożył on oświadczenie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu w przepisanym prawem terminie. Okoliczności te w ocenie Sądu, zostały wyjaśnione w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, zaś ocena zebranych dowodów była zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe skorzystały przy tym z dowodów dopuszczonych przez Ordynację podatkową (art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej), korzystając z posiadanych dokumentów, pozyskanych w trakcie wcześniejszej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności i prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2002 oraz dokumentów posiadanych przez urząd skarbowy właściwy dla skarżącego. Skarżący, jak wynika z akt postępowania podatkowego ( i co potwierdzone zostało w treści skargi) nie posiadał bowiem w trakcie postępowania kontrolnego większości dokumentów dotyczących prowadzonej przez niego w roku 2002 działalności gospodarczej ( złożył tylko zgłoszenia identyfikacyjne i zgłoszenie rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług). Przesłuchano także świadka i przyjęto wyjaśnienia od strony, zasięgnięto opinii w organie statystycznym co do klasyfikacji przedmiotu działalności skarżącego. Zebrany materiał dowodowy oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, a ocenie tej nie można postawić zarzutu nielogiczności czy sprzeczności z zasadami wiedzy czy doświadczenia życiowego. Podatnik miał możliwość zarówno wypowiedzenia się co do zebranych dowodów ( zgodnie z art. 123, 192 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej), jak i uczestniczenia w czynności przesłuchania świadka (zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej). Z możliwości tej nie skorzystał, nie zgłaszał też żadnych wniosków dowodowych. W odwołaniu odwołał się tylko do faktu, iż złożył zeznanie na formularzu PIT-36 i rozliczył się na zasadach ogólnych i wskazał, iż forma opodatkowania przyjęta przez organ podatkowy byłaby dla niego niekorzystna ze względów opłacalności prowadzonej działalności . W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż zarówno z uwagi na przedmiot prowadzonej działalności ( usługi w zakresie handlu hurtowego pozostałymi paliwami), wysokość osiągniętych w poprzednim roku podatkowym przychodów, skarżący winien rozliczyć te przychody zgodnie z przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Prawidłowo także przyjęły, iż nie zrzekł się on tej formy opodatkowania. Zauważyć bowiem należy, iż przepis ustawy wyraźnie ( w badanym roku podatkowym) wymagał złożenia w tym celu pisemnego oświadczenia o zrzeczeniu się tej formy opodatkowania, wyznaczając również termin na jego złożenie ( art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Dla przyjęcia, iż podatnik zrzekł się opodatkowania nie wystarczy więc składanie w ciągu roku podatkowego deklaracji na zaliczek dochodowy na formularzu właściwym dla opodatkowania na zasadach ogólnych czy też zawiadomienie o założeniu księgi przychodów i rozchodów. Art. 9 3 pkt 2 nakazuje bowiem złożenie odrębnego zawiadomienia o założeniu właściwych ksiąg. Może ono wprawdzie być złożone w jednym piśmie z oświadczeniem o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu, jednakże nie zastępuje tego ostatniego (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt SA/Bd 2107/03, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 189927 czy z dnia 23 stycznia 2002 sygn. akt SA/Sz 1655/00, opubl. tamże pod nr 53867). W aktach podatkowych znajduje się tylko zawiadomienie o założeniu ewidencji przychodów ( czyli dokumentacji właściwej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego – art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), podatnik zaś nawet nie twierdził, iż dokonał wyboru innej niż ryczałt od przychodów ewidencjonowanych formy opodatkowania we właściwej, wskazanej w art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym formie i terminie. Zauważyć należy, iż skarżący wiąże zmianę sposobu opodatkowania ze zmianą zakresu działalności- rozszerzenie jej o handel olejami napędowymi. Zmiany tej, jak wynika z zaświadczeń o wpisie do ewidencji dokonał w trakcie roku podatkowego ( w marcu 2002 r. ). W tej dacie nie miał już możliwości złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu, upłynął bowiem termin wskazany w art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym . W odniesieniu do zgłoszonego dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym (na rozprawie) zarzutu wyłączenia skarżącego z opodatkowania w formie ryczałtu z uwagi na prowadzenie usług pośrednictwa handlowego ( usługi takie istotnie były w 2002 r. wyłączone z opodatkowania w tej formie – art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z zał. 2 do tej ustawy) stwierdzić należy, iż w postępowaniu podatkowym, mimo badania przez organy podatkowe charakteru wykonywanej przez skarżącego działalności, nie wskazywał on na inny, niż usługi w handlu, przedmiot swojej działalności ( przeciwnie-twierdził, iż prowadził handel paliwami). Również złożony już po zamknięciu rozprawy dowód w postaci faktury za pośrednictwo handlowe nie był znany organom podatkowym, strona nie zgłaszała też żadnego wniosku dowodowego odnośnie tego dowodu w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją. Uznać zatem należy, iż fakt wykonywania usług pośrednictwa i mający potwierdzać tę okoliczność dowód z dokumentu są nową okolicznością i nowym dowodem, nieznanym organom podatkowym przed wydaniem decyzji. Ta nowa okoliczność i nowy dowód mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego ( art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Nie uzasadniają jednak uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie każda bowiem przesłanka wznowienia postępowania, wymieniona w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, obliguje Sąd do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i § 2 ppsa sąd winien uchylić decyzję lub postanowienie w całości lub w części tylko wówczas, gdy stwierdzi naruszenie prawa, dające postawę do wznowienia postępowania. Ujawnienie nowych dowodów, w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, z zapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu, nie może być uznane za naruszenie prawa ( por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, opubl. w LEX pod nr 187551, J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., III SA 4728/97, OSP 2000, nr 1, s. 51; A. Kabat w B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Zakamycze 2005, s. 336). Z tych wszystkich względów, uznając iż zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania na podstawie art. 151 ppsa Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.