I SA/Łd 194/10

Dnia 6 maja 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2010 roku sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty z tytułu prowadzonej w 2004 roku pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę. I SA/Łd 194/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [..]r. określającą podatnikowi T. B. wysokość straty z tytułu prowadzonej w 2004 r. pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 69.916,07 zł, zamiast straty wynikającej z zeznania podatkowego w kwocie 84.645, 62 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski: W 2004 r. T. B. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej artykułów branży metalowej. Był opodatkowany na zasadach ogólnych i prowadził księgi rachunkowe. W toku postępowania podatkowego stwierdzono m.in. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 14.729.55 zł, na którą składają się: - odsetki od pożyczki udzielonej podatnikowi przez "A" sp. z o.o. Odsetki te w łącznej kwocie 14.502,25 zł zostały zapłacone przez podatnika dopiero w 2005 r., a zatem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. nr 14, poz. 176 ze zm.) nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r., lecz dopiero po ich zapłacie, a więc w 2005 r. - zapłacone w 2004 r. odsetki w kwocie 131,30 zł od nieterminowej zapłaty podatku od środków transportowych. Odsetki te zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 18 powyższej ustawy nie mogą być uważane za koszty uzyskania przychodu, - koszty opłat bankowych w kwocie 96 zł od przelewów nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zaliczenie przez podatnika tej kwoty do kosztów nastąpiło z naruszeniem art. 22 ust. 1 powyższej ustawy. Odnośnie odsetek od pożyczki spłaconych przez podatnika pod koniec marca 2005 r. poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań z pożyczkodawcą organ podatkowy ustalił ponadto, że odsetki te nie zostały skapitalizowane, a więc nie miał zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a powyższej ustawy. Organy obu instancji stwierdziły, że dokonane przez podatnika zapisy w księdze powodujące zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 14.729,55 zł stanowią o nierzetelności księgi w zakresie kosztów uzyskania przychodów, ponieważ przedstawiają zdarzenia, które nastąpiły w innym okresie sprawozdawczym lub dotyczą wydatków nie związanych z działalnością gospodarczą. W związku z tym księga nie została uznana za dowód w prowadzonym postępowaniu w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Jednakże organy odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z księgi pozwoliły na określenia prawidłowej wysokości straty. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił: - rażące naruszenie art. 193 § 1, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie nierzetelności ksiąg podatkowych (podatnik w rzeczywistości prowadził księgi rachunkowe), choć stwierdzone przez organ podatkowy błędy świadczą jedynie o wadliwości ksiąg, która to wadliwość nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, - rażące naruszenie § 11 ust. 3 i ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. przez uznanie ksiąg za nierzetelne, pomimo że odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stwierdził ponadto, że zapłata odsetek od pożyczki nastąpiła co prawda w 2005 r. ale w miesiącu marcu, przed sporządzeniem bilansu za 2004 r. i to uprawniało do zaliczenia spornej kwoty do kosztów w roku 2004. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podniesione w odwołaniu zarzuty nie są uzasadnione. Organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia faktyczne jak i ocenę prawną wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. W skardze do tutejszego Sądu podatnik powtórzył zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu i wnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Skarga nie jest uzasadniona. Organy podatkowe, wbrew podniesionym zarzutom, nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z treści skargi wynika, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest wysokość kosztów uzyskania przychodów w kwocie 14 729,55 zł prowadzonej przez podatnika w 2004 r. pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym: - 14502,25 zł z tytułu niezapłaconych w 2004 r. odsetek od pożyczki, - 131,30 zł z tytułu zapłaconych przez podatnika w 2004 r. odsetek od spóźnionego uregulowania podatku od środków transportowych, - 96 zł z tytułu opłat bankowych od przelewów niezwiązanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Powyższe kwoty podatnik zaliczył, według organów podatkowych z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie pdof, do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r. Zarówno z treści skargi, jak i z treści odwołania wynika, że podatnik zgadza się z twierdzeniami organów podatkowych co do zawyżenia w 2004 r. kosztów uzyskania przychodów o wyżej wymienione kwoty 131,30 zł i 96 zł oraz uznał za zasadne różne inne wytknięte przez organ podatkowy nieprawidłowości w zakresie obliczenia straty z prowadzonej działalności gospodarczej, poza zakwestionowanym w decyzjach zaliczeniem do kosztów w 2004 r. odsetek w kwocie 14502,25 zł od zaciągniętej pożyczki, które to odsetki, co jest poza sporem, zostały uregulowane nie w roku 2004 ale pod koniec marca 2005 r., poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań między skarżącym (pożyczkobiorcą), a "A" sp. z o.o. (pożyczkodawcą). Wobec powyższego zaskarżona decyzja podlega kontroli sądowej przede wszystkim w tym właśnie spornym zakresie. Zaskarżając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik podniósł dwa zasadnicze zarzuty. Po pierwsze stwierdził, że wytknięte przez organy nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg podatkowych (podatnik operuje tym pojęciem, chociaż prowadził księgę rachunkową) nie świadczyły o nierzetelności ksiąg ale jedynie o ich wadliwości, będącej następstwem oczywistych omyłek i błędów w stosowaniu prawa, jednak cyt. "nie mających wpływu na zobowiązanie podatkowe". Po drugie stwierdził, że zapłata odsetek od pożyczki dokonana w 2005 r. ale jeszcze przed sporządzeniem bilansu za 2004 uprawniała do zaliczenia tej wpłaty do kosztów uzyskania przychodów 2004 r. W ocenie Sądu argumenty te nie są trafne, a w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdzono naruszenie przepisów ustawy o pdof. Przede wszystkim należy pamiętać, że skarżący prowadził w 2004 r. księgę rachunkową, a nie księgę podatkową, chociaż mógł prowadzić, na co wskazały organy podatkowe, księgę podatkową. W związku z powyższym powoływane w skardze argumenty dotyczące rażącego naruszenia § 11 ust. 3 i ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) nie są zasadne. Ani Dyrektor Izby Skarbowej, ani Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w decyzji z dnia [...]r. nie stosowali tego przepisu, ani też nie powinni go stosować, zatem nie mogli go naruszyć. Organ pierwszej instancji stwierdził jedynie (k.13 i k. 14), że ustalone przez niego zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 14729,55 zł spowodowałoby stwierdzenie nierzetelności księgi przychodów i rozchodów, gdyby podatnik taką prowadził. Wyraźnie jednak wskazał, że stwierdza nierzetelność prowadzonej przez podatnika w 2004 r. księgi rachunkowej. Organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że wpływ na prawidłowe obliczenie zobowiązania podatkowego lub straty mają przepisy podatkowe. A zatem to, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów zależy od treści przepisów podatkowych, a nie od sposobu ujęcia wydatku w prowadzonej przez podatnika księdze. Art. 22 ust. 1 pdof ( w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) zawiera ogólną regułę odnoszącą się do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów, to podstawowa, obok przychodu, kategoria służąca do obliczenia podstawy obliczenia podatku, czyli dochodu. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 2 pdof dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Ogólna zasada dotycząca rozliczania w czasie kosztów uzyskania przychodów wyrażona jest w art. 22 ust. 4 pdof. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Z treści ust. 5, będącego wyjątkiem od powyższej ogólnej reguły i odnoszącego się do podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe), wynika, że koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Podkreślenia wymaga, że potrącenie kosztów uzyskania przychodów w innym roku podatkowym niż rok ich poniesienia wymaga spełnienia warunku ustawowego, a więc ustalenia, że koszty te dotyczą innego roku podatkowego niż rok poniesienia, a zatem w sytuacji, gdy ich jeszcze nie poniesiono możliwe jest to tylko wtedy, gdy wyraźnie odnoszą się do dających się wyodrębnić przychodów danego roku, w którym ponadto zostały zarachowane. Jeżeli warunki te nie są spełnione, koszty są rozliczane, zgodnie z ogólną zasadą, w roku ich poniesienia. Należy też stwierdzić, że w art. 22 ust. 4, 5 i 6 wskazane zostały zasady rozliczania kosztów w czasie ale zastosowanie którejkolwiek z metod (kasowej lub memoriałowej) nie może doprowadzić do uwzględnienia w kosztach takich wydatków, które z woli ustawodawcy nie mają charakteru kosztowego. Powyższe warunki w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione, a więc organy podatkowe zasadnie uznały, że nie było podstawy do zaliczenia kwoty 14502,25 zł do kosztów uzyskania przychodu w roku 2004 r. Przede wszystkim z art. 23 ust. 1 pkt 32 pdof wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Skoro odsetki od pożyczki (kredytu) stają się dla pożyczkobiorcy kosztem dopiero z chwilą ich zapłacenia, to znaczy że do tej chwili podatnik nie może ich zaliczyć do kosztów. W sytuacji opisanej w tym przepisie nie jest możliwe stosowanie wyjątku (ust. 5 ) od zasady zawartej w art. 22 ust. 4, bowiem prowadziłoby to do zaliczania do kosztów odsetek od pożyczek jeszcze nie zapłaconych, a więc do naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 32. Ponadto nie wiadomo na czym miałby polegać związek tych kosztów (odsetek) z przychodami roku 2004, a konkretnie do jakich przychodów 2004 r. należałoby te koszty (odsetki) przyporządkować. Takie precyzyjne przyporządkowanie nie jest możliwe, bowiem zapłata odsetek nie została przecież dokonana bezpośrednio w celu uzyskania jakiegoś konkretnego, dającego się wyodrębnić co do kwoty i czasu powstania, przychodu. Odsetki zostały poniesione w celu wywiązania się z umowy pożyczki, a więc ich bezpośredni związek jest z pożyczką, natomiast pośrednio są kosztami uzyskania przychodu. Dla porządku należy jedynie dodać, że poza sporem jest to, iż odsetki od pożyczki zostały zapłacone w marcu 2005 r. poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań skarżącego i "A" sp. z o.o. oraz to, że odsetki te nie zostały skapitalizowane. Zgodnie z art. 24a ust. 1 pdof podatnicy wykonujący działalność gospodarczą są obowiązani prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający m.in. ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z przepisu tego wynika, że księgi powinny być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było prawidłowe, to jest zgodne z przepisami ustawy podatkowej, ustalenie przychodów, kosztów i dochodu lub straty. W rozpatrywanej sprawie oznacza to, że z zapisów księgi powinno wynikać, że odsetki od przedmiotowej pożyczki nie są kosztami w 2004 r., skoro nie zostały do końca tego roku faktycznie zapłacone. Z przedstawionych wyżej rozważań wynika, że dla prawidłowości obliczenia dochodu lub straty nie ma znaczenie, że odsetki zostały zapłacone przed końcem marca 2005 r. Sąd podziela więc wnioski organów podatkowych o błędnych zapisach księgi rachunkowej podatnika w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów, skoro z zapisów tych wynika, że dotyczą wydatków, które nie mogły być w ogóle zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak odsetki od nieterminowej zapłaty podatku od środków transportowych i opłaty bankowe od przelewów nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub też dotyczą wydatków, które nie mogły być kosztami w 2004 r. Można jedynie stwierdzić, że nierzetelność dotyczy zapisów odnoszących się do kosztów w kwocie 96 zł, skoro są to wydatki w ogóle nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast w zakresie wydatków w kwotach 14502,25 zł i 131,30 zł księga jest wadliwa. Wydatki te zostały rzeczywiście poniesione, są związane z działalnością gospodarczą podatnika ale nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bądź wcale (kwota 131,30 zł), bądź w 2004 r. (kwota 14502,25 zł). Sytuacja polegająca na tym, że określony zapis odzwierciedla rzeczywisty stan faktyczny ale jest kwestionowany z powodu niezgodności z materialnym prawem podatkowym (np. nieuznanie wydatku za koszt uzyskania przychodów) jest przesłanką do stwierdzenia wadliwości księgi (zob. Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 535-536). Jednakże dla prawidłowego obliczenia straty za 2004 r. nie ma znaczenia, czy księga zostanie uznana za nierzetelną, czy za wadliwą w sytuacji, gdy wady mają istotne znaczenie dla sprawy. Wbrew zarzutom skargi nie ma też sprzeczności w decyzjach organów podatkowych. Nieuznanie księgi za dowód w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów nie wymagało szacowania podstawy opodatkowania, skoro ustalono, że sporne wydatki nie mogą być kosztami w świetle obowiązujących przepisów podatkowych. Wystarczyło zatem wyłączenie spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Pozostające poza powyższymi rozważaniami Sądu ustalenia i wnioski organów, w szczególności dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wskazane wyżej kwoty 131,30 zł i 96 zł, są w pełni uzasadnione i przez Sąd akceptowane. Nie ma potrzeby odnosić się do nich szczegółowo zwłaszcza w sytuacji, gdy nie są przedmiotem zarzutów skargi. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). M.Ko.