I SA/Łd 1954/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. W. Jarzębowski (spr.), Sędziowie NSA del. J. Antosik, A. Świderska, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. oddala skargę. I SA/Łd 1954/02 Uzasadnienie Pismem z dnia 31 grudnia 1999 r. Spółka z o.o. A. w Z. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w Z. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1996 i 1997, ewentualnie o umorzenie odsetek za zwłokę od tych zaległości. Organ podatkowy decyzją z dnia [...] załatwił powyższy wniosek w zakresie zaległości i odsetek za rok 1997 odmownie. W uzasadnieniu stwierdził, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, a sytuacja, w której znalazł się podatnik nie była nadzwyczajna, gdyż nie zaistniały żadne zdarzenia losowe niezależne od podatnika. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy powyższe rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego, jednakże decyzja organu odwoławczego została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2001 r., sygn. Akt I SA/Łd 1320/00. Uchylając decyzję organu Sąd uznał, że organy podatkowe powinny ustalić, rozważyć i uzasadnić, czy, a jeżeli tak, to w jaki sposób zmieniające się stanowisko prawne Ministerstwa Finansów i orzecznictwa wpłynęło, bądź nawet obiektywnie i wymiernie wpłynąć mogło na samoobliczenie podatku przez podatnika, a w konsekwencji na powstanie zaległości, o umorzenie której toczy się spór. Na skutek tego wyroku decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] i przekazała mu sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że powyższe okoliczności, które nie zostały rozważone zawierają się w przesłankach wynikających z art. 67 §1 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia[...] Urząd Skarbowy w Z. odmówił Spółce umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono co następuje: Przyczyną powstania zaległości podatkowej w podatku dochodowym za rok 1997 było zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu wydatków na rzecz jedynego udziałowca nie będącego pracownikiem Spółki. Podstawą umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę mogą być przesłanki określone w art. 67 Ordynacji podatkowej, a zatem ulgę można zastosować wtedy, gdy przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny. Zastosowanie ulgi podatkowej jest instytucją o charakterze nadzwyczajnym, a więc powinno być uzasadnione istnieniem okoliczności wyjątkowych, na które podatnik nie miał wpływu, obiektywnych, o charakterze trwałym. Analiza sytuacji finansowej Spółki nie wskazuje na istnienie takich okoliczności. Nie jest wystarczające wykazanie, że podatnik jest w trudnej sytuacji finansowej i doznaje niepowodzeń w dziedzinie gospodarczej. Budżet, a w konsekwencji całe społeczeństwo nie mogą ponosić konsekwencji nierozważnych lub błędnych działań i decyzji podmiotów gospodarczych. Spółka nie przedstawiła też możliwości wyjścia z kłopotów finansowych. Ocena aktualnej sytuacji ekonomicznej Spółki wynika ze złożonych przez nią sprawozdań finansowych za lata 1996 – 2001 oraz za okres od 1 stycznia do 28 lutego 2002 r. Nie znajdują też uzasadnienia podnoszone przez Spółkę przyczyny mające przemawiać za zastosowaniem ulgi, bowiem żadne z pism Ministra Finansów nie rozstrzygało kwestii skuteczności nawiązania stosunku pracy przez jej udziałowca, co oznacza niezasadność zarzutu o wprowadzeniu podatnika w błąd przez organ państwa. Nie jest też trafny argument podatnika, iż wcześniejsze kontrole Urzędu potwierdziły prawidłowość postępowania podatnika w zakresie obliczania kosztów uzyskania przychodu, gdyż zakres kontroli za rok 1995 nie obejmował umów o pracę ale nawet zakładając ewentualne niedopatrzenie błędu przez organ podatkowy, to fakt taki nie mógłby przemawiać za dalszym postępowaniem niezgodnym z prawem. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art.67 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów proceduralnych, to jest art.121, art.210 §1 pkt 6 i art.210 §2 tej ustawy. Według podatnika za zastosowaniem ulgi przemawiają ważny interes podatnika i interes publiczny. Prowadzone przeciwko Spółce postępowanie egzekucyjne jest przyczyną zablokowanie jej kont, uniemożliwia odzyskanie płynności finansowej, powoduje utratę wiarygodności w oczach kontrahentów, uniemożliwia regulowanie należności, w tym publicznoprawnych i wszczęcie procesu naprawczego. Z tego względu podatnik nie może przedstawić organom podatkowym planu wyjścia z zapaści finansowej. Zaległość podatkowa, której dotyczy wniosek o ulgę powstała na skutek zmiennej interpretacji przepisów prawa prezentowanej w oficjalnych pismach i wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów. Podatnik postępując zgodnie z tymi interpretacjami pozostawał w przekonaniu, że czyni prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z zatrudnieniem członka zarządu Spółki. W przekonaniu takim utwierdzało go też pobieranie przez Urząd Skarbowy i przez ZUS zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek ubezpieczeniowych. Organy administracji naruszyły swym postępowaniem zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, a zatem interes publiczny uzasadnia w takiej sytuacji umorzenie zaległości podatkowej, do powstania której przyczyniło się postępowanie organów. Urząd Skarbowy powinien przede wszystkim ustalić, czy zachodzą ustawowe przesłanki zastosowania ulgi, a dopiero później podjąć decyzję w ramach uznania administracyjnego. W zaskarżonej decyzji brak takich ustaleń. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji uznając, że wbrew podniesionym zarzutom Urząd Skarbowy zbadał i ocenił powody powstania zaległości podatkowej, aktualną sytuację ekonomiczną podatnika i wyjaśnił, że nie zaistniały nadzwyczajne okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi. Wnioski organu podatkowego w tym zakresie Izba uznała za trafne. Organ odwoławczy po ponownej analizie przedstawionych przez podatnika pism Ministerstwa Finansów ocenił, że nie są zasadne wywody podatnika o przyczynach powstania zaległości. Analizując dane obrazujące sytuację ekonomiczną Spółki zawarte w bilansach i rachunku zysku i strat Izba doszła do wniosku, że kryzys ekonomiczny dotknął Spółkę jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie określenia zaległości podatkowej i wydaniem decyzji, co oznacza, że przyczyną złej kondycji Spółki nie było postępowanie organu podatkowego W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, Spółka powtórzyła zarzuty sformułowane w odwołaniu, a ponadto zarzuciła naruszenie art.123 i art.200 Ordynacji podatkowej przez nie udzielenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko. Stwierdziła, iż w postępowaniu odwoławczym nie zebrano żadnych nowych dowodów i materiałów, a rozważania organu odwoławczego odnośnie sytuacji ekonomicznej Spółki oparte były o dokumenty znane podatnikowi. Nie wskazał on na jakiekolwiek nowe okoliczności istotne dla rozstrzygnięcie, których organ podatkowy by nie znał. W tej sytuacji nie zachodziła potrzeba udzielania podatnikowi terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Sąd zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Wbrew podniesionym zarzutom organy podatkowe nie naruszyły przepisu prawa materialnego – art.67 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Nie naruszyły też przepisów proceduralnych w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej na podstawie tego przepisu określone zostały pojęciami nieostrymi – "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Rozpoznając wniosek podatnika o zastosowanie ulgi organ podatkowy musi ocenić te przesłanki na tle okoliczności konkretnej sprawy. Jakkolwiek nie jest możliwe określenie wszystkich sytuacji odpowiadających tym pojęciom, to należy zaakceptować pogląd, iż oceny istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w konkretnej sprawie należy dokonywać w oparciu o kryteria obiektywne, a nie o subiektywne przekonanie podatnika lub organu. Umorzenie zaległości podatkowej jest sytuacją wyjątkową, odstępstwem od wywiązania się przez podatnika z obowiązku zapłaty podatku, a zatem zasadny jest wniosek organów podatkowych, że za zastosowaniem ulgi powinny w zasadzie przemawiać nadzwyczajne, losowe i niezależna od podatnika okoliczności, na skutek których nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej. Niepowodzenia finansowe w działalności gospodarczej w zasadzie nie stanowią o istnieniu ważnego interesu podatnika, gdyż są one objęte ryzykiem gospodarczym podmiotu podejmującego działalność gospodarczą. Organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej) dochodząc do wniosku, że podatnik nie wykazał, aby za udzieleniem mu ulgi przemawiały nadzwyczajne, losowe, niezależne od niego okoliczności, które były przyczyną trudności finansowych, w których obecnie się znalazł. Wniosek taki wynika z przeprowadzonej przez Izbę Skarbową analizy ekonomicznej Spółki (k.8 – 9 uzasadnienia decyzji). Zaskarżona decyzja nie jest dowolna, gdyż organ wyjaśnił dlaczego nie uznał, że ustalone w sprawie okoliczności nie odpowiadają ustawowym przesłankom do zastosowania ulgi. Umorzenie zaległości podatkowej powinno być instytucją stosowaną racjonalnie, a zatem winno zapobiegać nieakceptowanym powszechnie skutkom jak upadek gospodarczy, utrata źródeł dochodów, utrata miejsc pracy, zagrożenie podstaw egzystencji. Ważny interes podatnika, zwłaszcza podmiotu gospodarczego, polega bowiem na tym, aby poprzez uzyskanie ulgi podatkowej zapobiec grożącym mu skutkom. Nie przedstawienie przez Spółkę planu naprawczego na przyszłość lub choćby nie wskazanie skutków jakie może przynieść umorzenie choćby samych odsetek za zwłokę, w sytuacji stałego pogarszania się kondycji ekonomicznej Spółki jeszcze przed wydaniem decyzji w sprawie zaległości podatkowej oraz w sytuacji, gdy należności wobec organu podatkowego objęte wnioskiem o ulgę stanowią stosunkowo niewielką część całego zadłużenia nie dawało podstaw do oceny, że zastosowanie ulgi może efektywnie polepszyć sytuację podatnika. Przede wszystkim nie jest zasadne twierdzenie skarżącego o wprowadzeniu go w błąd przez zmieniające się urzędowe interpretacje art.16 ust.1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co miałoby uzasadniać zastosowanie ulgi podatkowej. Zaległość podatkowa objęta wnioskiem o ulgę powstała na skutek niezgodnego z tym przepisem zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków na rzecz jedynego udziałowca nie będącego pracownikiem Spółki ale traktowanego przez nią jako pracownik. Spółka nie twierdziła, że wypłaty na rzecz D. F. wynikały z wiążącej ją z tym udziałowcem umowy cywilnoprawnej. W żadnym z przedstawionych przez skarżącego pism Ministerstwa Finansów nie jest zawarty pogląd o możliwości zaliczania do kosztów tego typu wydatków ani też nie jest wyrażony pogląd, że jedyny udziałowiec spółki z o.o. może być na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowany jako pracownik takiej spółki. Zmieniające się poglądy zawarte w tych pismach dotyczyły kwestii możliwości zaliczania do kosztów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami, obejmujących zapłatę za świadczenia wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz spółki. Z cyt. wyżej wyroku NSA w sprawie I SA/Łd 1320/00 wynika jedynie, że przy powtórnym rozpoznawaniu sprawy organ miał rozważyć czy, a jeśli tak to w jaki sposób, zmieniające się poglądy Ministerstwa Finansów wpłynęły lub mogły wpłynąć na błędne samoobliczenie podatku przez podatnika. Sąd nie przesadził wiążąco istnienia tego wpływu. Zasadny jest zarzut naruszenia art.200 Ordynacji podatkowej, jednakże naruszenie przepisu postępowania byłoby powodem uchylenia decyzji gdyby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wpływu takiego nie wykazała. Decyzja Izby Skarbowej wydana została na podstawie materiałów i dowodów znanych podatnikowi. W skardze nie wykazał on, iż zamierzał złożyć dodatkowe wyjaśnienia lub dowody. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270).