I SA/Łd 1957/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. W. Jarzębowski, Sędziowie NSA del. J. Brolik (spr.), M. Zirk-Sadowski, Protokolant I. Spychalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2004 roku sprawy ze skargi Zakładów Chemicznych A. Spółka Akcyjna w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące podatkowe I, II, III, IV, V, VI, IX, X, XI i XII 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2500 zł (dwa tysiące pięćset zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] kończąc w ten sposób ostatecznie administracyjne postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia bądź ustalenia podatku od towarów i usług za poszczególne (wskazane w decyzjach) miesiące podatkowe roku 2000. Podstawą przedstawionego rozstrzygnięcia było stanowisko organów podatkowych, że strona skarżąca – tj. podatnik w postaci Zakładów Chemicznych A. S.A. w Ł. – naruszyła przepis § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.XII.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych z tytułu dostaw energii cieplnej oraz usług telekomunikacyjnych zgodnie z "ogólną" normą art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – to jest w relacji do miesiąca podatkowego otrzymania faktury – nie zaś jak przedstawiał to § 42 ust. 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów – w terminie płatności określonym w (danej) fakturze. Z argumentacji organów podatkowych można i należy wywnioskować, że, ich zdaniem, 42 ust. 4 przywoływanego rozporządzenia Ministra Finansów w zakresie faktur za dostawy energii cieplnej oraz usług telekomunikacyjnych, które zawierają informacje dotyczące okresu rozliczeniowego (i) terminu płatności – stanowi znajdujące w sprawie zastosowanie unormowanie jako lex specialis w stosunku do legi generali art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Występując ze skargą na decyzję Izby Skarbowej strona skarżąca wniosła o uchylenie tego aktu oraz poprzedzającej go decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej przedstawiając w skardze własną, odmienna do przeprowadzonej przez organy podatkowe, wykładni spornych co do subsumpcji przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie argumentując jak w kwestionowanych przez stronę decyzjach. Strona skarżąca podniosła także zarzut niekonstytucyjności § 42 ust. 4 (cyt.) rozporządzenia na co Izba Skarbowa odpowiedziała, że nie dysponuje legalnymi kompetencjami do oceny ze skutkiem prawnym, czy Minister Finansów wydając rozporządzenie z dnia 22.XII.1999 r. w zakresie § 42 tegoż aktu prawa stanowionego przekroczył delegację ustawową ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rozpatrując sprawę i skargę, a także rozważając na podstawie i w granicach upoważnienia art. 134 § 1 in fine ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Na podstawie art. 92 ust. 1 Konstytucji rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania; upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Na tejże to podstawie Sąd może legalnie zakwestionować zastosowanie w indywidualnej sprawie przepisu rozporządzenia, jeżeli wydane zostało (w tej części) bez lub z przekroczeniem ustawowego upoważnienia, to jest z naruszeniem art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem sporu i niniejszego osądu jest zastosowanie (przez organy podatkowe) § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 XII 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.). Zgodnie z przywołanym przepisem, w przypadku określonym w ust. 3 (§ 42), za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Przytoczony zapis (cyt.) rozporządzenia odnosi się do unormowania art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 I 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), z którego wynika, że, co do istoty, podatnik może rozliczyć podatek naliczony za miesiąc podatkowy w którym otrzymał fakturę z której podatek ten wynika (albo też za miesiąc następny). Terminem (z) art. 19 ust 3 jest (więc) miesiąc otrzymania faktury. W przywołanym powyżej rozporządzeniu Minister Finansów stanowi prawotwórcze o przypadkach uznania za miesiąc otrzymania faktury miesiąca w którym przypada termin płatności w fakturze tej określony. Z wykładni językowej art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że o fakcie oraz dacie otrzymania faktury decyduje jej fizyczne posiadanie (wejście w posiadanie) przez podmiot uprawniony do rozliczenia podatku naliczonego i należnego. Stanowisko to jest konkretnie i konsekwentnie aprobowane przez doktrynę i orzecznictwo sądowe (np. J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2002, UNIMEX Wrocław, 2002, str. 522, 523; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.IV.2003 r. – sygn. akt I S.A./Łd 2222/01). W analizowanym rozporządzeniu Minister Finansów zmienia (więc faktycznie) ustawowy stan prawny art. 19 ust. 3 określając przypadki kiedy za datę, miesiąc, otrzymania faktury uznać się powinno miesiąc płatności faktury. Zważyć jednak należy, że "modyfikując" w powyższy sposób regulacje prawne ustawy podatkowej Minister Finansów działa, w niniejszym przedmiocie, bez upoważnienia ustawowego. Upoważnienia takiego nie przewiduje art. l 9 ani też art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie powołuje się na nie nawet badane w tym zakresie rozporządzenie Ministra Finansów. Z tych powodów uznać należy, że stanowiąc § 42 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 XII 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów naruszył art. 92 ust. l Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania; upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W tym stanie rzeczy, badając legalność wykonywania administracji publicznej w sprawie, z upoważnienia art. 178 ust. l Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Sąd uznał, iż wydany bez upoważnienia ustawowego § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 XII 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mógł stanowić podstawy prawnej wydanych w ocenianym postępowaniu decyzji. Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uprawniony był i zobowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji podatkowej wydanej w pierwszej instancji. Podnieść także (końcowo, dodatkowo) można i należy, że wyrokiem z dnia 26.III.2003 r. wydanym w sprawie (sygn. akt) I S.A./Łd 1830/01 Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym co do zasady podatkowym stanie faktycznym rozstrzygnął analogicznie do tej samej strony skarżącej w odniesieniu do miesiąca podatkowego sierpnia 2000 r. Wobec (zgodnego) oświadczenia stron, że rozpatrywane decyzje zostały (już) w całości wykonane Sąd nie orzekł w wyroku czy i w jakim zakresie zaskarżony akt nie może być wykonany. Regulacja prawna art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wypowiada się o deontycznie sformułowanym uprawnieniu Sądu do określenia – rozstrzygnięcia w przedmiocie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji. Rozważony przepis posługuje się w zapisie prawnym terminem wykonania (nie-wykonania) aktu lub czynności; nie zawiera jednak i nie przedstawia żadnej własnej, odrębnej, definicji czy też treści pojęciowej wymienionych sformułowań. W tym stanie rzeczy i prawa, rozpatrując sprawę z zakresu sądowej kontroli legalności wykonywania administracji publicznej w relacji do zaskarżonej decyzji podatkowej w rozumieniu ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), przeprowadzając (funkcjonalną) wykładnię art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec braku szczególnych, własnych, odrębnych, jakichkolwiek, uregulowań w treści tegoż przepisu co do wykonania decyzji podatkowej, można i należy uznać, że uzupełniające systemowo zastosowanie winny w tym przedmiocie znaleźć adekwatne instytucje (przywołanej) ordynacji. (Jeżeli nawet inne, odmienne, były intencje ustawodawcy, to z analizowanego przepisu to nie wynika, zakładać zaś w konstytucyjnym państwie prawnym dla potrzeb egzegezy prawa należy racjonalność prawodawcy i dostateczną dla adresata tekstu prawnego jednoznaczność wyniku zrealizowanych czynności prawotwórczych). Zgodnie z zasadą art. 224 § 1 ordynacji podatkowej wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. W czasie orzekania przez sąd administracyjny (zaskarżona) decyzja podatkowa może być (więc) już w całości legalnie wykonana. Określanie czy i w jakim zakresie zaskarżona, legalnie wykonana w całości, decyzja podatkowa nie może być wykonana nie tylko że zawierałaby w sobie wewnętrzną językową i pojęciową sprzeczność ale też pozbawione byłoby podstawy prawnej albowiem w przedmiocie wykonania wykonanej decyzji nie stanowi ordynacja podatkowa natomiast z treści art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wynikają w rozważanym zakresie szczególne unormowania mogące stanowić lex specialis czy też uzupełnienie do uregulowań ordynacji podatkowej, które winny mieć zastosowanie ponieważ pomimo zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzja podatkowa jest nadal decyzją w rozumieniu ustawy podatkowych i spod ich reżimu prawnego, jeżeli prawo pozytywne nie stanowi inaczej, nie jest wyłączona. Ewentualne, nawet rozważane hipotetycznie, inne, aniżeli w zawisłym postępowaniu sądowym, możliwości prawnego wzruszenia wykonanej decyzji nie stanowią elementu obszaru prawnej regulacji wykonania decyzji a z treści art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wynika, aby były dla tego przepisu prawnie znaczące. Z treści analizowanego art. 152 nie wynika także jaki prawny interes stron postępowania sądowego miałoby chronić czy też realizować orzekanie w wyroku czy i w jakim zakresie zaskarżona – wykonana decyzja podatkowa podlega bądź nie podlega na przyszłość wykonaniu. Ewentualne zagadnienie zwrotu nadpłaty podatkowej z powodu uchylenia przez Sąd decyzji podatkowej nie należy do zakresu pojęciowo-normatywnego wykonania decyzji; jest to problematyka przeprowadzenia (nowego) stosownego administracyjnego postępowania podatkowego w celu doprowadzenia w indywidualnej sprawie podatkowej do stanu (niewątpliwej) zgodności z prawem. Rekapitulując. W przypadku jeżeli do czasu uwzględnienia skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji zaskarżona decyzja w rozumieniu ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) została (już) w całości wykonana brak jest podstaw prawnych i uzasadnienia prawnego do określania w wyroku zgodnie z art. 152 ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) czy i w jakim zakresie wykonana decyzja podatkowa nie może być wykonana. Kierując się powyżej przedstawionymi i rozważonymi względami Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł jak w sentencji. jz/