I SA/Łd 1958/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. J. Brolik, Sędziowie NSA del. T. Porczyńska, P. Janicki (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A Spółka Jawna z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj , wrzesień i grudzień 1996 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 174,20 ( sto siedemdziesiąt cztery złotych i 20/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu I SA/Łd 1958/02 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września oraz za listopad i grudzień 1996 r. określając A spółce cywilnej, której wspólnikami byli W.L. i S.C., zaległość podatkową za miesiąc maj 1996 w kwocie 396 zł, za miesiąc wrzesień 1996 r. w kwocie 788 zł, za miesiąc grudzień 1996 w kwocie 24 zł. Powyższa decyzja była wynikiem kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za 1996 r., w trakcie której organ podatkowy stwierdził, że spółka A wystawiała dla niektórych nabywców dwa rachunki uproszczone, przy czym w rejestrze sprzedaży ujmowała tylko jeden z nich. Ponieważ rachunki te nie zawierały adnotacji wskazującej, że jest to kolejny egzemplarz lub duplikat, Urząd Skarbowy orzekł o obowiązku zapłaty wykazanego na tych rachunkach podatku VAT na podstawie art. 33 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto stwierdzono, ze spółka A dokonała zmniejszenia sprzedaży w oparciu o rachunki korygujące, które wykazały rozbieżności w porównaniu do rachunków korygowanych , rozbieżności dotyczyły imion, nazwisk nabywców oraz ich adresów. Organ I instancji uznał, że skoro rachunki korygujące dotyczyły innego nabywcy, to podatnik nie zaewidencjonował wszystkich dowodów sprzedaży, czym naruszył art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzono także, że spółka A dokonała sprzedaży łyżworolek stosując nieprawidłową stawkę podatkową tj. stawkę 7%, podczas gdy sprzedaż tych wyrobów była objęta 22% stawką VAT, co spowodowało zaniżenie podatku należnego, a ponadto że spółka nie wprowadziła do rejestru sprzedaży w kwietniu i grudniu 1996 r. rachunków korygujących, skutkiem czego zawyżyła w tych miesiącach sprzedaż i należny podatek VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka A zarzuciła Urzędowi Skarbowemu, że odrzucając przedstawione przez nią do wody (np. ruch towarów w kartotece), nie przedstawił dowodów przeciwnych uniemożliwiając skarżącej obronę. Ponadto zdaniem Spółki, brak było upoważnienia do kontroli podatku VAT za styczeń, marzec i sierpień 1996 oraz upoważnienia do kontroli prawidłowości stosowania stawek przy sprzedaży łyżworolek za grudzień 1996 r. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Izba Skarbowa podzieliła ustalenia dotyczące stanu faktycznego dokonane przez Urząd Skarbowy. Wskazała na nieprawidłowości w wystawianiu rachunków sprzedaży, mimo określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązków w tym zakresie. Nie uznała argumentów wspólników przedstawiających powody wystawiania dwóch rachunków dokumentujących jedną sprzedaż, bowiem spółka nie posiadała ani kopii ani oryginałów rachunków, które były anulowane. Izba Skarbowa nie uznała za dowód wydruków z kartoteki magazynowej ewidencjonowaniu, opierając się na oświadczeniu wspólników że wydruki te maj ą charakter jedynie orientacyjny. Zdaniem Izby Skarbowej spółka nieewidencj ono wała wszystkich rzeczywistych transakcji, świadczy o tym brak oryginałów rachunków, co dowodzi że otrzymali je nabywcy podpisujący się na nich , a ponadto Spółka otrzymywała należności za sprzedane wg tych dokumentów towary .Wszystko to zdaniem organu odwoławczego wskazywało na to, że podatnik nie wykazał wszystkich transakcji sprzedaży, co spowodowało zaniżenie podatku VAT a zatem obligowało organy podatkowe do określenia zobowiązania podatkowego. Ponadto organ odwoławczy wskazał na niezgodności pomiędzy rachunkami korygującymi a korygowanymi dotyczącymi danych nabywcy, nie uznając w tym zakresie wyjaśnień wspólników wskazujących na niedbałość i nieodpowiedzialność pracownika jako przyczynę takiej sytuacji. Izba Skarbowa podkreśliła ważną rolę faktur i rachunków uproszczonych, stanowiących podstawowy, główny dokument rozliczeniowy. Odnośnie zarzutu co do stosowanej 7 % stawki podatku VAT przy sprzedaży łyżworolek, Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, uznając, że fakt nieznajomości przepisów przez podatnika nie zwalnia organu podatkowego od prawidłowego wyliczenia należnego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu braku upoważnienia do kontroli podatku VAT w styczniu, marcu i sierpniu 1996 r. Izba Skarbowa stwierdziła że miesiące te nie były objęte kontrolą, a dokonując rozliczenia podatku VAT za te miesiące organ podatkowy oparł się na danych zgromadzonych w trakcie kontroli za kwiecień, lipiec, wrzesień i grudzień 1996r. Co do zarzutu braku upoważnienia do kontroli stawek podatku VAT za grudzień 1996 r. Izba stwierdziła że badanie prawidłowości stosowanych stawek podatkowych jest jednym z elementów czynności kontrolnych i nie wymaga osobnego upoważnienia. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wspólnicy spółki cywilnej A wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Ł. zarzucając jej naruszenie art. 120, 121,122,125,180 Ordynacji podatkowej. W skardze szczegółowo odnieśli się do poszczególnych, stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości w wystawianiu faktur i rachunków oraz ewidencjonowania sprzedaży. Skarżący podnieśli zarzut braku upoważnienia do kontroli podatku VAT za styczeń, marzec, sierpień i grudzień, 1996 r., brak upoważnienia do kontroli stawek prze sprzedaży łyżworolek, oraz zarzut przedawnienia, gdyż okres pięcioletni określony w art. 70 § l Ordynacji podatkowej liczony jest od 25 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, a wydanie decyzji przez organ podatkowy nie przerywa biegu przedawnienia. Co do kwestii stosowania niewłaściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży łyżworolek skarżący podali, że zostały one zakupione od importera wcześniej, gdy obowiązywała 7% stawka podatku VAT, nie wiedzieli o zmianie, a gdy dowiedzieli się to naliczali stawkę właściwą. Skarżący podnieśli, że nieprawidłowości jakie miały miejsce przy wystawianiu faktur nie spowodowały uszczuplenia zobowiązań podatkowych. Były to jedynie nieprawidłowości w prowadzonej rachunkowości i wynikały z różnych przyczyn, np. ze specyfiki branży sprzedaży zabawek czy niedopilnowania pracownika. Wskazali, że organy skarbowe nie wzięły pod uwagę ich starań o wykazanie, że nie nastąpiła sprzedaż, na podstawie wydruków z komputera ilustrujących ruch artykułów w kartotece magazynowej /stan magazynowy/. Zdaniem skarżących sprawdzenie ewidencji księgowej spowodowałoby ustalenie rzeczywistej sprzedaży i tym samym zweryfikowanie wyjaśnień jedynie omyłkowego wystawienia kwestionowanych rachunków. Niesprawdzenie ewidencji w tym zakresie świadczy o niepełnym wyjaśnieniu stanu sprawy i nie wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, a także o naruszeniu zasady, że należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności stwierdzić wypada, że w rozpoznawanej sprawie zachowuje aktualność teza zawarta w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2001 r. w sprawach I S.A./Łd 1175/99 i I S.A./Łd 1176/99 dotyczącym osób fizycznych za 1996r. Uchylając decyzje w tym przedmiocie, wspólników spółki cywilnej .A sąd wywiódł mianowicie, iż przepisów dotyczących prowadzenia rachunkowości (w wystawanie dowodów księgowych i korygowanie błędów w tych dowodach i me może mieć bezpośredniego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek ten kształtują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze a nie dokumenty, które zdarzenia te winny potwierdzać. Sąd podniósł także, iż nieprzestrzeganie określonych przepisów o rachunkowości nie wyłącza możliwości ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wreszcie jak zauważył sąd obowiązkiem organów podatkowych jest oddzielenie zdarzenia gospodarczego od czynności polegających jedynie na udokumentowaniu tego zdarzenia. Mimo odrębności i autonomii postępowania w sprawach dotyczących podatku dochodowego i podatku VAT z powyższych wskazań płyną określone wnioski procesowe, których przestrzeganie w toku postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie pozwoliłoby na uniknięcie zaistniałych uchybień. Po pierwsze nie jest wystarczające dla określenia zobowiązania podatkowego stwierdzenie, że w ewidencji prowadzonej przez podatnika doszło do niezaewidencjonowania pewnych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe mają obowiązek udowodnić, że transakcje takie miały miejsce w rzeczywistości. Dopiero wówczas można zasadnie przypisać podatnikowi zaniżenie sprzedaży poprzez niezaewidencjoowanie poszczególnych transakcji gospodarczych. Podatnik w takim przypadku nie ma obowiązku wspólnego z organami podatkowymi poszukiwania dowodów a jego bezczynność lub brak pomocy tym organom nie może powodować negatywnych dla niego skutków podatkowych. Również zakwestionowanie wyjaśnień podatnika w tym zakresie nie oznacza udowodnienia tezy o zaniżeniu sprzedaży. Zgodnie z regułami wyznaczonymi przez zasadę swobodnej oceny dowodów oraz zasadę prawdy obiektywnej jak również treść art. 210 o.p. organ nie może poprzestać na odrzuceniu tych dowodów. Musi bowiem również wskazać i ocenić dowody, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. W przypadku zaś braku takich dowodów nie może opierać się na swych domysłach i przypuszczeniach, choćby jak najbardziej logicznych. Nie pozwalają mu na to wskazane wyżej przepisy szczególnie te podniesione do rangi zasad każdego postępowania prowadzonego przez uprawnione organy demokratycznego państwa. Co równie istotne, oparcie decyzji na supozycjach i hipotezach, w rozpoznawanej sprawie stanowi przejaw nieuprawnionego skrajnego fiskalizmu zawierający się w formule dającej się sprowadzić do tezy, że nie dające się rozwikłać wątpliwości rozstrzyga się na korzyść fiskusa. Pamiętać przecież trzeba, że prawo podatkowe ma charakter obiektywny tj. w szczególności niezależny od woli, intencji i zamiarów obu stron postępowania Niezależnie, zatem od przypuszczeń, co do przyczyn braku dowodów potwierdzających założoną tezę, organy podatkowe nie mogą brakiem tych dowodów obciążać podatnika. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, w braku możliwości zgromadzenia dowodów, które miałyby świadczyć, że prowadzona ewidencja została rzeczywiście zaniżona organy podatkowe uznały za udowodnioną prezentowaną przez siebie tezę jedynie na podstawie zanegowania wyjaśnień podatnika. Po wtóre równie nieuprawnione jest zastosowanie w takiej sytuacji art. 33 ustawy o VAT. Zgodnie z uchwałą poszerzonego składu NSA z dnia 22 kwietnia 2002r. sygn. akt FPS 2/02 przepis art. 33 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Powyższy pogląd już ugruntowany w judykaturze i potwierdzony także przez Sąd Najwyższy wyklucza możliwość zastosowania przewidzianego w cytowanym przepisie reżimu w sytuacji, gdy nie udowodniono, że do dana transakcja zaistniała w rzeczywistości. Jednocześnie zaś warto w tym miejscu przypomnieć kolejny fragment uzasadnienia wyroków w sprawach dotyczących podatku dochodowego za 1996r. Otóż NSA wyraził w nich również i taki pogląd, że niesprawdzenie ewidencji księgowej świadczące o niepełnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i nie wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego odnosi się również do nieprawidłowo wystawianych rachunków korygujących, lecz tylko do tych, które zostały wystawione na nabywców, którzy w rzeczywistości dokonali zwrotu towarów. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy uznały, że zmniejszenie sprzedaży powodujące zmniejszenie stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem VAT obrotu było wynikiem wystawienia wszelkich rachunków korygujących wykazujących rozbieżności w porównaniu do danych wynikających z rachunków uproszczonych, których dotyczą rachunki korygujące. Jak wskazał organ I instancji, co zresztą znalazło akceptację Izby Skarbowej rozbieżności dotyczyły imion, nazwisk oraz adresów nabywców. Powyższe ustalenie i będące jego konsekwencją zwiększenie sprzedaży obarczone jest błędem. O ile, bowiem co do zasady słuszne okazało się, jak wywiódł to sąd administracyjny w cytowanych wyżej wyrokach, zwiększenie sprzedaży o wartości wynikające z rachunków korygujących wystawionych dla nabywców nie dokonujących zwrotu, o tyle powtórzenie tego zabiegu w stosunku do wszelkich rachunków korygujących, w których dopatrzono się jakichkolwiek rozbieżności w stosunku do rachunków pierwotnych jest nieuprawnionym uproszczeniem naruszającym zasadę prawdy obiektywnej oraz obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego wynikający z art. 187 par. l o.p. Tego rodzaju praktyka mogła doprowadzić do nieuzasadnionego zwiększenia podstawy opodatkowania spółki A podatkiem VAT za poszczególne sporne miesiące. Pozostałe zarzuty skargi nie podlegają uwzględnieniu gdyż nie znaj duj ą oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Jjedynie tytułem wyjaśnienia podnieść wypada, że zarzut: - przedawnienia nie ma racji bytu z uwagi na wyczerpujące wyjaśnienie tego zagadnienia przez organ odwoławczy w toku postępowania (pisma z 18i231ipca2002r.), - braku upoważnienia do kontroli za miesiące styczeń, marzec i sierpień 1996r opiera się na nieporozumieniu, gdyż jak trafnie wyjaśniła Izba Skarbowa przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie były inne miesiące podatkowe roku 1996 a ponadto, że oparto się na danych -wykazanych w deklaracjach podatkowych podatnika oraz, że istniało -poważnienie do kontroli za grudzień 1996r., - niewłaściwego zastosowania stawki 22% przy sprzedaży łyżworolek nie jest zasadny w świetle treści art. 18 ust. l ustawy o podatku VAT i braku wymienienia przedmiotowych łyżworolek w załączniku do ustawy stanowiącym wykaz towarów objętych stawkami preferencyjnymi. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności uchylonej decyzji oparta na przepisie art. 152 tejże ustawy.