I SA/Łd 196/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. W. Jarzębowski, Sędziowie NSA del. A. Świderska (spr.), A. Cudak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego Ł.-P.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 781,40 (siedemset osiemdziesiąt jeden 40/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.-P. określił A S.A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2001 roku na kwotę 309.421 złotych, zaległość podatkową w tym podatku na kwotę 3.200 złotych oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 960 złotych. Na skutek odwołania wniesionego przez podatnika Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy. Kontrola przeprowadzona u podatnika w dniu 8 czerwca 2001 roku ujawniła, że Spółka A dokonała w rozliczeniu za kwiecień 2001 roku obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w kwietniu 2001 roku. Faktury te dotyczyły opłat za usługi telekomunikacyjne oraz dostawę energii elektrycznej na ogólną kwotę netto 15.480 złotych i podatek VAT 3.200,05 złotych. Określony na tych fakturach termin płatności przypadał na maj 2001 roku. Zdaniem organów podatkowych takim postępowaniem strona skarżąca naruszyła regulację zawartą w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz treść § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dlatego też, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT określono Spółce zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 27 ust. 5 wskazanej wyżej ustawy. Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie nie podzieliła stanowiska podatnika, iż § 42 ust. 4 znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy faktura dokumentująca zakup towarów i usług określonych w § 42 ust. 3, została wystawiona wcześniej niż 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając jej niezgodność z treścią art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem podatnika § 42 ust. 4 rozporządzenia znajduje zastosowanie wyłącznie do faktur wystawionych wcześniej niż 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego. Natomiast w odniesieniu do faktur wystawionych do 30-go dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, stosować należy zasady przewidziane w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Ponadto, zdaniem skarżącego, aktualnie obowiązujący § 40 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozstrzyga wątpliwości co do zakresu stosowania obowiązującego w 2001 roku § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku. Dodatkowo strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2002 roku sygn. akt III SA 962/01, w którym Sąd stwierdził, że w jego ocenie treść § 42 ust. 4 rozporządzenia wykracza poza zakres upoważnień ustawowych powołanych w jego podstawie i uznał prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego już w miesiącu otrzymania faktury. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazano, że powołane przez podatnika orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mają waloru wiążącego ani też nie zawierają powszechnie obowiązującej wykładni prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Analizując zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem należy uznać, iż narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W toku postępowania podatkowego prowadzonego w rozpoznawanej sprawie było bezsporne, że strona skarżąca obliczyła podatek od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2001 roku w ten sposób, iż potrąciła podatek naliczony zawarty w fakturach za usługi telekomunikacyjne i dostawy energii elektrycznej w miesiącu otrzymania faktur, a nie w maju, który był określony jako termin ich płatności. Spór jaki powstał między organami podatkowymi a podatnikiem dotyczy zatem terminu (miesiąca), w którym naliczenie podatku od towarów i usług z tytułu usług telekomunikacyjnych oraz dostaw energii jest prawnie dopuszczalne. Zgodnie z ogólną regułę wyrażoną w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm.) obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić nie wcześniej aniżeli w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. W myśl tej zasady wszelkie inne regulacje dotyczące potrącenia podatku naliczonego od podatku należnego zawarte muszą być w ustawie bądź wymagają, z punktu widzenia normy art. 92 Konstytucji RP, upoważnienia ustawowego. Upoważnienie powinno zatem określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania Wprowadzając regulację zawartą w § 42 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22.XII.1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz.1245 ze zm.) Minister Finansów wyszedł poza granice upoważnienia ustawowego czym naruszył art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten stanowi, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Zgodnie z brzmieniem § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.XII.1999 roku w przypadku określonym w ust. 3, za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Odnosząc powyższy zapis do unormowania zawartego w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT należy uznać, że nastąpiła istotna zmiana w stosunku do regulacji zawartej w tym przepisie, w którym jako zasadę przewidziano, że podatnik może rozliczyć podatek naliczony w miesiącu otrzymania faktury, z której podatek ten wynika albo w miesiącu następnym. Terminem z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT jest więc miesiąc otrzymania faktury. W analizowanym § 42 ust 4 rozporządzenia Minister Finansów w odrębny sposób zdefiniował termin (miesiąc) otrzymania faktury. Zgodnie z tą regulacją za miesiąc otrzymania faktury uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Z wykładni językowej art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że o fakcie oraz dacie otrzymania faktury decyduje jej fizyczne posiadanie przez podmiot uprawniony do rozliczenia podatku naliczonego i należnego. W analizowanym rozporządzeniu Minister Finansów zmienia więc faktycznie ustawowy stan prawny wynikający z art. 19 ust. 3 określając przypadki, kiedy za miesiąc otrzymania faktury uznać się powinno miesiąc płatności faktury. Działa w tym zakresie bez upoważnienia ustawowego. Upoważnienia takiego nie przewiduje bowiem ani art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani omawiane rozporządzenie nie odwołuje się do istnienia takiej podstawy prawnej. Z tych względów Sąd uznał, iż wydany bez upoważnienia ustawowego § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22.XII.1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mógł stanowić podstawy prawnej wydanych w ocenianym postępowaniu decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art.145 § 1 pkt.1a) i art. 200 ustawy z dnia 30.08.2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270) orzekł jak w sentencji.