I SA/Łd 196/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi S. F. na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. S.F. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przedsiębiorstwa. W przedmiotowym wniosku zostało przedawnione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej, w której obok wnioskodawcy, wspólnikiem jest jego syn. Wnioskodawca posiada 99% udziałów, zaś jego syn - 1%. Spółka cywilna jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dochód osiągany przez wnioskodawcę w spółce cywilnej jest opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "UPDOF", czyli podatkiem liniowym w wysokości 19%. Spółka osiąga wyłącznie przychody z działalności gospodarczej. W skład majątku przedsiębiorstwa spółki wchodzą następujące aktywa i pasywa: a) środki trwałe i wartości niematerialne i prawne o wartości księgowej netto (czyli po uwzględnieniu amortyzacji) na dzień 1 stycznia 2013 r. - 490.783,39 zł, które znajdują się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; b) zapasy w postaci surowców o wartości księgowej na dzień 31 grudnia 2012 r. - 24.900,18 zł; c) należności o wartości księgowej na dzień 31 grudnia 2012 r. - 506.903,27 zł; d) środki pieniężne o wartości księgowej na dzień 31 grudnia 2012 r. - 41.402,51 zł; e) zobowiązania krótkoterminowe, w tym kredyty obrotowe, o wartości księgowej na dzień 31 grudnia 2012 r. - 908.913,31 zł; f) zobowiązania długoterminowe z tytułu kredytów bankowych o wartości księgowej na dzień 31 grudnia 2012 r. -859.147,00 zł. Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem zamierza sprzedać całe przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę cywilną. Nabywcą przedsiębiorstwa będzie spółka z ograniczona odpowiedzialnością, w której wnioskodawca z synem są udziałowcami. Wnioskodawca oświadczył, że cena sprzedaży przedsiębiorstwa nie została ustalona. Jednak bazując na wartości poszczególnych grup składników aktywów i pasywów na dzień 31 grudnia 2012 r. wskazanej powyżej, gdyby sprzedaż następowała w dniu 1 stycznia 2013 r., orientacyjna cena sprzedaży przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę cywilną, wyniosłaby 50.000 zł. Wskazana szacunkowa cena obejmowałaby cenę za: środki trwałe (cena 1.230.000 zł), surowce (cena 24.900,18 zł), wyposażenie w użytkowaniu (cena 10.000 zł) oraz pozostałe prawa i składniki niematerialne (za przekazanie praw do umów leasingowych, witryny internetowej, certyfikat ISO 9001:2000 i inne). Natomiast cena za przekazane środki pieniężne na rachunkach bankowych i w kasie (41.402,51 zł), będzie odpowiadała wartości nominalnej tych środków w chwili sprzedaży. Należności (506.903,27 zł) i zobowiązania (908.913,31 zł + 859.147 zł) zostaną nabyte po cenie, w jakiej będą one wymagalne w chwili sprzedaży. Oprócz tego cena sprzedaży będzie obejmowała cenę za składniki niematerialne przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę cywilną, jakim jest przede wszystkim ta jego wartość, która oddaje jego zdolność do wytwarzania i pomnażania zysków w przyszłości (m.in. pozycja na lokalnym rynku, marka, posiadane certyfikaty jakości itp.). Cena sprzedaży będzie zatem wyższa od wartości rynkowej wszystkich składników materialnych przedsiębiorstwa, pomniejszonej o zobowiązania. Wnioskodawca wyjaśnił, iż nie może w inny sposób przekształcić spółki cywilnej w spółkę z o.o., ponieważ na przeszkodzie stoją względy finansowo-prawne, a przede wszystkim brak zgody banku kredytującego działalność spółki cywilnej na takie przekształcenie i żądanie banku spłaty udzielonych spółce cywilnej kredytów. Najszybsze i najtańsze środki pieniężne jakie może spółka cywilna w obecnym składzie osobowym pozyskać w celu dokonania spłat tych zobowiązań, mogą pochodzić tylko ze sprzedaży majątku spółki cywilnej. Spółka z o.o. posiada nie tylko kapitał zakładowy, ale również jest zapewnione finansowanie tej transakcji długoterminowym kredytem bankowym. W związku z powyższym wnioskodawca przedstawił organowi podatkowemu następujące pytania: Jak ustalić i obliczyć przychód, koszty uzyskania przychodu oraz dochód z planowanej transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę cywilną i w którym momencie (zawarcia umowy, czy zapłaty ceny) powstanie przychód, jak również, czy - zważywszy na wybraną przez wnioskodawcę metodę - podatek dochodowy będzie ustalany przy zastosowaniu metody określonej w art. 30c UPDOF? W ocenie wnioskodawcy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do sprzedaży przedsiębiorstwa. Wobec tego, przy sprzedaży przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, przedsiębiorstwa zastosowanie mają te przepisy UPDOF, które regulują zagadnienia dotyczące zbycia składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłączenia ze zbycia tych składników przedsiębiorstwa, których przychód ustawa ta zalicza do innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów, np. przychód ze sprzedaży papierów wartościowych, który - co do zasady - stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, chyba że obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Uzyskany ze sprzedaży przedsiębiorstwa przychód należy zatem, z uwzględnieniem powyższego zastrzeżenia, zaliczyć do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z powyższego wynika, że planowana sprzedaż przez wspólników zakładu powinna być przeprowadzona na podstawie cen rynkowych, jak również i to, że przychód z tej sprzedaży jest dla wspólników przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej w momencie zawarcia umowy sprzedaży, a nie z chwilą otrzymania zapłaty. W przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników lub wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne (umorzenie), czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wartość księgowa netto). Na takich samych zasadach powinien być ustalony, np. dochód ze sprzedaży inwestycji w obcych środkach trwałych. Natomiast składniki wyposażenia w użytkowaniu, które nie spełniały warunków zaliczenia ich do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, zaliczone zgodnie z art. 22 ust. 1 UPDOF, do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich zakupu, w momencie sprzedaży zakładu nie będą ponownie generowały kosztów uzyskania przychodu. Z kolei kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia zapasów, rozumianych jako materiały pochodzące z zakupu, będzie cena netto, jaką spółka cywilna uiściła przy zakupie, o ile ich zakup nie został zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu. Środki pieniężne w walucie polskiej oraz za należności, które uprzednio zostały zaliczone do przychodu, będą dla transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa obojętne podatkowo, ponieważ zbywcy zakładu otrzymają w zamian taką samą wartość środków pieniężnych. Zobowiązania przeniesione na kupującego nie stanowią aktywów i w określonych przypadkach mogą zmniejszać ogólną cenę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o ile umowa sprzedaży tak stanowi. Dochód uzyskany ze sprzedaży przedsiębiorstwa spółki cywilnej, zgodnie z dokonanym przez Wnioskodawcę wyborem metody opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, będzie opodatkowany 19% stawką podatku na podstawie art. 30c UPDOF. W dniu 12 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację podatkową, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w części dotyczącej opodatkowania zobowiązań przeniesionych na kupującego - jest nieprawidłowe, w pozostałej części - za prawidłowe. Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy, organ podatkowy stwierdził, że: - w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników lub wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; - składniki wyposażenia w użytkowaniu, które nie spełniały warunków zaliczenia ich do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, zaliczone zgodnie żart. 22 ust. 1 UPDOF, do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich zakupu, w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa nie będą ponownie generowały kosztów uzyskania przychodu; - kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia zapasów, rozumianych jako materiały pochodzące z zakupu, będzie cena netto, jaką spółka cywilna uiściła przy zakupie, o ile ich zakup nie został zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu. - środki pieniężne w walucie polskiej oraz za należności, które uprzednio zostały zaliczone jako przychód należny, będą dla transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa obojętne podatkowo, ponieważ zbywcy zakładu otrzymają w zamian taka samą wartość środków pieniężnych. - składniki ceny (obejmujące m. in. markę przedsiębiorstwa, stopień jego zorganizowania, dochodowość itp.), jaką zapłaci nabywca zakładu, które w momencie sprzedaży nie znajdują swojego odzwierciedlenia w rzeczowych aktywach obrotowych, ale są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie będą generowały kosztów uzyskania przychodu lecz jedynie przychód. W odniesieniu do przejętych zobowiązań organ podatkowy stwierdził, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z działalnością. Korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podatnika. Korzyścią taką może być także zwolnienie podatnika z ciążących na nim zobowiązań (np. zwolnienie z długu, umorzenie zobowiązań). W takim przypadku podatnik uzyskuje korzyść majątkową w postaci zwolnienia go z obowiązku zapłaty zobowiązania, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika jaki nastąpiłby w przypadku gdyby do takiego zwolnienia nie doszło, a podatnik musiałby dokonać zapłaty tych zobowiązań. Wobec powyższego wysokość zobowiązań (przejęcie zobowiązań, które będzie równoznaczne ze zwolnieniem z długów i umorzeniem zobowiązań ciążących na spółce cywilnej) przeniesionych na kupującego może zmniejszać ogólną cenę sprzedaży przedsiębiorstwa, o ile umowa sprzedaży tak stanowi, lecz ich wysokość należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. W tym zakresie organ podatkowy nie podzielił stanowiska wnioskodawcy. Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika, wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a następnie, wobec negatywnej odpowiedzi organu podatkowego, wniósł skargę, zarzucając błędną interpretację art. 14 ust. 2 pkt 6 UPDOF. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania od strony przeciwnej według obowiązujących przepisów. Skarżący nie zgadza się treścią wydanej interpretacji podatkowej w zakresie w jakim organ podatkowy stwierdził, że przejęcie zobowiązań spółki cywilnej przez spółkę z o.o. będzie równoznaczne ze zwolnieniem z długów i umorzeniem zobowiązań, ciążących na spółce cywilnej. W związku z powyższym, z chwilą zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, wystąpi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podniósł, że przedstawiając stan faktyczny wskazał, że w wyniku zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa dojdzie do potrącenia zobowiązań spółki cywilnej (zbywcy przedsiębiorstwa) z należnością z tytułu ceny przedsiębiorstwa należnej spółce cywilnej od spółki z o.o. (nabywcy przedsiębiorstwa). Zgodnie z art. 498 § 2 K.c. wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Umorzenie nie oznacza w tym przypadku zwolnienia z długu, a w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 UPDOF. Stanowisko zawarte w zaprezentowanej interpretacji zakłada natomiast, że "wysokość zobowiązań (przejęcie zobowiązań, które będzie równoznaczne ze zwolnieniem z długów i umorzeniem zobowiązań ciążących na spółce cywilnej) przeniesionych na kupującego może zmniejsza ogólną cenę sprzedaży, lecz ich wysokość należy zaliczy do przychodów z działalności gospodarczej". Natomiast art. 14 ust. 2 pkt 6 UPDOF dotyczy takiego umorzenia zobowiązań, które prowadzi do wzrostu majątku podatnika, zaś w analizowanym przypadku nie dochodzi do wzrostu majątku, gdyż zdarzenie to powoduje jednocześnie zmniejszenie stanu należności i zobowiązań o tę samą wartość na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spośród licznych zagadnień przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, sporna pozostała kwestia zobowiązań spółki cywilnej. Upraszczając, szczegółowo przedstawioną we wniosku kalkulację ceny przedsiębiorstwa, można stwierdzić, że spółka z o.o. zapłaci spółce cywilnej cenę wyliczoną w ten sposób, że wartość rynkowa składników materialnych oraz niematerialnych przedsiębiorstwa zostanie pomniejszona o wysokość zobowiązań spółki cywilnej. Organ podatkowy ocenił, że wysokość tych zobowiązań będzie stanowiła przychód wspólników spółki cywilnej, bowiem w następstwie transakcji zbycia przedsiębiorstwa zostaną oni zwolnieni z zobowiązań. Strona skarżąca stoi natomiast na stanowisku, iż w wyniku zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa dojdzie do potrącenia zobowiązań spółki cywilnej z należnością z tytułu ceny przedsiębiorstwa należnej spółce cywilnej od spółki z o.o. Zdaniem autora skargi transakcja nie spowoduje wzrostu majątku skarżącego, a zatem nie powstanie przychód. W ocenie sądu argumentacja strony skarżącej jest nietrafna. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że między zbywcą i nabywcą przedsiębiorstwa nastąpi potrącenie. Z art. 498 § 1 K.c. wynika bowiem że potrącenie może mieć miejsce, gdy dwie osoby są względem siebie wierzycielami i dłużnikami. W rozpoznawanej sprawie powyższy warunek nie został spełniony, ponieważ w wyniku sprzedaży przedsiębiorstwa spółka cywilna będzie wierzycielem spółki z o.o. z tytułu zapłaty ceny za zbycie przedsiębiorstwa, ale nie będzie względem tej spółki dłużnikiem. Zobowiązania spółki cywilnej wynikają bowiem z umów kredytowych, co wynika z przedstawionego we wniosku wyliczenia aktywów i pasywów przedsiębiorstwa. Spółka cywilna będzie zatem wierzycielem spółki kapitałowej z tytułu umowy sprzedaży przedsiębiorstwa i pozostanie dłużnikiem banku (banków) z tytułu umowy (umów) kredytowych. Spółka z o.o. będzie natomiast dłużnikiem spółki cywilnej z tytułu umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Strona skarżąca nie wskazała, by spółka cywilna była dłużnikiem spółki z o.o., z jakiegokolwiek tytułu. Skoro nabywca i zbywca przedsiębiorstwa nie są względem siebie wierzycielami i dłużnikami, to nie mogą dokonać potrącenia. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wspólnikami obu spółek (cywilnej i z o.o.) są te same osoby fizyczne oraz że cena przedsiębiorstwa zostanie ustalona w wysokości uwzględniającej zobowiązania spółki cywilnej. Po trzecie wnioskodawca oświadczył, że spółka z o.o. ma zapewnione finansowanie transakcji w postaci długoterminowej umowy kredytowej. Powyższe okoliczności wskazują, że wspólnicy obu spółek postanowili, że spółka z o.o. po nabyciu przedsiębiorstwa spłaci zobowiązania spółki cywilnej, a tym samym zwolni tę spółkę z długów. Wnioskodawca nie podał we wniosku wprost, że wierzyciele spółki cywilnej wyrazili zgodę na takie przejęcie długu (art. 519 § 2 K.c.), jednak należy przyjąć, że skoro według wyjaśnień wnioskodawcy bank nie wyraził zgody na inny sposób przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o., to o przejęciu długu spółki cywilnej, wierzyciele tej spółki zostali poinformowani. Sąd pozwolił sobie na powyższe domniemanie bowiem kwestia ewentualnego braku zgody wierzyciela nie ma istotnego znaczenia dla skutków podatkowych działań obu spółek. Istotna jest natomiast okoliczność, że spółka z o.o. zapłaci spółce cywilnej cenę uwzględniającą długi tej spółki, ale jednocześnie spłaci to zadłużenie. Innymi słowy zamiast wypłacić spółce cywilnej cenę stanowiącą równowartość (wyłącznie) aktywów tej spółki, wypłaci jej różnicę pomiędzy aktywami i zobowiązaniami i przejmie te ostatnie. Nie budzi wątpliwości sądu, że gdyby spółka z o.o. wypłaciła spółce cywilnej cenę stanowiącą równowartość aktywów przedsiębiorstwa (nie pomniejszoną o zobowiązania), to cała kwota tej ceny stanowiłaby przychód wspólników spółki cywilnej, stosownie do art 14 ust. 1 UPDOF. W ocenie sądu organ podatkowy trafnie stwierdził, że w sytuacji gdy spółka z o.o. spłaci długi spółki cywilnej, to ta ostatnia uzyskuje korzyść w postaci zwolnienia z obowiązku zapłaty zobowiązania. Przejęcie zobowiązań będzie dla spółki cywilnej oznaczało ich umorzenie, zatem wysokość tych umorzonych zobowiązań należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w art. 14 ust. 2 pkt 6 UPDOF. Zgodnie z przywołanym przepisem wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Stanowisko organu podatkowego znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa cywilnego. Według P. Drapały zwalniające przejęcie długu skutkuje przysporzeniem w majątku dłużnika pierwotnego. Zostaje on bowiem zwolniony z obowiązku świadczenia, co jest równoznaczne z odpadnięciem jednej z pozycji w jego pasywach (P. Drapała [w:] "System Prawa Prywatnego. Tom 6 Prawo zobowiązań – część ogólna. Suplement." pod redakcją A. Olejniczaka, C.H. Beck, Warszawa 2010, str. 235). Sąd nie podzielił twierdzenia autora skargi, iż w rozpoznawanej sprawie umorzenie zobowiązań spółki cywilnej nie stanowi przysporzenia dla jej wspólników. Autor skargi nie wskazał żadnych przekonywujących argumentów, które przemawiałyby za tym twierdzeniem. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd oddalił skargę. IB