I SA/Łd 196/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Sędzia WSA Bożena Kasprzak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 9 maja 2023 r. sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 grudnia 2022 r. nr 1001-IOM.4104.98.2022/U14/JM w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew (dalej jako: "NUS") z dnia 27 września 2022 r. odmawiające K. C. (dalej jako: "skarżący") zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu 14 czerwca 2021 r. babci R. Ś.. Za akt sprawy wynika, że skarżący nabył na podstawie testamentu (akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 21 września 2021 r., rep. A nr [...]) spadek po zmarłej w dniu 14 czerwca 2021 r. babci. Postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2022 r. NUS wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia ww. spadku. Pismem z dnia 8 sierpnia 2022 r. skarżący zwrócił się do NUS z wnioskiem o zawieszenie tego postępowania podatkowego, argumentując, że w dniu 31 marca 2022 r. złożył formularz SD-Z2 wraz z oświadczeniem i nie uzyskał jeszcze merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie skorzystania ze zwolnienia w podatku od spadku po babci. Zatem w ocenie skarżącego rozstrzygnięcie w przedmiocie zwolnienia podatkowego warunkuje dopuszczalność dalszego prowadzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia. NUS w postanowieniu z dnia 27 września 2022 r. odmówił uwzględnienia ww. wniosku skarżącego, a zaskarżonym rozstrzygnięciem z dnia 20 grudnia 2022 r. DIAS utrzymał w mocy to postanowienie. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie istnieje zależność, która wykluczałaby możliwość zakończenia postępowania podatkowego, a wskazane we wniosku zarzuty pozostają bez wpływu na ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W skardze na ww. postanowienie skarżący zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wydane w sprawie rozstrzygnięcie, tj.: 1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 roku, poz. 2651, dalej: "o.p.") przez niedostateczne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, tj. niewyjaśnienie przyczyny, dla której zarzuty podniesione przez skarżącego nie stanowią podstawy do zawieszenia przedmiotowego postępowania podatkowego oraz niepodania motywów rozstrzygnięcia organu administracji publicznej; 2) art. 124 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób, który nie buduje i nie utrwala zaufania jednostki do organów władzy publicznej, tj. przez sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób lakoniczny, a tym samym w sposób, który w zasadzie uniemożliwia kontrolę instancyjną wydanego w sprawie orzeczenia, tj. nie wskazuje na rzeczywiste stanowisko organu odwoławczego w sprawie oraz jego stosunku do zgłoszonych w uzasadnieniu zarzutów; 3) art. 127 o.p. przez powielenie przez organ lI instancji argumentacji i ustaleń zawartych w uzasadnieniu postanowienia wydanego przez organ I instancji, a w konsekwencji: a) niedokonanie przez DIAS analizy rozstrzygnięcia organu pierwszoinstancyjnego; b) nierozważenie zarzutów zażalenia; c) niedokonaniu szerszej i bardziej szczegółowej analizy przedmiotu niniejszej sprawy (jako organ odwoławczy, uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy); 4) art. 120 o.p. w zw. z art 121 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p, w zw. z art. 187 o.p. polegające na ustaleniu, że istniała konieczność wszczęcia przedmiotowego postępowania z uwagi na niespełnienie warunków do zwolnienia od podatku w sytuacji, gdy: a) wszczęcie i prowadzenie niniejszego postępowania wymagało ustalenia, że podatnik zgłosił nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (dot. prawa do lokalu mieszkalnego nr 9, położonego w Ł., przy ul. [...] 1) na formularzu SD-Z2 po upływie wyznaczonego terminu; b) wszczęcie i prowadzenie niniejszego postępowania wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym ustalenia momentu powzięcia przez podatnika wiedzy w przedmiocie składników majątkowych, wchodzących w skład spadku; c) podatnik uprawdopodobnił powzięcie przez siebie wiedzy w przedmiocie nabycia w drodze dziedziczenia po R. Ś. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 9 położonego w Ł., dnia 10 stycznia 2022 roku, a zatem pozostawał w terminie do skorzystania z ulgi podatkowej; d) zweryfikowanie okoliczności powzięcia przez podatnika wiedzy w przedmiocie nabycia w drodze dziedziczenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego i winno poprzedzać przeprowadzenie przez organ wszystkich innych okoliczności, dotyczących wysokości ewentualnego obciążenia podatkowego; e) wezwanie do złożenia oświadczenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych wymagało zweryfikowania niespełnienia warunków do udzielenia ulgi podatkowej wskazanych w piśmie z dnia 26 kwietnia 2022 roku; 5) art. 201 § 1c pkt 1 lit. a o.p. polegające na odmowie zawieszenia przedmiotowego postępowania obejmującego ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego mimo nierozstrzygnięcia postępowania w przedmiocie skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej, które: a) ma względem niniejszego postępowania charakter prejudycjalny; b) warunkuje możliwość i zasadność jego prowadzenia; c) rozstrzyga w przedmiocie konieczności uiszczenia podatku i w tym sensie wyprzedza niniejsze postępowanie obejmujące ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego; 6) art. 165 § 1 o.p. w zw. z art. 201 § 1c pkt 1 lit. a o.p. polegający na odmowie zawieszenia niniejszego postępowania ze względu na niemożność uznania za "postępowanie" czynności podejmowanych przez organ w związku ze zgłoszeniem o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych, w sytuacji gdy: a) postępowanie w przedmiocie ulgi podatkowej jest inicjowane zeznaniem podatkowym, tj. zgłoszeniem, zawiadomieniem, informacją złożoną przez podatnika organowi podatkowemu; b) zgłoszenie wywołuje konieczność weryfikacji informacji złożonych przez podatnika i prowadzenia w tym przedmiocie postępowania dowodowego celem ustalenia spełnienia warunków koniecznych do zwolnienia od podatku od spadku i darowizn; c) uznać je należy za postępowanie podatkowe sensu stricto, które powinno być zakończone decyzją organu podatkowego; d) wydanie decyzji nie jest elementem konstytutywnym postępowania i nie musi go zawierać, aby uznać, że prowadzone jest postępowanie podatkowe. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na liczeniu terminu na skorzystanie z ulgi podatkowej od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia po R. Ś., tj. od dnia 21 września 2021 roku, mimo jednoznacznej regulacji art. 4a ust. 1a ustawy, zgodnie z którym nawet w sytuacji: a) uchybienia terminowi na skorzystanie z ulgi podatkowej od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych po wstępnej, określonemu jako 6 miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, możliwe jest skorzystanie z ulgi podatkowej w sytuacji zachowania przez podatnika innego terminu, tj. 6 miesięcy od dnia, w którym podatnik dowiedział się o nabyciu rzeczy lub prawa majątkowego oraz uprawdopodobnił fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu; b) terminy te są względem siebie konkurencyjne i możliwe jest zachowanie terminu 6 miesięcy od dnia, w którym podatnik dowiedział się o nabyciu rzeczy lub prawa majątkowego przy jednoczesnym uchybieniu terminu 6 miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia; 2) art. 201 § 1c pkt 1 lit. a o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuznaniu postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej za zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., w sytuacji gdy postępowanie w przedmiocie ulgi podatkowej warunkuje możliwość prowadzenia niniejszego postępowania, a nadto warunkuje jego zasadność, dopuszczalność i jednocześnie rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi podatkowej jest wiążące w niniejszej sprawie, co w pełni uzasadnia przekonanie, że jest ono zagadnieniem wstępnym. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Powyższy przepis umożliwia to w przypadku spraw, w których przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Kontroli Sądu poddano postanowienie DIAS z dnia 20 grudnia 2022 r., utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia 27 września 2022 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłej R. Ś.. Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy w ramach toczącego się postępowania podatkowego ujawniło się zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, od którego uprzedniego rozstrzygnięcia miałoby zależeć rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (ustalenie wysokości podatku od spadku). W ocenie skarżącego takim zagadnieniem wstępnym jest rozpoznanie przez NUS kwestii zwolnienia skarżącego z podatku. Skarżący argumentuje, że postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku jest dopuszczalne dopiero po ustaleniu kwestii zwolnienia podatkowego, której NUS nie rozstrzygnął. Natomiast w ocenie organu podatkowego między tymi sprawami nie zachodzi związek, który nakazywałby zawiesić postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania. W niniejszej sprawie Sąd podziela argumentację organu administracji, uznając, że nie naruszył on żadnego z przepisów prawa materialnego ani procesowego. Podstawą wydania zaskarżonego postanowienia jest art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wskazany przepis pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na ustawową konstrukcję zagadnienia wstępnego; 1) musi ono wyłonić się w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii wstępnej, bez rozstrzygnięcia której wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (wyrok NSA z dnia 3 listopada 2021 r. I FSK 1779/18, wyrok NSA z 14 października 2020 r., II FSK 928/19, dostępne w CBOSA). Poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, że skarżący nabył spadek po zmarłej w dniu 14 czerwca 2021 r. babci R. Ś.(akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 21 września 2021 r., rep. A nr [...]). W dniu 1 kwietnia 2022 r. skarżący zgłosił nabycie na formularzu SD-Z2 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] 1 m. 9. W piśmie z dnia 26 kwietnia 2022 r. NUS wezwał skarżącego do złożenia zeznania podatkowego SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych i stwierdził, że zgłoszenie SD-Z2 złożono po upływie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, zatem nie został spełniony warunek wynikający z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz U. z 2021 r., poz. 1540), zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. W odpowiedzi na powyższe wezwanie wpłynęło pismo skarżącego z dnia 23 maja 2022 r. zawierające wniosek o zwolnienie go z podatku od spadków i darowizn, z uwagi na fakt, że wiedzę o przysługującym mu spółdzielczym prawie do lokalu powziął dopiero w dniu 10 stycznia 2022 r., zatem formularz SD-Z2 złożył w wymaganym przepisami terminie. Następnie postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2022 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłej R. Ś., wskazując, że termin na zgłoszenie nabycia korzystającego ze zwolnienia od podatku upłynął z dniem 21 marca 2022 r., a skarżący pomimo doręczonego wezwania nie złożył zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw tytułem dziedziczenia. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ organ nie prowadzi odrębnego postępowania w przedmiocie zwolnienia od podatku. Podnoszone przez skarżącego okoliczności uprawdopodabniające fakt późniejszego dowiedzenia się o nabyciu własności lokalu mogą być i są brane pod uwagę w postępowaniu ustalającym wysokość zobowiązania w podatku oraz na etapie rozpoznania ewentualnego odwołania od decyzji wymiarowej. Tym samym podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest nietrafiony. Nie ma wątpliwości również, że skoro nie zapada rozstrzygnięcie w przedmiocie zwolnienia podatkowego to nie warunkuje ono dopuszczalności prowadzenia postępowania wymiarowego, między tymi kwestiami nie istnieje związek o charakterze prejudycjalnym, co organ prawidłowo i obszernie wyjaśnił w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Czynności podejmowane przez organ w związku ze zgłoszeniem o nabyciu własności rzeczy nie są odrębnym postępowaniem i nie skutkują koniecznością wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Stanowisko organu w zakresie zwolnienia od podatku znajdzie odzwierciedlenie w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. W odwołaniu od tej decyzji skarżący będzie mógł podnosić okoliczności, które legły u podstaw skargi w rozpoznanej sprawie. Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Ake.