I SA/Łd 1967/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Protokolant Agata Brolik-Appel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] nr [...], określającą A Spółce z o.o. z siedzibą w Ł. nadwyżkę podatku od towarów i usług należnego nad naliczonym podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000r.; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2000r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące maj, lipiec, październik i listopad 2000r., w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2000r. w wysokości 41.901zł i określił zobowiązanie podatkowe za ww. miesiąc w kwocie 41.255 zł oraz za listopad 2000r. w wysokości 26.837zł i określił zobowiązanie podatkowe za ww. miesiąc w kwocie 27.483zł; uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, wrzesień i grudzień 2000r.; a także uchylił decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2000r. oraz w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; w pozostałej części zaś utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji, poza przedstawieniem stanu faktycznego sprawy, powołał art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), wywodząc, iż podatnicy sprzedający towary i usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych mają obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, a podatnicy naruszający wskazany obowiązek, do czasu rozpoczęcia ewidencji, tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zauważył, iż utrata prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczy tylko tej części obrotu, która jest związana ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych (np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 1998 r. sygn. akt FPS 7/98, wyrok z dnia 6 grudnia 1999 r. sygn. akt l SA/Lu 927/98, wyrok z dnia 25 stycznia 2001 r. sygn. akt l SA/Kr 2274/98, wyrok z dnia 22 czerwca 2001 r. sygn. akt l SA/Gd 2568/98). Spółka, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., z dniem 10 lutego 1998r. winna rozpocząć ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, gdyż w 1997r. wysokość obrotów z tytułu działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT przekroczyła 80 tys. zł (§ 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996r. w sprawie kas rejestrujących, Dz. U. Nr 1567, poz. 806 z późn. zm.). Powołując decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] Nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] o nr [...] oraz sentencję i uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 czerwca 2005r. sygn. akt l SA/Łd 408/05, wyraził pogląd, iż skoro Spółka z o.o. A była zobowiązana do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących w 1998r., to obowiązek ten ciążył na niej również w roku 2000, ponieważ w tym roku nadal dokonywała sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Spółka ww. obowiązku nie wypełniała. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że Spółka z o.o. A w rozliczeniu za luty, kwiecień, październik i listopad 2000r. utraciła prawo do odliczenia 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, dotyczącego tylko tej części obrotu w tych miesiącach, która była związana ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Zauważył nadto, iż, wbrew twierdzeniom Spółki, na stronach 2-3 zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił przyczyny utraty przez Spółkę w spornych miesiącach prawa do odliczenia 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jak również przedstawił szczegółowe wyliczenie kwot podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach, co do którego Spółka utraciła prawo do odliczenia, na podstawie ww. art. 29 ust. 2 ustawy o podatku VAT, a także przedstawił szczegółowe rozliczenie każdego z miesięcy 2000 roku w formie tabeli, a pod każdą z tabel zamieścił informację, o jaką kwotę zostało zaniżone zobowiązanie podatkowe lub została zawyżona nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Zauważył, iż wątpliwość mogło jedynie budzić przedstawione w uzasadnieniu decyzji rozliczenie miesiąca kwietnia i maja 2000r. Organ l instancji podał błędne kwoty dotyczące zobowiązań podatkowych, w tym różnic pomiędzy kwotami wynikającymi z deklaracji a kwotami wyliczonymi przez organ podatkowy. Wobec faktu, że nie miały one jednakże wpływu na wysokość określonych w dokonanym rozstrzygnięciu kwot zobowiązań podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. postanowieniem z dnia [...] nr [...]sprostował z urzędu oczywistą omyłkę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołał przepis art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.), wywodząc, iż podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy(...). Zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego określi je w innej wysokości. Przepisy te wskazują jednoznacznie, co zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., iż podatnik określa wysokość podatku od towarów i usług w drodze samoobliczenia. Instytucja samoobliczenia podatku oznacza, iż ciężar jego obliczenia oraz zapłaty został przerzucony na podatnika, pozostawiając organom podatkowym uprawnienie jedynie do kontroli prawidłowości dokonanego przez podatnika samoobliczenia. Nie pozbawia to oczywiście organu podatkowego prawa do określenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Wyjaśnił, że przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi o określeniu zobowiązania w innej wysokości, a więc w innej niż wynikająca z deklaracji. Sposób postępowania organów podatkowych w tym zakresie reguluje art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wykładnia gramatyczna tego przepisu nie pozostawia, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wątpliwości, iż przesłankami wydania decyzji deklaratoryjnej, a taką jest decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług, jest nie złożenie deklaracji albo wykazanie w deklaracji zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości. Przepisy prawa podatkowego nie dopuszczają więc możliwości wydania decyzji, w której wysokość zobowiązania podatkowego będzie określona w takiej samej wysokości jak zadeklarowana przez podatnika. Zauważył, iż określone przez organ pierwszej instancji kwoty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za styczeń 2000r. w wysokości 153.924zł, za grudzień 2000r. w wysokości 21.961zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2000r. w kwocie 12.518zł oraz za sierpień 2000r. w kwocie 16.146zł odpowiadają wysokościom zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wykazanych przez podatnika deklaracjach VAT-7 za powyższe miesiące. Podkreślił nadto, że wydanie decyzji w części dotyczącej czerwca 2000r. nastąpiło jedynie z uwagi na ujawnione nieprawidłowości w rozliczeniu poprzedzającym ten miesiąc. Stwierdzone uchybienia skutkowały w miesiącu maju zwiększeniem podatku należnego o 440zł i zmniejszeniem o taką samą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Uwzględnienie podatku należnego za czerwiec w kwocie niższej o 440zł spowodowało natomiast, że określona za ten miesiąc kwota nadwyżki odpowiada kwocie wykazanej przez podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, w takiej sytuacji zasadnym było przedstawienie jedynie w uzasadnieniu decyzji sposobu, w jaki organ podatkowy rozliczył kwoty podatku naliczonego i należnego za miesiąc czerwiec 2000r. Ustalenia kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i grudzień 2000r. nie wykazały natomiast żadnych nieprawidłowości mających jakikolwiek wpływ na wysokość zobowiązań za te miesiące, bez wpływu pozostawały również kwoty wynikające z rozliczeń miesięcy poprzedzających. Powtórne określanie wysokości zobowiązania było zatem nie tylko zbędne, ale także pozbawione podstawy prawnej, co zgodnie z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 czerwca 2005r., stanowi jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 2[...] § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie mógł jednakże rozstrzygać przedmiotowej sprawy pod kątem stwierdzenia jej nieważności, nadzwyczajny tryb postępowania odnosi się bowiem wyłącznie do decyzji ostatecznych, tj. decyzji, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Skoro organ l instancji nie był uprawniony do określania nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za styczeń i grudzień 2000r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec oraz kwoty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za wrzesień 2000r. w tych samych wysokościach, co wykazane przez podatnika w deklaracjach VAT-7, należało umorzyć postępowanie w tej części. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż podatnik, co potwierdza kontrola przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego Ł., w lipcu oraz październiku 2000r. odliczył podatek wynikający z faktur VAT nr [...] z dnia [...], VAT Nr [...] z dnia [...], VAT nr [...] z dnia [...]., faktura VAT Nr [...] z dnia [...], VAT Nr [...] z dnia [...] dotyczących zakupu usług telekomunikacyjnych, nie uwzględniając przy tym określonych w tych fakturach terminów. Tym samym naruszył przepis art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z regulacją zawartą w § 42 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w konsekwencji zawyżył podatek naliczony w lipcu 2000r. o kwotę w 407zł (uwzględniając je w rozliczeniu za sierpień 2000r.) oraz w październiku 2000r. o kwotę 646zł (uwzględniając jaw rozliczeniu za listopad 2000r.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., powołany wyżej § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r, nie może być rozpatrywany w oderwaniu od zapisów ust. 2 i 3 tego przepisu, zgodnie z którymi dla dostaw energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę uważa się termin płatności określony w tej fakturze, pod warunkiem, że zawiera ona informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Zauważył, iż określonych przypadkach faktury nie mogą jednak być wystawiane wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, za wyjątkiem usług wymienionych w ust. 3. Powołane zapisy wskazują więc, że faktury dotyczące usług telekomunikacyjnych czy dostaw energii elektrycznej, wystawione przed terminem płatności, ale nie wcześniej niż 30 dnia przed tym terminem, mogą być odliczane na zasadzie wynikającej z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury bądź w miesiącu następnym, a nie dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym upływa termin płatności. A zatem materialnoprawną przesłanką powodującą powstanie po stronie podatnika prawa do odliczenia zapłaconej kwoty podatku VAT jako podatku naliczonego jest otrzymanie faktury VAT, bez względu na termin podany w tej fakturze lub określony w umowie (wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2003r. sygn. akt l SA/Łd 2164/01). Powołując przepis 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wywiódł, iż obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić nie wcześniej aniżeli w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę (albo dokument celny), nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. W świetle tej zasady wszelkie inne regulacje potrącenia podatku naliczonego od podatku należnego zawarte muszą być w ustawie bądź wymagają, z punktu widzenia normy art. 92 Konstytucji, upoważnienia ustawowego. Analizowany wyżej § 42 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. wydano - co wielokrotnie w wyrokach podkreślał NSA - bez wyraźnego upoważnienia ustawowego, co stoi w kolizji z normą art. 92 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2002r. sygn. akt III SA 926/01, wyrok WSA w W. z dnia 9 marca 2004r. sygn. akt III SA 1878/02.). Skoro zatem ujawniona nieprawidłowość w tym zakresie dotyczyła wskazanej regulacji, należało umorzyć postępowanie w zakresie lipca i sierpnia 2000r. Dokonując z kolei rozliczenia za październik oraz listopad 2000r., a więc miesiące, w których nastąpiła również utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż podatnik za październik 2000r. wskazał kwotę do wypłaty 40.422 zł,a organ podatkowy ustalił kwotę 41.255zł, zaś za listopad 2000r. wskazał kwotę 25.466 zł, zaś organ podatkowy 27.483 zł. Uchylając i umarzając postępowanie w części ustalenia dodatkowego zobowiązania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie i jedynie w następstwie konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania; jest to zobowiązanie odrębne, które posiada odmienną regulację ustawową w stosunku do zobowiązania wymiarowego w podatku od towarów i usług; ma charakter konstytutywny i powstaje z chwilą doręczenia decyzji. Zauważył, iż ustalenie w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] nr [...] dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj, lipiec, październik i listopad 2000r. w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiące, nastąpiło z naruszeniem art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. po upływie 3 letniego terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z przepisem art. 68 § 1 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe, o którym mowa wart. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wobec powyższego stwierdził, że przedawnienie prawa do wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego za wyżej wymienione miesiące w rozpatrywanej sprawie nastąpiło przed wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] Podkreślił nadto, że od 1 stycznia 2003r. obowiązuje wprawdzie przepis art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, niemniej jednak zgodnie z treścią art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, póz. 1387) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie noweli (tj. przed dniem 1 stycznia 2003r.) stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu nadanym nowelą, z zastrzeżeniem § 2. Niemniej jednak stosownie do art. 20 § 2, jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosować należało przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie noweli. Zauważył również, iż zgodnie z art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej Spółce zapewniono możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a Spółka w złożonym w dniu 31 sierpnia 2006r. piśmie w pełni podtrzymała swoje dotychczas prezentowane stanowisko. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Spółka A wniosła o jego uchylenie w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do wpłaty za miesiące luty i kwiecień 2000r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec i maj 2000r. oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu skarbowego Ł., a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Rozstrzygnięciom zarzuciła naruszenia art. 21 § 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej. W obszernym uzasadnieniu skargi wyrażono pogląd, wedle którego Spółka wykonywała usługi niematerialne, gdyż tak jej działalność zakwalifikował Urząd Statystyczny dwukrotnie, raz w 1991r., drugi zaś w 1996r., a usługi komunalne materialne i niematerialne zwolnione były od obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących w 1998r. Zauważyła, iż Spółka powstała w 1991r., a zgodnie z § 5 umowy oraz nadanym przez Urząd Statystyczny w 1991r. symbolem statystycznym Spółka prowadziła działalność sklasyfikowaną pod nr EKD.7484 pozostała działalność gdzie indziej niesklasyfikowana, a obecnie PKD 7484A. Powołując § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 października 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), zauważyła, iż podklasa PKD 7484A odpowiada wprowadzonej na podstawie zarządzenia Prezesa GUS z dnia [...] nr [...] kategorii Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU) podklasa 7484.15 Usługi w zakresie organizowania wystaw, targów i kongresów. Oświadczyła, iż wskazane symbole były i są stosowane w oznaczaniu wykonywanych usług, a Spółka działała w zaufaniu do nadanego jej przez organ państwowy symbolu statystycznego. Zauważyła, iż Spółka była w roku 1998 i 2002r. kontrolowana w pełnym zakresie przez UKS w Ł., a przeprowadzone kontrole zakończyły się na etapie protokołu i wyniku kontroli, który stosownie do art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, zostaje wydany w razie nie stwierdzenia nieprawidłowości. Z tego względu aktualne ustalenia dokonane przez organy podatkowe są sprzeczne ze stanem faktycznym i poprzednio dokonanymi ustaleniami, nadto nie poparte żadnymi kontr dowodami. To zaś powoduje stan niepewności, narusza wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania oraz wskazany art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej. Odmienna ocena Urzędu Skarbowego podważa wynik kontroli skarbowej i jej ustalenia, a nie ustosunkowanie się do zarzutu w tym zakresie narusza przepis art. 210 § 4 Ordynacji. Zdaniem Spółki, Minister Finansów wydając rozporządzenie z dnia 27 maja 1994r. w sprawie kas rejestrujących zwolnił w § 4 ust. 1 pkt 4 z obowiązku rejestrowania obrotu za pomocą kas usługi komunalne materialne (KU 70-72) oraz usługi niematerialne (KU 74-97), których nomenklatury już nie było. Błąd ten powielił wydając kolejne rozporządzenie w dniu 29 listopada 1999r., działanie takie pozostaje w rażącej sprzeczności z obowiązującymi klasyfikacjami GUS. Zauważyła, iż w 1995r. zarządzeniem Prezesa GUS z dnia [...] nr [...] wprowadzono klasyfikację wyrobów i usług, która nie przewidywała podziału na usługi materialne i niematerialne. Powołując przepis § 2 pkt 1 i 3 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002r., zauważyła, że do czerwca 2003r. Spółka korzystałaby dalej ze zwolnienia od obowiązku rejestrowania obrotu za pomocą kas, od czerwca 2003r. zaś winna zarejestrować kasy. W ten sposób, w ocenie Spółki, usankcjonowano zwolnienie z obowiązku zainstalowania kas rejestrujących w latach poprzednich. Dopiero od 1 stycznia 2003r. usługi te są wyłączone ze zwolnienia. Skoro bowiem wyłączenie to obowiązywało od 1 stycznia 2003r. to logicznym jest, że do tego momentu usługi te były zwolnione z obowiązku rejestrowania ich za pomocą kas. Zmiana przepisu nie może mieć charakteru doprecyzowującego, może tworzyć, konstytuować obowiązek podatkowy, może wprowadzać uprawnienie lub ulgę, ale nie może działać wstecz (lex retro non agit). Za niedopuszczalne w państwie prawa Spółka uznała sytuację, w której przez kilka lat organy podatkowe akceptowały interpretacje prawa podatkowego stosowaną przez podatnika, a następnie zmieniały zdanie i określały na tej podstawie podatnikowi zobowiązanie podatkowe. W piśmie procesowym z dnia 6 lutego 2007r. Spółka dodatkowo zauważyła, iż w dniu 5 lipca 1993r., tj. w dniu wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług obowiązywała Klasyfikacja Usług stanowiąca załącznik nr 1 do zarządzenia Prezesa GUS nr [...] z dnia [...] w sprawie klasyfikacji usług, a od 1 kwietnia 1995r., zgodnie z zarządzeniem Prezesa GUS nr [...] z dnia [...] w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU), Minister Finansów opublikował 31 marca 1995r. obwieszczenie zawierające załączniki do ustawy o podatku od towarów i usług uwzględniające nomenklaturę i symbole wynikające z zarządzenia Prezesa GUS w sprawie KWiU, w dniu 27 maja 1994r. wydał zaś rozporządzenie w sprawie kas rejestracyjnych, w którym posłużył się nieobowiązująca nomenklaturą (tj. pojęciem usług komunalnych materialnych i niematerialnych), w dniu 18 marca 1997r. Rada Ministrów wydała rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU). Podatnik miał zatem podstawy do twierdzenia, że w 2000r., tak jak w latach poprzednich, zwolniony był z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu przy użyciu kas fiskalnych. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 2 grudnia 1999r.,III SA 8093/98, Lex nr 42851 i z dnia 6 marca 2002, III SA 3390/00, OPP 2002, nr 4, poz. 39, stwierdziła, iż nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja), zaś wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar. Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z nieścisłości wydawanych przez prawodawcę aktów prawnych. Z przepisu art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującego od 30 czerwca 1999r. na mocy art. 1 pkt 8 lit.d ustawy z dnia 20 maja 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wywiódł, iż do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do 31 grudnia 2000r. stosowało się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997r., powołanie zatem w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę rozporządzenia z dnia 18 marca 1997r. w sprawie PKWiU dowodzi, iż decyzję wydano bez podstawy prawnej. Ustawodawca bowiem wprost wyłączył stosowanie tych przepisów do końca 2002r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wbrew art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uzasadnił rozstrzygnięcia dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r., za takie uzasadnienie nie można bowiem, zdaniem Spółki, uznać odwołanie się do wyroku WSA w Łodzi z dnia 8 czerwca 2005r. odnoszącego się do rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r, a zatem do innego stanu faktycznego i prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, iż w protokole przeprowadzonej w 2002r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej kontroli stwierdzono, iż "spółka nie stosuje do rejestracji tego obrotu kas fiskalnych, korzystając ze zwolnienia zawartego w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999r. w sprawie kas rejestrujących", jednak ustalenia poczynione podczas kontroli przeprowadzonej za rok 1998 oraz 1999, dotyczące powstania obowiązku rozpoczęcia ewidencjonowania kwot obrotu i podatku należnego za pomocą kas fiskalnych od 10 lutego 1998r. zmieniły określony w tym protokole stan faktyczny i uzasadniały ponowne podjęcie czynności kontrolnych za 2000r. w zakresie podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez A Spółkę zoo w Ł. decyzję Dyrektor Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] nr [...] określającą A Spółce z o.o. z siedzibą w Ł. nadwyżkę podatku od towarów i usług należnego nad naliczonym podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000r.; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2000r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące maj, lipiec, październik i listopad 2000r., Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani prawa procesowego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. W analizowanej sprawie bezsporna jest okoliczność, iż skarżąca Spółka prowadzi od 1991r. działalność gospodarczą polegającą na organizowaniu targów, wystaw, konferencji oraz realizacji zabudowy targowej w kraju i poza granicami kraju oraz że w miesiącach luty, kwiecień i listopad 2000r., co potwierdzają protokoły sprzedaży z dnia 24-27 lutego, 27 – 30 kwietnia oraz 9-11 listopada 2000r. oraz wyjaśnienia poszczególnych urzędów skarbowych, zorganizowała targi i dokonała sprzedaży biletów wstępu na targi i katalogów na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych i obrót z tej sprzedaży nie był ewidencjonowany przy użyciu kas rejestrujących. Sporne jest natomiast to, czy na Spółce ciążył w 2000 roku obowiązek ewidencjonowania obrotu ze wskazanej sprzedaży za pomocą kas rejestrujących oraz czy organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego, w szczególności zasadę ogólną pogłębiania zaufania do organów państwa z uwagi na dokonanie odmiennych ustaleń niż urząd kontroli skarbowej w toku przeprowadzonej kontroli w tym samym zakresie w roku 2002. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych kwestii zauważyć należy, iż obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących wynikał z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2000r. Zgodnie z tym przepisem podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, byli obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jednocześnie w ust. 3 pkt 2 art. 29 VAT ustawodawca uprawnił Ministra Finansów do zwolnienia na czas określony niektórych grup podatników oraz niektórych czynności z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu. Jak wynika z powyższych przepisów ustawodawca ustanowił zasadę, zgodnie z którą podatnicy podatku od towarów i usług obowiązani byli do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego oraz uprawnienie dla Ministra Finansów do określenia wyjątków od tej zasady. Minister Finansów wielokrotnie korzystał z tego uprawnienia wydając między innymi obowiązujące w przedmiotowym okresie 2000 roku rozporządzenie z dnia 29 listopada 1999 roku w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 98, poz.1143), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2000r. Obowiązek rozpoczęcia ewidencjonowania w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 roku Minister Finansów uzależnił od przekroczenia w 1999r. - 40 tysięcy złotych obrotów z działalności opodatkowanej. Jednakże w stosunku do Spółki A powyższy obowiązek powstał, co potwierdzają decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] i Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] nr [...] oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 czerwca 2005r. sygn. akt I SA/Łd 408/05, w czasie obowiązywania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 24 grudnia 1996 roku w sprawie kas rejestrujących. Na gruncie tegoż rozporządzenia obowiązek rozpoczęcia ewidencjonowania w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 1998 roku Minister Finansów uzależnił od przekroczenia 80 tysięcy złotych obrotów z działalności opodatkowanej, wyznaczając podatnikom którzy w 1997 roku osiągnęli obrót powyżej 200 tysięcy złotych termin do rozpoczęcia ewidencjonowania na dzień 10 lutego 1998 roku. Spółka A, co nie było kwestionowane w sprawie, spełniła powyższe warunki, do dnia 10 lutego 1998 roku. W związku z tym Spółka ta obowiązana była rozpocząć ewidencjonowanie z zastosowaniem kas rejestrujących. Przepis wskazywał jedynie początek terminu rozpoczęcia wskazanej ewidencji, co oznacza że obowiązek ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących ciążył na tej Spółce w latach następnych o ile dokonała ona sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Z obowiązku tego w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2000r. zwolniona byłaby, gdyby spełniła warunki określone w § 4 obowiązującego w 2000r. rozporządzenia z dnia 29 listopada 1999r. w sprawie kas rejestrujących. Zgodnie z ust. 1 pkt 2 powołanego przepisu w okresie od 1 stycznia 2000 roku do 31 grudnia 2000 roku zwolniono z obowiązku ewidencjonowania podatników świadczących usługi komunalne materialne, z wyłączeniem sprzedaży gazu płynnego, oraz usługi niematerialne, z wyłączeniem usług hotelarskich i turystycznych. Zakres pojęciowy wyrażenia "usługi komunalne materialne i niematerialne" ustala się, na podstawie art. 4 pkt 2 ustawy o VAT, w oparciu o klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej ( Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracował podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje, które wprowadziła Rada Ministrów w drodze rozporządzenia z dnia 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264). Rozporządzenie to weszło w życie 1 lipca 1997r. i obowiązywało do 1 maja 2004r. Jednakże na podstawie art. 54 ust. 4 VAT do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do dnia 31 grudnia 2000 r. stosować należało klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r. Zgodnie zaś z pkt 1 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług (Dz. U. Nr 44, poz. 231) ogłoszono załączniki do ustawy VAT z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z zarządzenia nr [...] Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. w sprawie Klasyfikacji wyrobów i usług (Dz. Urz. Głównego Urzędu Statystycznego Nr 24, poz. 132 i z 1994 r. Nr 5, poz. 52) w brzmieniu określonym w załącznikach nr 1-6 do obwieszczenia. Z powyższego wynika, iż do dnia 1 lipca 1997r., tj. do dnia wprowadzenia nowej klasyfikacji wyrobów i usług obowiązująca była nomenklatura wprowadzona przez Prezesa GUS zarządzeniem nr [...]. W konsekwencji więc klasyfikacji świadczonych przez Spółkę A w 2000r. usług organizowania wystaw i targów należy dokonać w oparciu o powyższe zarządzenie. Usługi organizowania wystaw, targów i kongresów zostały w nim oznaczone symbolem 74.84.15 i umieszczone w sekcji K "Usługi związane z nieruchomościami, wynajmem i prowadzeniem działalności gospodarczej" w dziale 74 "Usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe w klasie 74.84 "Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Z kolei wskazywane przez Spółkę usługi komunalne zostały sklasyfikowane w sekcji O zarządzenia "Usługi komunalne, pozostałe socjalne i osobiste" i zaliczono do nich m.in. usługi w zakresie gospodarki ściekami, wywozu i zagospodarowania śmieci, usługi sanitarne i pokrewne. Na podstawie przedstawionych powyżej uwag dotyczących klasyfikacji czynności wykonywanych przez Spółkę w 2000 roku można ustalić, iż ustawodawca nie zaklasyfikował organizowania wystaw, targów i kongresów ani do usług komunalnych materialnych ani do usług niematerialnych. Dodatkowo zauważyć należy, że zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących stanowi wyjątek od zasady ewidencjonowania i jak każdy wyjątek, zgodnie z powszechnie przyjętymi przez doktrynę prawa i orzecznictwo sądowe zasadami wykładni, nie może być interpretowany rozszerzająco. Z tych względów stwierdzić należało, że Spółka A w 2000 roku nadal obowiązana była do ewidencjonowania obrotu oraz kwot podatku należnego uzyskanych z organizacji targów i wystaw za pomocą kas rejestrujących. Również w powołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264) usługi organizowania wystaw, targów i kongresów zostały oznaczone symbolem 74.84.15-00 i umieszczone w dziale 74 "Usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe". Pomimo powołania w tej decyzji wskazanego rozporządzenia (w części dotyczącej nie mającej zastosowania w sprawie kwalifikacji usług) zamiast zarządzenia Prezesa GUS nr [...], zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej uznać należało za chybiony, jak bowiem słusznie się przyjmuje w orzecznictwie sądowym brak podstawy prawnej musi być rzeczywisty, a nie tylko polegający na braku przytoczenia w decyzji przepisu prawa jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia. O braku podstawy prawnej można mówić tylko wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej, gdy decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego (por. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2001r., I SA 556/00, LEX nr 55754, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1999r., III SA 5540/98, M.Podat. 2000/7/40 czy wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1995r., SA/Wr 1327/94, LEX nr 26828 czy wyrok NSA z dnia 4 lipca 2001r., I SA 275/00, LEX nr 54178). Odnosząc się do zarzutu wprowadzenia podatników w błąd przez Ministra Finansów, który zwolnił podatników wykonujących usługi komunalne materialne oraz usługi niematerialne z obowiązku ewidencjonowania Sąd stwierdza, iż zgodnie z ust. 7.3 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zaliczanie określonego produktu lub usługi do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, to jest informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. W przypadkach trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent może zwrócić się o pomoc do właściwego terytorialnie urzędu statystycznego lub Głównego Urzędu Statystycznego. Również do tych jednostek należało zwracać się w przypadkach sporów wynikłych w tym zakresie między producentami a organami państwowymi względnie innymi, zainteresowanymi jednostkami. W ocenie Sądu, nie należy jednakże utożsamiać zwrócenia się o pomoc do urzędu statystycznego w przypadku trudności z właściwym zaklasyfikowaniem usługi z otrzymaniem zaświadczenia o nadaniu statystycznego numeru indentyfikacyjnego REGON. Zaświadczenie to wydawane jest na podstawie wniosku strony i obejmuje klasyfikację działalności gospodarczej, a nie klasyfikuje poszczególne, wykonywane przez podmiot usługi. Rezygnacja w KWiU oraz w PKWiU z kategorii usług komunalnych materialnych oraz usług niematerialnych, przy jednoczesnym zwolnieniu podatników je świadczących z obowiązku ewidencjonowania stanowiło niedopatrzenie ustawodawcy. Wymaga jednak powtórzenia, że obowiązek właściwej klasyfikacji wykonywanych usług spoczywa na podatniku. W istocie rzeczy zaklasyfikowanie przez niego faktycznie wykonywanych usług, uwidocznionych w obowiązujących klasyfikacjach, do kategorii w tej klasyfikacji nieistniejącej, nie może zyskać aprobaty Sądu. Jeśli u strony skarżącej występowały jakiekolwiek wątpliwości co do sposobu zaklasyfikowania usług organizowania targów i wystaw miała prawo i możliwość zwrócenia się o interpretacje do urzędu statystycznego. Tylko działanie zgodne z taką, urzędową klasyfikacją zasługiwałoby na ochronę w myśl zasady zaufania do organów państwa. Zauważyć należy, iż odpowiedzialność za prawidłową klasyfikację sprzedawanego towaru spoczywa na podatniku dokonującym tej sprzedaży. Co prawda, organy statystyczne powołane są, m.in. do rozwiązywania sporów związanych z klasyfikowaniem wyrobów do właściwego grupowania SWW, to jednak na gruncie podatkowym pisma tych organów zawierające opinie klasyfikacyjne nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Nie mają one charakteru decyzji administracyjnej ani też innego władczego aktu administracyjnego. Nie mogą one też w żadnym razie być uważane za "zajęcie stanowiska przez inny organ" w rozumieniu art. 209 Ordynacji podatkowej. Opinie klasyfikacyjne organów statystycznych, jako swoistego rodzaju akty wiedzy wyspecjalizowanych organów mogą być jednak uważane za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego i mogą być podważone innymi dowodami (wyrok WSA w W. z dnia 3 grudnia 2003r., III SA/Wa 112/04, LEX nr 166908). Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie w niniejszej sprawie stanowiska odmiennego aniżeli Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. w protokołach z kontroli z 2002r. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na bezsporną okoliczność, iż w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] nr [...], co potwierdza jego treść, wskazano wprawdzie naruszenie tegoż przepisu nie wywiedziono natomiast, iż naruszenie owego przepisu miało wynikać z odmiennego stanowiska organów, jednego wynikającego z protokołu kontroli sporządzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w dniu [...], a drugiego wynikającego ze sporządzonych przez Urząd Skarbowy Ł. protokołów kontroli przeprowadzonych w 2005r. Okoliczność ta ma istotne znaczenie, jak bowiem wynika z art. 222 Op odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. A zatem to w interesie strony było precyzyjne i pełne sformułowanie zarzutów i wskazanie dowodów uzasadniających jej stanowisko. Pominięcie tegoż argumentu mogło wskazywać, iż pogląd w tej spornej kwestii wyrażony na stronie 21 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej zyskał, pomimo wcześniejszego sprzeciwu, akceptację Spółki. Strona mogła wszak uznać za przekonującą w tej kwestii argumentację organu podatkowego zaprezentowaną w uzasadnieniu i ostatecznie zgodzić się z nią, nawet jeśli w toku postępowania pierwszoinstancyjnego podnosiła wskazaną okoliczność. Również w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dokonane w trybie art. 200 Op w piśmie z dnia 28 sierpnia 2006r. nie podniosła tegoż argumentu, stwierdzając jedynie, iż "po zapoznaniu się z dokumentacją zgromadzoną w sprawie w tym z arkuszem odwoławczym (..) w pełni podtrzymuje swoje stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie" i "wnosi jak w odwołaniu". Zauważyć również należy, iż działalność Spółki w zakresie obowiązku ewidencjonowania obrotu przy pomocy kas fiskalnych za poprzednie lata, tj. za rok 1998r., była przedmiotem kontroli, w toku której wykazano, iż Spółka uchybiła temu obowiązkowi (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] nr [...], decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 czerwca 2005r., sygn. akt I SA/Łd 408/05). Ale gdyby nawet przyjąć, tak jak tego oczekuje skarżąca Spółka, że w toku kontroli w 2002r. nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania obrotów i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących w 2000 roku, to okoliczność ta, w ocenie Sądu, i tak nie mogła mieć wpływu na wynik niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług wynika bowiem z ustawy VAT, a obowiązek ten jest oparty na zasadzie samoobliczenia co oznacza, że podatnik obowiązany jest obliczać jego wysokość w sposób określony w ustawie, tj. w sposób prawidłowy, a konsekwencje wadliwego obliczenia tego podatku wynikające, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, z wadliwego zakwalifikowania świadczonych przez podatnika usług ponosi podatnik. Znajomość przepisów podatkowych należy do obowiązku podatnika, szczególnie, gdy prowadzi on działalność gospodarczą (wyrok WSA w W. z dnia 5 grudnia 2005r., III SA/Wa 2820/05, LEX nr 188432). Obowiązek uiszczania podatków nie narusza więc art. 121 Op. Ewentualna zmiana stanowiska organów podatkowych i podporządkowanie się podatnika uprzednim wadliwym zaleceniom może skutkować udzieleniem podatnikowi w przyszłości ulg podatkowych, o ile zostaną spełnione przesłanki ich przyznania. Dodatkowo zwrócić uwagę należy, iż wynik kontroli spełnia [...] rolę zbliżoną do dokumentu urzędowego i podlega, jak każdy inny dowód w sprawie, ocenie przez organ podatkowy (por. uchwałę NSA z dnia 4 grudnia 2000r.,FPS 13/00, ONSA 2001/2/58 wraz z aprobująca glosą A. Skoczylasa, OSP 2002/3/32 oraz A. Skoczylas, Charakter prawny wyniku kontroli skarbowej a jego kontrola przez sąd administracyjny). Kontrolując zaskarżoną decyzję w pozostałym, niekwestionowanym przez Spółkę zakresie, Sąd, również nie dopatrzył się naruszenia prawa w sposób skutkujący jej uchyleniem. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu decyzji przedstawił zarówno stan faktyczny i prawny sprawy, a także szczegółowe motywy dokonania decyzji reformacyjnej, choć w części dotyczącej obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących winien wyrazić własny pogląd, nie zaś przytaczać fragment uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi z 8 czerwca 2005., nawet jeśli w pełni podzielał pogląd wyrażony w tym wyroku. Naruszenie to nie skutkuje jednak uchyleniem decyzji. Stanowisko organu w tej kwestii zostało bowiem wyrażone. Nadto, zdaniem Sądu, utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] nr [...] w części pozostałej, oznacza, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pełni w tym zakresie podzielił pogląd organu pierwszej instancji, wyrażony zarówno w sentencji tej decyzji, jak i jej uzasadnieniu, zaś decyzja pierwszoinstancyjna w tym zakresie, co słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., spełniała wszystkie wymogi stawiane przez art. 240 Op, tj., zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne, dodatkowo wszelkie nieprawidłowości w poszczególnych miesiącach roku 2000r. zostały opisane ze wskazaniem treści naruszonych przepisów, a nadto zostały przedstawione szczegółowe rozliczenia w tabeli ze wskazaniem w odrębnej rubryce kwot zadeklarowanych przez podatnika oraz w odrębnej kwot wynikających z kontroli podatkowej. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.