I SA/Łd 198/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński /spr./ Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2010 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oddala skargę. I SA/Łd 198/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - powoływanej dalej jako "O.p.", uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] nr [...] i określił M. N. podatek od towarów i usług w kwocie 6.734,- zł. Organ odwoławczy stwierdził, iż skarżący zgłosił do procedury tranzytu zewnętrznego towary w postaci łożysk, części do łożysk, obudowy z łożyskiem (pochodzące z Chin i Indii), składając w organie celnym w dniu [...], dokument MRN nr [...]. Ponieważ urząd celny przeznaczenia towarów – Vaalimaa z Finlandii, nie potwierdził otrzymania przesyłki, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął postępowanie poszukiwawcze; pismem z dnia 16 stycznia 2006 r. poinformował M.N. o niezakończeniu procedury tranzytu i jednocześnie wezwał go do przedstawienia alternatywnego dowodu zakończenia tej procedury. W odpowiedzi na wezwanie Urzędu, M.N. przedłożył pismo Federalnej Służby Celnej Rosji z dnia [...] nr [...]. Jednakże Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. przekazał ten dokument do zweryfikowania rosyjskim władzom celnym. W dniu 3 stycznia 2007 r. do Izby Celnej w Ł. wpłynęło pismo Ministerstwa Finansów nr [...] z dnia [...], do którego dołączono pismo Federalnej Służby Celnej Rosji nr [...] z dnia [...], z którego wynikało, że dokument nr [...] z dnia [...] (przedstawiony przez podatnika) został sfałszowany. Z tych względów organy uznały, że towar objęty procedurą tranzytu na podstawie zgłoszenia celnego MRN nr [...] został usunięty spod dozoru celnego, a zgodnie z art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w przypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego powstaje dług celny w przywozie. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął postępowanie celne w celu uregulowania sytuacji prawnej towarów objętych procedurą tranzytu. Uznając, że towar został usunięty spod dozoru celnego wydał decyzję, w której określił kwotę długu celnego w wysokości 2.575,90 zł. Ze względu jednak na fakt doręczenia tej decyzji w dniu 2 października 2007 r. (po upływie trzyletniego terminu od dnia powstania długu celnego) Dyrektor Izby Celnej w Łodzi uchylił tą decyzję i umorzył postępowanie w sprawie określenia kwoty długu celnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu z dnia 27 września 2004 r. W niniejszej sprawie wystąpiły jednak przesłanki – jak podkreślił organ odwoławczy – uzasadniające zastosowanie przepisu art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", uprawniające do określenia elementów kalkulacyjnych według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 27 września 2004 r., tj. w dniu usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych zgłoszeniem celnym; z dniem 31 grudnia 2004 r. rozpoczął się bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który wynosi pięć lat. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi - uwzględniając przepis art. 199 rozporządzenia Komicji EWG nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.WE L 253 z 11 października 1993 r.) – przyjął bez weryfikacji informacje podane w zgłoszeniach celnych i ustalił wartość celną towarów wymienionych w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] na podstawie faktur załączonych do zgłoszeń celnych, z uwzględnieniem kosztów transportu poniesionych poza obszarem celnym Wspólnoty Europejskiej. Organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] określił kwotę podatku VAT z tytułu importu towarów w wysokości 8.118,- zł, uznając, że łożyska kulkowe wymienione w pozycjach 2-11, 16, 17, 20, 22, 23, 33, 37 i 38 faktury nr [...] należy zakwalifikować do pozycji [...]. Jednakże organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zakwalifikował te towary do kodu [...], przyjmując klasyfikację taryfową podaną w zgłoszeniach celnych, na podstawie których objęto towar procedurą składu celnego. Dyrektor Izby Celnej za niewłaściwe uznał także określenie wartości towarów wymienionych w pozycjach 6, 12 i 42 w/w faktury, odpowiednio na kwoty 40,11 USD, 2350,69 USD i 345,50 USD – w jego ocenie wartości te powinny wynosić 17,40 USD, 1222,56 USD i 122,- USD – oraz koszty transportu towarów poza Wspólnotą Europejską. Skorygowanie tych wartości miało wpływ na zmniejszenie podstawy opodatkowania, co w konsekwencji wpłynęło na zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT i określenie jej przez organ odwoławczy w wysokości 6.734,- zł. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, pełnomocnik M.N. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] i zasadzenie kosztów postępowania sądowego. Strona skarżąca wskazała, iż w sprawie doszło do naruszenia następujących przepisów: - art. 38 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na brak podstaw do przyjęcia, iż nastąpił import towarów; - art. 122 w związku art. 187 § 1 O.p. i art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie zaniechanie zebrania wszystkich dowodów, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia istotnych okoliczności dla sprawy; - art. 122 w związku z art. 197 § 1 O.p. oraz w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy jedynie dokument służb celnych Federacji Rosyjskiej stwierdzał nieautentyczność przedstawionego przez skarżącego alternatywnego dowodu zakończenia procedury tranzytu, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej; - art. 127 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez naruszenie obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy wynikającego z zasady dwuinstancyjności; - art. 180 O.p w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez niezastosowanie i w rezultacie zaniechanie zebrania wszystkich dowodów, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia istotnych okoliczności dla sprawy i uznanie za nieuzasadnione przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego; - naruszenie art. 229 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia z urzędu uzupełniającego postępowania dowodowego w szczególności dowodu z opinii biegłego, w celu dokonania wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony stwierdził, iż nie kwestionuje możliwości uznania pisma Federalnej Służby Celnej z [...] za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Podkreślił jednak, że samo oświadczenie pochodzące od organów celnych Federacji Rosyjskiej nie może stanowić wystarczającego dowodu na okoliczność nieautentyczności pisma nr [...]. Strona skarżąca, powołując się na stanowisko doktryny, uważa, iż w sytuacji sfałszowania dokumentów potwierdzających wywóz za granice towarów, dopiero skazujący wyrok sądu pozwoliłby jednoznacznie uznać, że fałszerstwo miało miejsce. Oczywiście organ podatkowy może we własnym zakresie ustalić fakt fałszerstwa, w trybie postępowania dowodowego określonego w Ordynacji podatkowej. W takim przypadku musi jednak albo dysponować oryginałami zakwestionowanych dokumentów i przedstawić je do oceny biegłemu, albo uzyskać odpis ekspertyzy biegłych bądź innych dowodów znajdujących się w aktach prokuratorskich i załączyć je w poczet dowodów postępowania podatkowego. Strona podkreśliła także, iż już w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej kwestionowała rozstrzygnięcie zapadłe w oparciu o zaświadczenie służb celnych Federacji Rosyjskiej. W związku z tym organ drugiej instancji był zobligowany do podjęcia starań celem wyjaśnienia wątpliwości dotyczących autentyczności dokumentu nr [...], a wątpliwości te mogłyby być rozwiane poprzez powołanie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia autentyczności przedmiotowego dokumentu. Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie doszło do oczywistego naruszenia zasady prawdy obiektywnej, na skutek zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w sytuacji, gdy niekorzystne dla skarżącego informacje płynące z pisma Federalnej Służby Celnej Rosji z dnia [...] rodziły znaczne wątpliwości. Dyrektor Izby Celnej miął obowiązek rozpatrzyć ponownie sprawę zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, a w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy rozpoznanie sprawy było niemożliwe. Nie zweryfikowano ponad wszelką wątpliwość autentyczności alternatywnego dowodu zakończenia procedury tranzytu. W takiej sytuacji organ odwoławczy powinien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe na podstawie art. 229 O.p. i w oparciu o wynik tego postępowania ocenić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W niniejszej sprawie zaniechano przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, skutkiem czego organy celne nie mogły właściwie rozstrzygnąć sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom, ani środkom polityki handlowej (art. 91 ust. 1 lit. a/ Wspólnotowego Kodeksu Celnego - WKC). Z akt sprawy wynika, że procedurą tranzytu zewnętrznego objęto towar w postaci łożysk i części do łożysk na podstawie dokument [...] z dnia [...]. Spór między stronami sprowadza się do tego, czy organy celne mogły zweryfikować prawdziwość dokumentu celnego wystawionego rzekomo przez Federalną Służbę Celną Rosji z dnia [...] nr [...], zwracając się bezpośrednio do odpowiednich służb celnych tego kraju o potwierdzenie faktu wwozu towarów należących do skarżącego, a objętych procedurą tranzytu zewnętrznego. Z uwagi na charakter sporu należy mieć na uwadze treść art. 92 ust. 1 WKC, zgodnie z którym procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. W świetle zatem przepisów regulujących instytucję tranzytu, chodzi tu o dokumenty pozwalające organom celnym - na mocy art. 92 ust. 2 WKC - na zamknięcie procedury tranzytu zewnętrznego. Organy ją zamykają, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura ta została w prawidłowy sposób zakończona. W piśmie z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. poinformował M. N. o niezakończeniu procedury tranzytu i jednocześnie wezwał go do przedstawienia alternatywnego dowodu zakończenia tej procedury. W odpowiedzi na wezwanie Urzędu, M.N. przedłożył pismo Federalnej Służby Celnej Rosji z dnia [...] nr [...]. Stosownie do art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622 ze zm.), do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. W art. 12 Ordynacja podatkowa określa sposób liczenia terminów, zaś jej Dział IV dotyczy postępowania podatkowego, w tym gromadzenia oraz oceny dowodów. Zatem organ celny w prowadzonym postępowaniu ma obowiązek nie tylko zebrać materiał dowodowy, ale musi także go rozpatrzyć (art. 187 § 1 O.p.) i ocenić (art. 191 O.p.). W niniejszej sprawie organy celne nabrały podejrzeń co do autentyczności dokumentu z dnia [...]. wystawionego rzekomo przez władze celne Federacji Rosyjskiej, a przedstawionego przez skarżącego. W związku z tym na podstawie art. 122 O.p. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. był zobowiązany do wyjaśnienia istotnej okoliczności faktycznej sprawy, a mianowicie tego, czy towar sprowadzony przez skarżącego na polski obszar celny rzeczywiście uległ przemieszczeniu z zachowaniem wszelkich wymogów formalnych – czy skarżący uzyskał dokumenty pozwalające organom celnym na zamknięcie procedury tranzytu zewnętrznego. Z tłumaczenia pisma Federalnej Służby Celnej Rosji nr [...] z dnia [...] wynikało, że dokument nr [...] z dnia [...] (przedstawiony przez podatnika) został sfałszowany. De facto organy celne nie prowadziły jednak postępowania w celu udowodnienia fałszerstwa dokumenty nr [...], gdyż w takim przypadku musiałyby dysponować oryginałem zakwestionowanego dokumentu i przedstawić go do oceny biegłemu, albo uzyskać odpisy ekspertyz biegłych bądź innych dowodów z innych postępowań, np. karnych. W rzeczywistości pismo Federalnej Służby Celnej Rosji z dnia [...] nie potwierdziło faktu wystawienia przez służby celne Rosji dokumentu z dnia [...], którym posługiwał się skarżący, a co za tym idzie nie potwierdziło wwozu przedmiotowych towarów w sposób legalny na teren Federacji Rosyjskiej. Pełnomocnik skarżącego wskazał, iż informacje płynące z pisma Federalnej Służby Celnej Rosji z dnia [...] rodziły znaczne wątpliwości. Nie wskazał jednak konkretnie o jakie wątpliwości chodzi. Pismo to jest niewątpliwie dokumentem urzędowym, czego nie kwestionuje skarżący, a zatem organ był zobowiązany do uznania za udowodnione tego, co wynika z jego treści (art. 194 § 1). Wobec tego za niezasadne należy uznać zarzuty skargi co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 180 i art. 197 § 1 O.p. Tym samym nie było podstaw do uzupełniania przez Dyrektora Izby Celnej dowodów w trybie art. 229 O.p., jak również nie można mu zarzucić naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Art. 203 ust. 1 WKC stanowi, że dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. Dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego (art. 203 ust. 2 WKC). Usunięcia towaru spod dozoru celnego nie można utożsamiać tylko z faktycznym działaniem utrudniającym organowi dostęp do towarów. Mają one być przedstawione - jak wyżej wykazano - w urzędzie przeznaczenia. Pojęcie dozoru celnego oznacza prawo organu nie tylko do przedstawienia mu konkretnych towarów w sensie fizycznym, ale i towarzyszących im dokumentów, pozwalających między innymi na weryfikację tożsamości towarów. W takiej sytuacji procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione. W przeciwnym przypadku, organ ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu uregulowania sytuacji towarów (art. 57 WKC). W przypadku powstania długu celnego w przywozie organ celny określa kwotę tego długu oraz wysokość podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import. Obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 cyt. ustawy). Jeżeli organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym zadeklarował nieprawidłowe dane, mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną, wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami prawa celnego (Art. 23 ust. 2. ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne). W przypadku tym organ celny nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania. Za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 23 ust. 3 tej ustawy). Stwierdzenie zaniżenia kwoty wartości celnej towaru lub kwoty cła, i uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, powoduje, że tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (jako że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło – art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). W takim przypadku ma zatem zastosowanie przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi skorzystał z uprawnienia przewidzianego w/w art. 38 ust. 2 ustawy o VAT - określił elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, gdyż powiadomienie skarżącego o wysokości długu celnego nie mogło nastąpić z uwagi na przedawnienie. Strona skarżąca nie zakwestionowała tych okoliczności. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji co było podstawą określenia podatku VAT związanego z importem towaru, a ponadto przed wydaniem decyzji umożliwił pełnomocnikowi strony wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów zebranych w sprawie. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 38 ust. 2 ustawy o VAT, skoro organ udowodnił, że w sprawie doszło do importu towarów, a strażacy nie przedstawił dokumentów potwierdzających zakończenie procedury tranzytu zewnętrznego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić. A.K.