I SA/Łd 198/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi I. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji organu I instancji i ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2013 r. ustalającej I. J. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 696.434,00 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 928.578,00 zł uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 348.217,00 zł od przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł w wysokości 464.289,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]2012 r. ustalił I. J. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości 696.433,00 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 928.577,00 zł. Po rozpatrzeniu złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] 2012r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] 2013 r. ustalił I. J. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości 696.434,00 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 928.578,00 zł. Od powyższej decyzji I. J. złożyła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...] 2015 r., utrzymującą w mocy decyzje organu I instancji. Wyrokiem z dnia 25.06.2015r. (prawomocnym od dnia 14.08.2015r.), sygn. akt I SA/Łd 326/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił powyższą decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Wypełniając zalecenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przekazał akta wymiarowe sprawy Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Powołując się treści art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) podkreślono, że w dniu 22.07.2006 r. P. J. i I. G. zawarli związek małżeński. W roku objętym czynnościami małżonkowie nie posiadali nikogo na utrzymaniu. Z tytułu osiąganych w 2007 roku dochodów małżonkowie rozliczyli się wspólnie. Deklarowany dochód pozostający do ich dyspozycji wyniósł 22.776,55 złotych. Ustalono, iż na dzień 1.01.2007 r. małżonkowie nie mieli możliwości zgromadzenia żadnych oszczędności. Wykazywane dochody były niższe od kosztów bieżącego utrzymania, określonych przez GUS. W 2005 roku P. J. posiadał do dyspozycji dochód ustalony na podstawie zeznania PIT-40 w wysokości 1.259,62 zł, a I. J. posiadała dochód ustalony na podstawie zeznania P1T-37 w wysokości 3.055,26 zł. Według danych statystycznych GUS przeciętne miesięczne wydatki na towary i usługi konsumpcyjne w 2005r. na jedną osobę w gospodarstwach domowych l-osobowych wynosiły 1.112,85 zł, tj. rocznie 13.354,20 zł. W 2006 roku P. J. posiadał do dyspozycji kwotę 7.862.88 zł ustaloną na podstawie zeznania PIT-37 oraz kwotę 30,20 zł stanowiącą zwrot nadpłaty podatku za 2005 r. Do dyspozycji I. J. pozostawała kwota 10.373,39 zł - według zeznania PIT-37. Ustalając koszty utrzymania organ I instancji wziął pod uwagę datę zawarcia związku małżeńskiego i za okres od I do VII 2006 roku uwzględnił statystyczne koszty utrzymania w gospodarstwach l-osobowych, a od VIII do XII 2006 roku statystyczne koszty utrzymania w gospodarstwach domowych 2-osobowych. Zdaniem organów z przedstawionych w decyzji wyliczeń wynika, że kwota wydatków na utrzymanie ustalona na podstawie danych GUS w 2006 roku, jest wyższa niż wykazany dochód Podatników. Kwoty dochodu uzyskanego przez Podatników w latach 2005-2006 były więc niższe od kosztów bieżącego utrzymania. W bazach danych urzędów skarbowych nie stwierdzono żadnych informacji o zgłoszeniu przez małż. J. innych źródeł dochodów. Również za lata wcześniejsze Państwo J. nie uzyskali innych przychodów, nie składali zeznań podatkowych, nie zgłaszali przychodów z tytułu zaciągniętych pożyczek, otrzymania darowizn, czy uzyskanych z innych źródeł. W oświadczeniu o wydatkach poniesionych w 2007 r. małżonkowie podali, iż na utrzymanie 2-osobowego gospodarstwa domowego, tj. na wyżywienie, zakup ubrań, utrzymanie mieszkania, eksploatację samochodu, ubezpieczenia zdrowotne grupowe, wypoczynek, opłaty za telefon i sprzęt RTV, koszty podróży - wydali kwotę 52.166,00 zł. Z danych zawartych oświadczeniach małżonków wynika, iż w 2007r. na prowadzenie gospodarstwa domowego małżonkowie ponieśli wydatki w łącznej kwocie 67.166,00 zł. Porównując wykazane przez Podatników przychody z poniesionymi wydatkami ustalono, iż w roku 2007 wystąpiła nadwyżka wydatków w wysokości 44.389,45 zł: 67.166.00 zł (wykazane wydatki) - 22,776.55 zł (wyliczony dochód) Organ I instancji ustalił, że w roku 2007 między małżonkami panował ustrój wspólności majątkowej i że nie zostały zawarte umowy majątkowe znoszące lub ograniczające małżeńską wspólność. Uznano wiec, że wszelkie uzyskane przez małżonków dochody wchodziły w skład majątku wspólnego i z niego wspólnie sfinansowano poniesione wydatki. W toku prowadzonego postępowania organ l instancji dokonał analizy dokumentów bankowych otrzymanych z banków, w których P. J. i I. J. posiadali rachunki bankowe. Organ kontrolujący uznał, że nadwyżka wydatków w kwocie 44.389,45 zł poniesionych w 2007r. przez małżonków J. na prowadzenie gospodarstwa domowego, została sfinansowana środkami pochodzącymi z wypłat dokonanych z analizowanych rachunków bankowych. Organ I instancji uznał, iż w roku 2007 małżonkowie I. i P. J. dysponowali mieniem zgromadzonym w wysokości 1.857.156,03 zł, co do którego nie wskazali źródeł pochodzenia: 432.348,27 zł (środki zgromadzone przez I. J.) + 1.424.804,76 zł (środki zgromadzone przez P. J.). Organ stwierdził, iż na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich przychodów, zatem nadwyżka wydatków przypadających na każdego z małżonków wyniosła (po zaokrągleniu do pełnych złotych) 928.578 zł (50% kwoty 1.857.156,03 zł). Ustalenia podstawy opodatkowania i wyliczenia należnego podatku dla I. J. dokonano na podstawie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach 928.578 zł, stawka podatku75%, należny podatek 696.434 zł Na rozstrzygnięcie organu I instancji miały wpływ następujące ustalenia poczynione w wyniku analizy protokołów z przesłuchania świadków oraz z przesłuchania w charakterze strony P. J. i I. J.. W dniu 30.10,2008r. P. J. zeznał, że na jego rachunek w A wpłat dokonywały nieznane mu osoby i były to prawdopodobnie wpłaty za zakupione przez internet od K. S. odżywki dla sportowców - suplementy diety. Świadek wyjaśnił, że podczas pobytu w USA w 2005 r. spotkał się z kuzynem K. S., mieszkającym w USA, który poprosił o umożliwienie korzystania z rachunków bankowych w polskich bankach. Za udostępnienie kont Podatnik miał otrzymywać od K. S. 3.500,00 zł miesięcznie. Na powyższą okoliczność nie została spisana żadna umowa. Kwoty tej P. J. nie wykazał w złożonym zeznaniu podatkowym, ponieważ nie wiedział jak ją udokumentować. Świadek podał, że w 2007r. umożliwił K. S. korzystanie ze swoich rachunków bankowych prowadzonych w: A, B i Banku C oraz z rachunku żony I. J. prowadzonego w A, przekazując do USA loginy i hasła dostępu do tych kont oraz karty płatnicze Organ I instancji podkreślił, iż P. J. oraz K. S. nie złożyli umowy o otwarcie i prowadzenie rachunku wspólnego, zgodnie z § 8 regulaminu otwierania i prowadzenia rachunków bieżących w A. Organ zauważył, iż przepisy regulaminów bankowych dotyczące prowadzenia rachunków jasno określają, że poza stronami umowy o prowadzeniu rachunku bankowego, dostęp do rachunku może mieć jedynie pełnomocnik posiadacza rachunku. Umowy rachunków bankowych zobowiązują posiadaczy rachunków bankowych do nieujawniania osobom nieuprawnionym danych takich jak login, czy hasło. W nomenklaturze bankowej nie funkcjonuje instytucja "użyczania rachunku". Organ I instancji uznał, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to, iż P. J. i I. J. faktycznie użyczali rachunki bankowe prowadzone na ich nazwisko osobie trzeciej, tj. K. S. i że zaewidencjonowane na nich kwoty dotyczą operacji przeprowadzonych przez osoby, które nie były właścicielami rachunków. Organ I instancji odniósł się także do przekazanego nagrania na przekazanej płycie CD i kserokopii obrazu strony internetowej suuple.us i stwierdził, iż z przekazanego nagrania nie wynika, że dotyczy ono dyspozycji wydawanych przez K. S.. Nie można ustalić danych osobowych nagranych osób oraz czego dotyczy prowadzona rozmowa i daty jej nagrania. Prowadząc postępowanie uzupełniające zlecone przez organ odwoławczy w związku z zapadłym w sprawie wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 25 czerwca 2015r. i zamieszczonymi w nim zaleceniami, organ I instancji m.in. podjął próbę uzyskania informacji o danych właściciela domeny [...]. Pismem z dnia 25.03.2016r. NASK udzielił odpowiedzi, iż uzyskanie pomocy w sprawie danych osobowych, szczególnie zarejestrowanych w USA nie mieści się w kompetencjach instytucji, a zwrócenie się bezpośrednio do strony amerykańskiej nie gwarantuje uzyskania takich danych z uwagi na restrykcyjne podejście do udostępniania danych osobowych poza USA. Również Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego (Delegatura w Ł.) pismem z dnia 08.02.2016r. przekazała, iż nie dysponuje informacjami na temat ewentualnych czynności procesowych prowadzonych w Polsce lub USA wobec K. S. w związku z obrotem suplementami diety. Zgodnie z zaleceniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ I instancji dokonał zaś analizy zebranego materiału pod kątem możliwości zidentyfikowania osób, poza już ustalonymi, które dokonywały wpłat gotówkowych na konta bankowe małżonków J. i powiązanie ich z zakupami dokonywanymi w sklepie internetowym, tj. ustalenia historii zapisów zamówień dotyczących suplementów diety i przeprowadzonych transakcji sprzedaży. Organ I instancji stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania przesłuchano wszystkie osoby, których tożsamość można było ustalić. Ponadto, organ I instancji ustalił na podstawie informacji przekazanych przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej, iż w bazach tego Urzędu nie znaleziono patentu: na wynalazek, prawa chronionego na znak towarowy oraz wzór użytkowy, ani prawa rejestracji na wzór przemysłowy, wzór zdobniczy, oznaczenie geograficzne oraz topografię układów scalonych, w których zgłaszającym bądź uprawnionym byłby K. S.. Organ zaznaczył, że według złożonego przez P. J. wydruku formularza "Świadectwa Ochronnego" wydanego w dniu 14.11.2013r. przez Urząd Patentowy RP na prawo ochronne na znak towarowy, zostało udzielone na rzecz T. M. (przed zmianą nazwisko K. S.) i zaczęło działać od dnia 10.01.2012r. Natomiast okres objęty postępowaniem, za jaki prowadzone były czynności kontrolne wobec Pana P. J. dotyczył roku 2007. Wypełniając zalecenia organu odwoławczego, organ I instancji wykonał także kserokopie paszportów P. J. i I. J., w których potwierdzono uzyskanie wiz pobytowych w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. W dniu 29.12.2015r. organ l instancji przesłuchał P. J. , który zeznał, iż środki pieniężne, które przekazano K. S. w całości pochodziły z wpłat dokonywanych na rachunki bankowe małżonków J.. Organ nie stwierdził dodatkowych wpłat gotówki, przekazywanej K. S. przez małżonków J.. Organ I instancji stwierdził, iż przesłuchano w charakterze świadków wszystkie osoby, których tożsamość można było ustalić, wpłacające w roku 2007 środki pieniężne na rachunki bankowe P. J. i I. J.. Organ wyjaśnił, iż nie można jednoznacznie stwierdzić, od kogo przesłuchane osoby kupowały towar. Paczki z odżywkami przychodziły z różnych terenów Polski i były doręczane za pośrednictwem Poczty Polskiej lub usług kurierskich. Osoby, które kupowały suplementy diety nie znały struktury ich sprzedaży, nie wiedziały kto faktycznie dokonywał sprzedaży, a pieniądze przelewały na rachunki bankowe mające siedzibę w Polsce. Nikt nie dokonywał przelewów zagranicznych. Nadto, w ocenie organu I instancji nie można dowodowo potwierdzić, iż domena www.[...] jest domeną prowadzoną w USA przez K. S.. W odpowiedzi na pismo organu I instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w dniu 04.12.2015r. przekazał materiały dowodowe zebrane w toku postępowania prowadzonego wobec M. D. w zakresie handlu suplementami diety. Kontrolowana w toku prowadzonego postępowania zmieniała składane wyjaśnienia. Do spisanego w dniu 27.01.2009r. protokołu przesłuchania świadka zeznała, że nigdy nie zajmowała się sprzedażą odżywek dla sportowców, a K. S. nigdy nie wystąpił do niej z propozycją przesyłania zbiorczych opakowań odżywek w celu ich dalszego rozprowadzania wśród klientów indywidualnych. Wskazała, że jedynie użyczała K. S. swój rachunek w A i rachunek dewizowy w C prowadzony w dolarach amerykańskich. W pisemnych wyjaśnieniach z dnia 29.04.2009r. podała, że kwoty otrzymywane na jej rachunku w D były pożyczkami udzielonymi przez K. S., a pozostałe wpłaty były dokonywane przez osoby, którym za pośrednictwem internetu sprzedała produkty chemiczne i kosmetyczne. W wyjaśnieniach do wezwania z dnia 31.07.2009r. M. D. wskazała, że nie odbierała paczek od K. S. i P. J., i nie wykonywała innych czynności związanych z suplementami diety, które mieliby jej zlecić wyżej wymienieni. W dniu 16.01.2010r. M. D. złożyła pisemne oświadczenie odwołując złożone wcześniej wyjaśnienia i podała, że na zlecenie K. S. wysyłała paczki do klientów sklepu [...] Według M. D. adresy klientów oraz informacje jaki produkt ma być wysłany otrzymywała za pośrednictwem internetu. Duże paczki z towarem były przesyłane do niej za pośrednictwem firmy A, nadawcami paczek były różne osoby. Otrzymywany towar po podzieleniu według złożonych zamówień wysyłała do klientów indywidualnych. Podała również, iż z tytułu wysyłania towaru otrzymywała od K. S. co dwa tygodnie kwotę 750,00 zł. Organ I instancji stwierdził, iż w prowadzonym postępowaniu, zleconym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie uzyskano dodatkowych dowodów mogących mieć wpływ na wysokość ustalonego za rok 2007 zobowiązania podatkowego. W zaskarżonej decyzji z dnia [...]2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił stanowiska organu l instancji w przedstawionym niżej zakresie. Przede wszystkim organ II instancji, za wskazaniami WSA w Łodzi, uznał za wiarygodne zeznania 17 przesłuchanych świadków, którzy wskazali, że w roku 2007 dokonywali zakupu odżywek dla sportowców przez sklep internetowy [...]: A. C., A. B., K. M., Ł. B., M. G., B. W., P. R., M. G., P. J., D. S., T. K., P. M., P. P., M. K., M. G., P. T. i B. S.. W ocenie organu II instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, iż K. S. dokonywał sprzedaży odżywek dla sportowców na terenie Polski za pośrednictwem strony [...], co jest bardzo istotne w ocenie wiarygodności zeznań P. J. w zakresie pracy z K. S. i wskazania jej jako źródło pochodzenia środków zgromadzonych w roku 2007 na jego kontach bankowych. W związku z powyższym organ odwoławczy dokonał ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, w wyniku której za wiarygodne uznał zeznania P. J. dotyczące udostępnienia kuzynowi K. S. haseł i loginów do jego rachunków bankowych w A, B oraz karty płatniczej do subkonta dolarowego w C, a tym samym nie dał wiary zeznaniom K. S., który oświadczył, iż nigdy nie otrzymał żadnych kart bankomatowych od P. J., I. G., M. D., B. S. i E. C. oraz , że nie prowadził z wymienionymi osobami interesów. Organ odwoławczy za wiarygodne uznał zeznania P. J. dotyczące udostępnienia kuzynowi K. S. haseł i loginów do jego rachunków bankowych w A, B oraz karty płatniczej do subkonta dolarowego w C, tym samym organ nie dał wiary zeznaniom K. S., który oświadczył, iż nigdy nie otrzymał żadnych kart bankomatowych od P. J., I. G., M. D., B. S. i E. C. oraz że nie prowadził z wymienionymi osobami interesów. Organ nie dał również wiary zeznaniom P. J. w zakresie jego pracy na rzecz i pod kierownictwem K. S.. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów mogących potwierdzić te okoliczności. Zgromadzony zaś w sprawie materiał dowodowy wskazuje, zdaniem organu, na sprawowanie przez P. J. innej roli niż to sam przedstawia, tj. roli wspólnika w interesach prowadzonych z K. S.. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom P. J., iż wszystkie działania w roku 2007 dotyczące sprzedaży odżywek w Polsce wykonywał na rzecz i na polecenie K. S.. Podkreślono, że na początku prowadzonego postępowania w dniu 30.10.2008r., P. J. zeznał, iż otrzymywał od K. S. kwotę 3.500,00 zł miesięcznie za udostępnienie kont bankowych, ale do protokołu z dnia 24.11.2008r. podał już, że K. S. płacił mu nie tylko za używanie rachunków bankowych, ale także za raportowanie paczek z towarami, przepakowywanie i rozsyłanie paczek oraz za wypłatę gotówki w bankomatach, dokonywanie przelewów na wskazane konta oraz kupno dolarów amerykańskich i wpłacanie ich na wskazane konta. Natomiast w załączonym wydruku maiła z dnia 05.11.2012r. zawierającym zapis korespondencji pomiędzy Panem P. J. i K. S., Pan J. powołuje się na pracę wykonywaną na pełen etat. Dostrzeżono, że i w toku postępowania w niniejszej sprawie, tj. wyjaśnieniach/oświadczeniach samego P. J. rola jego w działalności związanej ze sprzedażą odżywek rosła. W ocenie organu, postawę zarówno P. J., jak i K. S. cechuje wzajemne przerzucanie odpowiedzialności za realizowaną sprzedaż odżywek, co prowadzi do uznania ich zeznań w tym zakresie za niewiarygodne. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., zgodnie z którym nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, iż pomiędzy P. J. a K. S. istniał stosunek pracy. Okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują jednak, iż zależności istniejące pomiędzy podatnikiem a K. S. to umowa o pracę. K. S. od kilku lat nie przebywa w Polsce, nie ponosił ponadto żadnych ciężarów wobec organów podatkowych i rentowych z tytułu zatrudnienia P. J.. Również Podatnik nie przedstawił dowodów na potwierdzenie, że otrzymywał od K. S. wynagrodzenie w wysokości 3.500,00 zł miesięcznie. W zeznaniu podatkowym za 2007 rok P. J. nie wykazał innych przychodów poza przychodami wynikającymi z informacji o dochodach i pobranych zaliczkach PIT-11 i PIT-11 A. W ocenie organu II instancji zebrany materiał dowodowy wskazuje na wspólne działania P. J. i K. S. podejmowane w celu uzyskania dochodów i uniknięcia opodatkowania. Mając na uwadze powyższe organ II instancji uznał, iż w roku 2007 P. J. wspólnie z K. S. prowadzili na terenie Polski niezarejestrowaną działalność gospodarczą w przedmiocie handlu odżywkami dla sportowców. Okoliczności sprawy wskazują na powtarzanie określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Algorytm realizowanych działań, ich profesjonalny charakter i zorganizowanie -działalność stała, planowa/celowa w ujęciu funkcjonalnym, implikują twierdzenie o podjęciu wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego. W ocenie organu, czynności podejmowane przez P. J. i K. S. w przedmiocie handlu odżywkami dla sportowców, wskazują jednoznacznie na prowadzenie działalności gospodarczej. W działalności tej, realizowanej na terenie Polski w roku 2007, P. J. odgrywał niebagatelną rolę odpowiadając za jej stronę logistyczną, techniczną jak i finansową, współorganizował tę działalność i współdecydował ojej obliczu w Polsce. Uznano, że zobowiązanie podatkowe dotyczące prowadzonej w 2007 r. niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012r. Oznacza to, iż mienie zgromadzone w 2007 roku na rachunkach bankowych P. J. i I. J. nie znalazło pokrycia w przychodach uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, co uzasadniało zastosowanie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2007. Zobowiązanie podatkowe wobec I. J. zostało ustalone w drodze wydania decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż środki zgromadzone na rachunkach bankowych małżonków J. pochodziły ze sprzedaży odżywek dla sportowców, co oznacza, że źródło ich pochodzenia zostało ujawnione, ale podkreślono, że dopiero po wszczęciu postępowania kontrolnego. Niezgłoszenie uzyskanych dochodów do opodatkowania spowodowało, że środki zgromadzone na rachunkach bankowych nie nabrały waloru legalności. Brak dowodów potwierdzających powołane okoliczności znacznie wydłużył prowadzone postępowanie. Istotne, w ocenie organu, jest to, że P. J. prowadząc niezarejestrowaną działalność gospodarczą nie ujawnił źródła swoich dochodów, nie obliczył należnego podatku dochodowego i nie odprowadził go na konto właściwego urzędu skarbowego. W przedmiotowej sprawie podjęte przez organy podatkowe działania doprowadziły do ustalenia, iż P. J. wraz z K. S. prowadzili w 2007r. niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, w wyniku której zgromadzili mienie w wysokości 1.857.156,03 zł. Ponieważ w niniejszej sprawie działalność nie została zarejestrowana, nie zostały też zgłoszone prawa wspólników w udziale w zysku. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenie przez organ I instancji wysokości środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach małżonków J., pochodzących z wpłat dokonanych w związku z działalnością w zakresie handlu odżywkami: Podkreślono, iż z korzyścią dla Strony organ w ślad za organem I instancji przyjęto, iż ustalona w roku 2007 nadwyżka wydatków nad przychodami wykazanymi w zeznaniach podatkowych w wysokości 44.389,45 zł została pokryta wypłatami z rachunków bankowych oraz, że zakup wszystkich dolarów amerykańskich został dokonany za środki wypłacone uprzednio z rachunków bankowych. Strona nie kwestionuje ustalonej kwoty środków zgromadzonych na rachunkach bankowych. W dniu 29.12.2015r. P. J. zeznał, iż innych środków niż te uwzględnione przez organy podatkowe, nie przekazywał K. S.. Organ II instancji wyjaśnił, iż opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym uznano, iż w roku 2007 właścicielem strony [...] był K. S., który za pośrednictwem tej strony prowadził sprzedaż odżywek.. Organ odwoławczy realizując zalecenia zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 czerwca 2015r., zwrócił się do Prokuratury Krajowej oraz Ministerstwa Spraw Zagranicznych z prośbą o udzielenie odpowiedzi, czy ww. jednostki dysponują informacjami na temat postępowań karnych (wszczętych lub zakończonych) prowadzonych wobec polskiego obywatela K. S., po zmianie nazwiska T. M., w związku z handlem suplementami diety. W piśmie z dnia 25 października 2016 r. Prokuratura Krajowa odpowiedziała, iż w żadnej z podległych jednostek organizacyjnych prokuratury nie odnotowano postępowania przygotowawczego prowadzonego wobec K. S. w związku z handlem suplementami diety, natomiast Ministerstwo Spraw Zagranicznych w piśmie z dnia 27 września 2016r. wyjaśniło, iż MSZ oraz urzędy konsularne RP w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej nie dysponują informacjami na temat postępowań karnych prowadzonych na terytorium tego kraju przeciwko K. S. w zakresie handlu suplementami diety (odżywkami dla sportowców). W ogólnodostępnych rejestrach Sądu Powiatowego w L. widnieją jedynie informacje o postępowaniach karnych przeciwko wyżej wymienionemu, dotyczące wykroczeń drogowych. Organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie działania zmierzające do zebrania dowodów i wyjaśnienia sprawy (art. 180 Ordynacji podatkowej), rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ww. ustawy) i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oceny (art 191 ww. ustawy), umożliwiając Stronie czynny udział w postępowaniu i wypowiedzenie się co do zebranych dowodów (art. 123 § l ww. ustawy). Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2016 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. obrazę prawa procesowego, tj.: – art. 121 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 122 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej; – art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady kompletności materiału dowodowego; – art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; – art. 153 w zw. z art. 170 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie zrealizowanie wszystkich wytycznych WSA w Łodzi zawartych w wyroku z dnia 25 czerwca 2015r, sygn. akt I SA/Łd 327/15; – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1, art. 235, art. 127 oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku dochodowego; 2. obrazę prawa materialnego, tj.: – art. 20 § 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, że środki w kwocie 928.578,02 zł znajdujące się na rachunkach małżonków J. stanowiły przedmiot prawa własności Pana P. J. z tytułu udziału w zyskach spółki cywilnej, a w konsekwencji, że mogły one stanowić przychód podlegający opodatkowaniu; – art. 860 § 1 kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię tego przepisu prowadzącą do przyjęcia, że K. S. i P. J. zawarli umowę spółki cywilnej; – art. 867 § 1 kodeksu cywilnego poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w sytuacji. gdy K. S. i P. J. nie zawarli umowy spółki cywilnej; – art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne zastosowanie tego przepisu do ustalenia, jaka kwota pieniędzy przypadła P. J. ze względu na to, że nie zawarł on umowy spółki cywilnej z K. S.. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Przystępując do rozważań przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Natomiast z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika , że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem , które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W tak zakreślonych granicach sądowej kontroli działań administracji publicznej w ocenie sądu skarga jest zasadna lecz z innych powodów niż w niej wskazano. Osią sporu jest przyjęcie przez organy stanowiska , że podatniczka uzyskała dochody , które nie pochodziły z legalnego źródła pozwalające na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2007, i stosując zasadę tempus regit actum według normy wypływającej z art. 20 ust. 3 updof w brzemieniu z 2007 r. podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z zastosowaniem stawki 75 % zgodnie z art. 30 ust . 1 pkt 7 cytowanej ustawy . W roku kontrolowanym jak przyjęły organy strona wraz z mężem P. J. rozliczali się wspólnie i wobec uznania ,że P. J. wraz z inną osobą – K. S. prowadzili niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, w wyniku której zgromadzili znaczne mienie ( środki pieniężne ) a udział w zyskach w tym przedsięwzięciu tego pierwszego wynosił 50 % ( spółka cywilna ) stąd też administracja podatkowa przyjęła , że na stronę przypada ¼ zgromadzonych w ten sposób środków, które opodatkowały z zastosowaniem powołanej wyżej normy prawnej. Z rozstrzygnięciem tym nie zgadza się strona formułując wobec wydanej decyzji zarzuty naruszenia prawa formalnego jak i materialnego. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku , jakkolwiek podniesiony z ostrożności procesowej ( pkt 2 lit. c osnowy skargi ) to jednak przesądzenie o jego zasadności jest w pierwszej kolejności konieczne ażeby móc odnieść się do pozostałych zarzutów. W tej kwestii autor skargi uważa , że w przypadku zobowiązania podatkowego , które powstaje w związku z wydaniem decyzji ustalającej to zobowiązanie, tak jak przyjęły organy w okolicznościach niniejszej sprawy , odwołując się do regulacji art. 68 § 4 Op. , twierdzi ,że prawo do wydania takiej decyzji przyznane organom podatkowym należy odnosić do obu instancji , a to oznacza , że wydanie decyzji przez organ I instancji nie powoduje skutku w postaci przerwania przedawnienie prawa do wydania decyzji wymiarowej . Zatem chcąc uniknąć przedawnienia administracja podatkowa powinna wydać ostateczną decyzję ustalającą wysokość zobowiązania do końca 2013 r. , tymczasem tak się nie stało , a organ odwoławczy orzekał dopiero 21 stycznia 2015 r. ( vide . pkt II uzasadnienia skargi). Zarzut ten nie jest zasadny odnosząc go do założeń jakie poczyniły organy ,że w przedmiotowej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 20 ust. 3 updof. Zgodnie z brzmieniem art. 68 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania decyzji podatkowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostanie doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Oznacza to, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w tej sprawie powinna zostać doręczona najdalej do 31 grudnia 2013 r. Organ I instancji niewątpliwie zachował ten termin, skoro jego decyzja została wydana w październiku 2013 r. i doręczona stronie 31 dnia tego miesiąca roku 2013. Natomiast termin wydania i doręczenia w tej sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej będącej obecnie przedmiotem kontroli Sądu, nie ma znaczenia. Zobowiązanie podatkowe skarżącej już powstało. Organ odwoławczy może bowiem po upływie terminu określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji ani też objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania. Organ odwoławczy rozpoznający odwołanie nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, jest zobowiązany do dokonania niezbędnej korekty. W świetle obowiązującej procedury (art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej) korekta ta wymaga uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji (zob. Babiarz S, Dauter B. Gruszczyński B. Hauser R.M. Kabat A., Niezgódka-Medek M. Ordynacja Podatkowa, Komentarz do art. 68, Wolter Kluwer 2015). Taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Jakkolwiek niezgodność tego przepisu z Konstytucją RP orzeczona została wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 to nie uniemożliwiało to przyjęcia go za podstawę rozstrzygnięcia z tej racji , iż jak przyjął Trybunał przepis objęty tym wyrokiem traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od chwili ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw , który to skutek nastąpił z dniem 28 lutego 2015 r. , jak słusznie odnotował to organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Przechodząc z kolei do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać przede wszystkim należy na regulacje prawa materialnego zastosowane przez organy w niniejszej sprawie albowiem ich treść wyznaczała kierunek gromadzenia dowodów w celu zrekonstruowania stanu faktycznego, zgodnie z regułą prawdy rzeczywistej. Zgodnie z art. 20 ust. 3 updof , w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. i w momencie wydawania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. , wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mając na uwadze specyfikę uregulowania opodatkowania dochodów (przychodów) pochodzących z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych oraz treść skargi należy poczynić kilka wstępnych uwag. Przede wszystkim podstawą obliczenia podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest w istocie przychód, bowiem ryczałtowy podatek oblicza się od kwoty ustalonego przez organ przychodu, co wynika z art. 20 ust. 3 updof . Przepisy tej ustawy nie przewidują możliwości ustalania kosztów uzyskania przychodów z nieujawnionych źródeł. Byłoby to zresztą sprzeczne z ideą opodatkowania tego typu przychodów i trudne do realizacji w praktyce. O ile bowiem jest możliwe ustalenie wielkości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, w sposób wskazany w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., o tyle nie wiadomo, w jaki sposób miałyby być ustalane koszty uzyskania tego przychodu, zwłaszcza że nie wiadomo, czy koszty takie zostały w ogóle poniesione. W postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, jednakże z uwagi na naturalne trudności w precyzyjnym wykazaniu możliwości gromadzenia majątku w latach wcześniejszych i wielkości takiego majątku, oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy powinien szczególnie starannie przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinien dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. A zatem, przedstawiona w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i, co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach, z doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika. A zatem nie jest wystarczające np. gołosłowne twierdzenie o gromadzeniu majątku w latach poprzednich lub uzyskanie majątku w kontrolowanym roku. Twierdzenie takie podatnik powinien udowodnić przedstawiając bądź dowody bezpośrednie, bądź dowody pośrednie, oparte na innych dowodach, pozwalające na ocenę zgodną z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Wobec przytoczonych wyżej zasad regulujących postępowaniem zmierzającym do wykazania , czy podatnik dysponuje przychodami na pokrycie wydatków , przy założeniu organów , że mieszczą się w hipotezie art. 20 ust. 3 updof , z tego punktu widzenia sąd uznaje ustalony stan faktyczny w niniejszej sprawie za prawidłowy , szczegółowo opisany na stronach 7-22 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z przyjętą tezą podsumowującą , iż w 2007 r. mąż podatniczki P. J. wspólnie z K. S. prowadzili na terenie Polski niezarejestrowaną działalność gospodarczą w przedmiocie handlu odżywkami dla sportowców. Za takim przyjęciem, które zyskało akceptacje sądu , przemawiają następujące okoliczności : I. J. oraz jej mąż P. J. w 2007 r. umożliwili K. S. zamieszkałemu w USA korzystanie z ich kont bankowych przekazując loginy i hasła dostępu do tych kont oraz karty płatnicze. Na tych rachunkach zostały zgromadzone środki pieniężne , którymi dysponował P. J. w wys. 1.424.807,76 zł natomiast skarżąca 432.348,27 zł. Według oceny organu działalność ta polegała na tym , że K .S. przekazywał do Polski zlecenia dla P. J. dystrybuowania odżywkami przesłanymi ze Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej do wskazanych odbiorców , z jednoczesnym podaniem kont ,na które ma następować zapłata. Notabene kont , które uzyskał m. in. od małż. J.. Jak wynika z zeznań nabywców odżywek uważali oni ,że firma sprzedająca te towary mieści się w USA natomiast magazyny znajdują się na terenie Polski. Kojarzyli nazwisko właściciela firmy [...] jako K. S.. Zapłata za odżywki dokonywana była m.in. na konta małż. J. . W grupie osób zajmujących się rozprowadzaniem odżywek na terenie Polski były także inne osoby , które również umożliwiły K. S. korzystanie z ich kont bankowych , a mianowicie M. D. , B. S. czy też E. C.. Gromadzone środki na rachunkach P. J. były przekazywane S.. P. J. dokonywał także wpłat gotówkowych na rzecz ww. , również S. przekazywał środki pieniężne na rachunek P.J.. Analiza kont bankowych wskazywała także ,że dochodziło do wypłat ze wskazanych kont środków pieniężnych w L. w tamtejszych bankomatach z tym ,że nie można było ustalić , kto był wypłacającym . Jak przyjęły dalej organy , poza udostępnieniem rachunków S. P. J. odbierał od tego pierwszego paczki z odżywkami ( 30-40 kilogramowe ) dostarczane przez kuriera, kwitując osobiście ich otrzymanie na liście przewozowym. Następnie przepakowywał je na mniejsze paczki i wysyłał na adresy i wskazywał konta do uregulowania za nie ceny na numery podane przez K. S. .W ramach tych kontaktów P. J. na polecenie S. wysyłał także duże paczki do B. S., M. D. i G. M. ( bez pobrania) m.in. paczki zawierające po 100 sztuk produktów , zamawiał również koperty powietrzne , których część wysyłał do wskazanych wyżej osób. Potwierdzili oni , iż wykorzystywali odżywki i koperty do rozsyłania odżywek do klientów indywidualnych . Organy uznały ,że o roli wspólnika K. S., którą wypełniał w Polsce P. J. świadczyło to , że po pierwsze w 2007 r. w wynajętym domu położonym w Ł. przy ul. A 36 przechowywał kartony z odżywkami dla sportowców ponosząc koszty utrzymania domu ; po wtóre tenże P. J. 1 lutego 2007 r. podpisał umowę z firmą B sp. z o.o. w Ł. o świadczenie usług przewozowych i w okresie od lutego do września 2007 r. na jego zlecenie firma ta dokonała 744 przesyłek; po trzecie udostępniając konta S. nie utracił do nich dostępu , w przeciwieństwie do innych udostępniających te konta np. przez B. S., wskazując , że z jego konta w B przelewów dokonywał zarówno on jak i S. , co więcej dysponował również przekazaną mu przez S. kartą płatniczą wystawioną na nazwisko B. S. , pobierając z jej użyciem pieniądze w bankomatach w walucie polskiej , za które kupował dolary , które wpłacał na swoje konto a także pozostałych osób rozprowadzających odżywki ; po czwarte z konta bankowego P. J. w 2007 r. prowadzonego w B w dolarach amerykańskich dokonywano w USA zapłaty za zakupiony towar ; po piąte z rachunku P. J. dokonywano regularnych przelewów na konta bankowe M. D. w kwotach 750, 1000 zł , które to środki ta ostatnia określiła jako zapłatę za udostępnienia konta S. oraz pakowania i wysyłania paczek z odżywkami. Z tego samego rachunku P. J. przekazywane były środki pieniężna na konto B. S. w kwotach po 500 i 750 zł , który również użyczył konta S.. Po szóste , P. J. handlem odżywkami zajmował się od 2005 r. będąc zatrudnionym w firmie ciotki A. S. – matki K. S., której firma zajmowała się sprzedażą odżywek przesyłanych przez K. S. z USA. Po zlikwidowaniu firmy przez A. S. pod koniec 2006 r. mąż skarżącej zajmował się dalej przyjmowaniem i wysyłką paczek z odżywkami , kontaktując się bezpośrednio z K. S.. Wykonując te czynności korzystał z pomocy byłego pracownika A. S. B. K., zwracając mu pieniądze za dojazdy oraz płacąc za pomoc przy pakowaniu towaru. Wreszcie jak zeznał T. B. właściciel domu , który użyczył P. J. wraz z garażem, tenże miał mu powiedzieć , że z prowadzoną działalnością mu nie wyszło, gdyż prawdopodobnie wspólnik go oszukał. Powyższe ustalenia doprowadziły organ odwoławczy do odmiennych wniosków, niż te które reprezentował organ I instancji , takich mianowicie , iż z uwagi na rolę jaką odgrywał P. J. w ramach współpracy z K. S. na terenie Polski , uprawnionym jest przyjęcie , że prowadzili oni w 2007 r. wspólne przedsięwzięcie gospodarcze pod postacią niezarejestrowanej działalności gospodarczej w przedmiocie handlu odżywkami dla sportowców, uzyskując dochody i unikając ich opodatkowania, i w ramach której P. J. pełnił znaczącą rolę odpowiadając za sferę logistyczna , techniczną jak i finansową , współorganizował tę działalność i współdecydował o jej obliczu w Polsce. Sąd ocenę tę podziela albowiem znajduje ona usprawiedliwienie w zebranych dowodach w ramach szeroko podejmowanych czynności ich gromadzenia , jest zakorzeniona w doświadczeniu życiowym , zasadach wiedzy , logicznego rozumowania , wzajemnego przenikania się zdarzeń , które pozwalają na prześledzenie współpracy pomiędzy P. J. i K. S. nadając jej charakter działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie w celu osiągnięcia dochodu .. Z tej perspektywy zarzuty naruszenia przepisów prawa formalnego art. 121 § 1 Op., art. 122 Op., 187 § 1 Op. i art. 191 Op. wraz z nimi powiązanymi opisanymi w osnowie skargi, nie zasługują na podzielenie. W ramach swobodnej oceny dowodów , którą podjęły organy mieści się także, aprobowana przez sąd możliwość przyjęcia z uwagi na sposób zaangażowania każdego z ww. w tę działalność , iż prawa tych osób w opisanej aktywności , którą potraktowały jako gospodarcza , w zakresie uczestniczenia w podziale zysków, rozkładały się równo po 50 % . Tym samym nie doszło do naruszenia art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 8 ust. 1 updof . Czyniąc to założenie organ odwoławczy uznał ,że wobec nie odprowadzenia z tak rozumianej działalności gospodarczej należnego podatku dochodowego organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji o charakterze deklaratoryjnym wymierzając należny podatek , którego obliczenie i zaplata były ustawowym obowiązkiem podatnika czego nie uczynił pomimo zaistnienia zdarzeń , z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Kontynuując ten kierunek wywodu organ stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej w 2007 r. przez wskazanych uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. ( str.23 ab initio decyzji) wobec tego mienie zgromadzone w 2007 r. na rachunkach małż. J. jako nie znajdujące pokrycia w dochodach opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania uzasadniało zastosowanie art. 20 ust 3 updof , jak przyjął organ odwoławczy. Zdaniem sądu stanowisko to jest nieprawidłowe . W niniejszej sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 20 ust 3 updof albowiem organy przyjęły ,że podatniczka wraz z mężem uzyskali dochody z działalności gospodarczej, co implikuje przyjęcie innych zasad opodatkowania niż opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł. Nie może być tak jak stwierdza organ ,że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z rozpoznanego przez organ źródła ( działalność gospodarcza ) uprawnia do zmiany tego źródła na inne , z tego tylko powodu i zastosowanie odmiennego reżimu podatkowego. Jak wynika z akt administracyjnych postępowanie w niniejszej sprawie zainicjowane zostało postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...].2008 r. Przyjmując za organem ,że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z działalności gospodarczej prowadzonej przez męża strony upływał z końcem 2012 r. co nakazuje przyjęcie ,że taki sam termin przedawnienia zobowiązania dotyczył skarżącej wobec wspólnego rozliczania małżonków za ten rok, zauważyć należy ,że organy dysponowały prawie pełnym okresem owych 5 lat , o którym stanowi art. 70 § 1 OP. ( 4 lata i 2 miesiące) celem wymierzenia daniny w związku działalnością gospodarczą P. J. prowadzoną wspólnie z K. S. zanim dojdzie do przedawnienia tego zobowiązania podatkowego . Jak stanowi art. 45 ust. 6 zdanie drugie updof , w razie niezłożeni zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu , właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Opóźnienie jakiego dopuścił się organ w rozpoznaniu niniejszej sprawy w odniesieniu do możliwości weryfikowania zobowiązania podatkowego za 2007 r. nie może być odczytywane na niekorzyść strony. Ustawodawca przyznał administracji podatkowej takie prawo w okresie 5 lat licząc od końca roku podatkowego , w którym upłynął termin płatności podatku , a zatem uznał ,że jest to termin wystarczający. Upływ czasu powoduje ,że zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu w następstwie czego wygasa. Zdaniem sądu w okolicznościach niniejszej sprawy organ wskazał na źródło pokrycia wydatków strony skarżącej poniesionych w 2007 r., co czyni niemożliwym zastosowanie do tych przychodów regulacji art. 20 ust. 3 updof. W art. 10 updof ustawodawca wyliczył źródła przychodów , wśród nich pozarolniczą działalność gospodarczą ( ust. 1 pkt 3 ) a także inne źródła ( ust. 1 pkt 9 ) . Do tych ostatnich zaliczył i zdefiniował wskazane w art. 20 updof , m.in. przychody z tzw. nieujawnionych źródeł . Czyniąc to rozróżnienie normodawca jednocześnie przewidział inne zasady opodatkowania ww. źródeł. Przychody z działalności gospodarczej uregulował w art. 14 updof , doprecyzowując zasady ustalania dochodu z takiego źródła ( art. 24 ) , podstawę obliczania podatku ( art. 26 ) wreszcie wysokość podatku pobieranego podatku według ustalonej skali ( art. 27 ust 1 ). Oznacza to zdaniem sądu , że przyjęcie przez organ odwoławczy , iż w niniejszej sprawie małż. J. uzyskali przychód z działalności gospodarczej uniemożliwia rozliczenia go w zakresie przypadającej do zapłaty daniny z innego źródła albowiem z woli ustawodawcy nastąpił wyraźny podział źródeł na różne kategorie , które w ocenie sądu nie przenikają między sobą w ten sposób jak czyni to administracja podatkowa , twierdząc , iż nieopodatkowania przychodu z danego źródła z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego źródła pozwala na opodatkowanie tego samego przychodu z innego źródła i to według innych zasad. W ocenie sądu organ naruszył przepis prawa materialnego, mianowicie art. 20 ust 3 updof na skutek błędnego jego zastosowania do ustalonego stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni wyrażone przez sąd poglądy prawne i zastosuje je do okoliczności rozpoznawanej sprawy dając temu wyraz w wydanym akcie i przedłożonym uzasadnieniu na jego usprawiedliwienie. W ramach sądowej kontroli wydanej decyzji sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. albowiem organy wykonały wskazania wynikające z wyroku WSA w Łodzi z 25 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Ł 326/15 , o czym stanowi uzasadnienie zaskarżonej decyzji ( zasygnalizowane na str. 12,14,16 i 25 ). Mając powyższe na uwadze na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. , sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. . mko