I SA/Łd 1985/06

Dnia 18 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2007 roku sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc 2003 roku - oddala skargę Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia A. M. nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2003 roku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące 2003 roku oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie. A. M. prowadziła w 2003 roku działalność gospodarczą sprzedaży usług budowlanych, jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług. Wobec strony przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych postaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2003 roku. Ustalono, że podatniczka nie wykazała w prowadzonych ewidencjach VAT i nie zadeklarowała podatku należnego z tytułu dokonania zamiany towarów na usługę i zamiany usług. Dokonywała zakupu kruszywa, którego nie wykorzystała na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, lecz nabywała je (wraz z usługą transportową) dla Przedsiębiorstwa Usługowo – Produkcyjnego A. Spółka Jawna B. M., M. O. w P. T. w zamian za wykonanie przyłącza wodociągowego. Czynności te podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Strona pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony związany z w. w. zakupami w deklaracjach za poszczególne okresy rozliczeniowe. Podatniczka nie wykazała w ewidencjach za miesiące maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2003 roku pełnej podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego, czym naruszyła obowiązki ewidencyjne określone w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Świadczy to o nierzetelności ksiąg podatkowych za wymienione miesiące w zakresie ewidencjonowania obrotu. Ewidencji za te miesiące nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. Podstawę opodatkowania i należny podatek VAT określono w oparciu o dane wynikające z ksiąg uzupełnione zeznaniami świadków, fakturami zakupu kruszywa i usług transportu kruszywa i na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Skarżąca dokonywała zakupu kruszywa i usług transportowych u tych samych dostawców, stosujących stale te same ceny także na własne potrzeby. Przyjęto, że obowiązek podatkowy powstał 7 dnia od dnia wydania kruszywa przez kontrahenta skarżącej. A. M. nadto dokonywała rozliczania należnego podatku VAT z tytułu świadczenia usług budowlanych w miesiącu wystawienia faktury z pominięciem dat zapłaty za świadczone faktury. W każdym przypadku, zapłata za usługi następowała po terminie jej wykonania. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży usług budowlanych, na które strona wystawiła faktury sprzedaży w okresie od lutego do grudnia 2003 roku powstawał w dniu wystawienia faktury sprzedaży VAT. W oparciu o powyższe określono wysokość podatku VAT za te miesiące. Prócz tego, w składanych deklaracjach VAT – 7 za miesiące luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2003 roku obniżono podatek należny o podatek naliczony wynikający m. in. z faktur wystawionych przez M. P., prowadzącego działalność gospodarczą "Usługi Budowlane". Jedynym odbiorcą świadczonych przez niego usług była podatniczka. Faktury wystawiane przez M. P. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Świadczą o tym zeznania świadków (w tym M. P.), sprzeczności wynikające z porównania informacji zawartych w złożonych przez stronę dokumentach z dziennikami budowy poszczególnych zadań inwestycyjnych oraz sprzeczności pomiędzy zeznaniami M. P. z zapisami dzienników budowy i kalkulacji powykonawczej, a także fakt, iż M. P. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków trwałych ani wyposażenia, umowy ze skarżącą zawierał ustnie, w rejestrach zakupów widniały u niego jedynie zakupy biura rachunkowego. W istocie A. M. nie zakupiła usług od M. P.. Wobec tego nie przysługiwało jej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określono kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy, kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, kwoty zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikające z deklaracji podatkowej. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 roku, Nr 8, poz.65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3 a, art. 23 § 2, art. 193 § 1, § 2, § 4 o. p., art. 2 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1, ust. 4, ust. 8 b pkt 2 d, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i 3, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 20 ust. 2, i ust. 3, art. 27 ust. 4, art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonana niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. A. M. w dniu 14 lipca 2006 roku odwołała się od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o. p., art. 122 w związku z art. 187 o. p. Nadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrąglania oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063). Strona wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ stwierdził, iż decyzja ta jest niezgodna z prawem w całości. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzja organu I instancji nie spełnia wymagań określonych w art. 21 § 3 i 3 a o. p., ponieważ nie określa precyzyjnie zakresu praw i obowiązków, o których mowa w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie wskazuje bowiem kwoty zobowiązania podatkowego czy też kwoty zwrotu różnicy podatku za poszczególne miesiące 2003 roku. Nie określono nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uchybienia te stanowią wadę postępowania, która nie może być usunięta w postępowaniu odwoławczym. Nie jest także wystarczające uzasadnienie obliczenia podatku należnego z tytułu zamiany towarów na usługę i zamiany usług. Nie można ustalić w szczególności, jakim fakturom i którym pozycjom w tych fakturach odpowiada rozliczona ilość towaru, od której obliczono podatek należny. W kwestii zmniejszenia przez organ kontroli skarbowej kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego o kwoty podatku od towarów i usług, wynikające z faktur wystawionych przez M. P. niezbędne jest sprawdzenie nie tylko czynności wykonywanych przez tę osobę w 2003 roku, ale też w okresie wcześniejszym, jak też zbadanie, jak skarżąca dokonywała rozliczeń z tytułu użyczania środków trwałych na potrzeby M. P.. Zebranie dowodów i uzupełnienie akt podatkowych wykraczałoby poza granice postępowania, o którym mowa w art. 229 o. p. i naruszałoby art. 127 o. p. Podstawę prawną decyzji stanowił art. 233 § 2 o. p. Na powyższe rozstrzygnięcie A. M. wniosła w dniu 27 października 2006 roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Zarzuciła naruszenie art. 123 w związku z art. 200 o. p. poprzez wydanie decyzji przed zakończeniem zapoznawania się przez pełnomocnika strony z aktami sprawy, art. 233 § 2 o. p. polegające na przekazaniu sprawy do powtórnego rozpatrzenia w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie jej nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz art. 125 o. p. poprzez zbędne przedłużanie postępowania. Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i nakazanie rozpatrzenia przez organ II instancji przedmiotowej sprawy, zasądzenie kosztów sporządzenia skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej. W uzasadnieniu skarżąca dodatkowo podniosła, że akta sprawy ponumerowano ołówkiem, co uniemożliwiło należyte zapoznanie się z aktami. W odpowiedzi na skargę z dnia 27 listopada 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Dodatkowo wyjaśnił, że w zaskarżonej decyzji wskazano, które z przepisów prawa naruszono w postępowaniu przed organem I instancji, a pełnomocnikowi zapewniono możliwość zapoznania się z aktami sprawy w sposób odpowiadający dyspozycji art. 123 § 1 i art. 200 o. p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentrowała się wokół zasadności rozstrzygnięcia organu odwoławczego o uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania wobec przyjętej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oceny o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W myśl art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. postępowanie podatkowe rządzi się zasadą dwuinstancyjności, która polega na dwukrotnym rozpatrzeniu sprawy przez organy podatkowe. Emanacją obowiązywania tej zasady jest przyjęta w postępowaniu odwoławczym w art. 233 § 1 i 2 o. p. reguła orzekania w sposób reformatoryjny. W pierwszej kolejności organ odwoławczy powołany jest bowiem do wprowadzenia zmian w zaskarżonym rozstrzygnięciu tak, by odpowiadało ono prawu. W oparciu o dyspozycję art. 229 o. p. uprawniony jest przy tym do przeprowadzenia postępowania dowodowego o charakterze uzupełniającym. Dopiero, gdy wydanie decyzji przez organ odwoławczy wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, dopuszczalne jest uchylenie zaskarżonego aktu i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 o. p.). Możliwość uchylenia wydanego w I instancji rozstrzygnięcia limitowana jest zatem zakresem postępowania dowodowego, jakie należałoby przeprowadzić na etapie postępowania odwoławczego. Jak już zaznaczono, ograniczenie to ma swoje źródło we wspomnianej już zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Mianowicie, dla zapewnienia stronie skorzystania procedury odwoławczej w postępowaniu podatkowym w sposób realny, niezbędne jest, by strona ta mogła skonstruować zarzuty przeciwko niekorzystnemu rozstrzygnięciu i doprowadzić do zweryfikowania stanowiska organu I instancji przez organ odwoławczy poprzez powtórne zbadanie całej sprawy. Przeprowadzenie całości lub znacznej części koniecznego dla wydania decyzji postępowania dowodowego przez organ odwoławczy oznaczałoby w istocie wejście w kompetencje organu I instancji, a tym samym pozbawiło stronę do rzeczywistego odwołania, skasowało jedną z instancji postępowania podatkowego, jak też naruszyło zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 września 1995 roku, Sygn. akt III SA 57/95, niepubl.). Dlatego też w przypadku, gdy w postępowaniu odwoławczym okazuje się, iż organ I instancji zaniechał prowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w przeważającej części, kompetencja reformatoryjna doznaje koncesji na rzecz kompetencji kasatoryjnej. Wówczas niezbędne jest uchylenie zaskarżonego aktu i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W rozpoznawanej sprawie nie sposób zarzucić w sposób skuteczny Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., iż podjęta decyzja o uchyleniu zaskarżonego aktu w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji jest wadliwa. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno bowiem wynika niezbędność przeprowadzenia znacznej części postępowania dowodowego (w szczególności zbadania działalności gospodarczej M. P. sprzed 2003 roku, zanalizowania, w jaki sposób skarżąca dokonywała rozliczeń z tytułu użyczania środków trwałych na potrzeby M. P.). Zakres koniecznych czynności dowodowych niewątpliwie wykracza poza ramy postępowania odwoławczego, określonego normą art. 233 § 2 o. p. Orzeczenie o uchyleniu w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia następuje nadto w sprawie niniejszej z korzyścią dla wyrażonego w art. 122 o. p. obowiązku pełnego wyjaśnienia sprawy i zapewni stronie pełne wykorzystanie zasady dwuinstancyjności postępowania. Od nowo wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji będzie przecież służyło A. M. prawo do wniesienia odwołania na zasadach ogólnych. Stwierdzić nadto należy, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony o przedłużaniu postępowania, sformułowany jako naruszenie art. 125 § 1 i 2 o. p. Z akt sprawy wynika, że zaskarżoną decyzję wydano w terminie dwóch miesięcy i 8 dni od dnia wpływu odwołania. Wobec dyspozycji art. 139 § 3 o. p. nie można przyjąć argumentu o przewlekłości postępowania odwoławczego. Natomiast bezsprzecznie konieczność rozpatrzenia sprawy ponownie przez organ I instancji wpłynie na oddalenie w czasie wydania ostatecznego rozstrzygnięcia. Jednakże podkreślić należy, iż zaskarżona decyzja wyraża jedyną dopuszczalną przepisami prawa w sprawie niniejszej treść. W tym wypadku niezbędność powtórnego prowadzenia postępowania przez organ I instancji wyprzedza zasadę szybkości postępowania o tyle tylko, że zasada ta nie będzie realizowana za wszelką cenę. Dążenie do skrócenia czasu prowadzenia czynności postępowania nie może przecież sprowadzać się do wydania rozstrzygnięcia nieosadzonego należycie w ustaleniach stanu faktycznego sprawy. Stwierdzić trzeba, iż pierwszorzędnym zadaniem organu podatkowego jest wydanie orzeczenia zgodnego z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej Ł. stwierdzając znaczne braki postępowania dowodowego zmierzając do uzyskania przez stronę legalnego orzeczenia zobligowany był do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Końcowo warto zauważyć, że treść zaskarżonej do Sądu decyzji w istocie odpowiada wnioskowi strony zawartym w odwołaniu. Skarżąca wnosiła przecież o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Tym samym orzeczenie organu odwoławczego w całości zgodne jest z żądaniem odwołującej się. Odnosząc się natomiast do wskazywanych przez skarżącą okoliczności dotyczącej wadliwego numerowania akt i spowodowanego tym faktem naruszenia art. 123 o. p., podnieść należy iż zarzuty te nie są zasadne. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik strony został zawiadomiony o możliwości zapoznania się z aktami podatkowymi, z czego skorzystał (k. 26, tom VI). Akta te są spięte, a ich zawartość wyspecyfikowana na karcie początkowej każdej z teczek. Istotnie, w tomie VI, na karcie nr 24 brak jest stosownego liczebnika, jednak umiejscowienie karty odpowiada spisowi dokumentów zawartych tomie (pozycja 12 spisu). Nie sposób przyjąć, że powyższy brak stanowi uchybienie procesowe mogące doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wprost przeciwnie – w ocenie Sądu nieprawidłowość ta nie podpada nawet pod termin "naruszenie przepisów postępowania". Ująć ją raczej wypada jako przeoczenie, niedokładność, czy też omyłkę, pozbawioną istotnego znaczenia w sprawie. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.