I SA/Łd 199/05

Dnia 21 czerwca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie : Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Piotr Kiss, Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej za zaległość zlikwidowanej spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. oddala skargę I SA/Łd 199/05 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. spółki cywilnej A w Ł. na kwotę 6 835 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. Z. jako byłej wspólniczki tej spółki za zaległości w podatku od towarów i usług we wskazanej wyżej wysokości i za wskazany wyżej okres i za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, liczone od dnia następnego po upływie terminu płatności zobowiązania do dnia wydania decyzji. W postępowaniu podatkowym ustalono, iż M. Z. oraz K. K. byli w 1999 r. wspólnikami spółki cywilnej A. W deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. spółka wykazała sprzedaż zwolnioną w wysokości 269 zł. Sprzedaż ta nie została potwierdzona żadnym dokumentem w postaci faktury, rachunku uproszczonego czy też dowodu wewnętrznego dotyczącego sprzedaży towaru bądź usługi zwolnionej z podatku VAT. Strona wskazała, iż prawdopodobnie wykazanie sprzedaży nastąpiło w wyniku błędu księgowej, wypełniającej deklaracje. Jednocześnie wyjaśniła, iż w tym okresie sprzedaż dokonywana była albo ze stawką 0% , albo 22 %. Organ podatkowy uznał zatem, iż sprzedaż ta winna być opodatkowana podatkiem w wysokości 22 %, stosownie do art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 z późn.zm., powoływanej dalej jako ustawa VAT) i określił podatek w wysokości 49 zł. W wyniku sprawdzenia w toku kontroli krzyżowej faktur zakupu, zaewidencjonowanych przez spółkę A i stanowiących podstawę do wyliczenia podatku naliczonego stwierdzono, iż część faktur, wystawionych przez firmę A J. S. nie odpowiada fakturom, znajdującym się u ich wystawcy. W ewidencji J. S. w listopadzie 1999 r. zaewidencjonowano 11 faktur sprzedaży, wystawionych na spółkę i noszących numery od [...] do [...]. Kwota netto sprzedaży z tych faktur wyniosła 31 319 zł, podatek VAT – 6 890, 18 zł. W tym samym okresie spółka zaewidencjonowała zakup towaru od tego dostawcy za kwotę netto 38 278 zł ( podatek od towarów i usług- 8 421,10 zł ) na podstawie 15 faktur o numerach [...], [...], od [...] i od [...] do [...]. Faktury ujawnione w ewidencji zakupu spółki nie były zatem potwierdzone kopią u sprzedawcy. Sprzedawca nie ujął również w deklaracji za listopad 1999 r. sprzedaży wynikającej z faktur będących w posiadaniu spółki. Na podstawie § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 156,poz. 1024, powoływanego dalej jako rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów ) organ podatkowy zakwestionował obniżenie podatku należnego o naliczony w fakturach wystawionych przez J. S. i ujętych w ewidencji zakupu spółki. Wskazał przy tym, iż konstrukcja podatku od towarów i usług oparta jest na założeniu, iż podatek wynikający z faktury został już zapłacony i dlatego nabywca towaru jest uprawniony do odliczenia podatku, który u niego występuje jako podatek naliczony. W tym przypadku w sprzedawca nie posiadał kopii faktur i nie uwzględnił sprzedaży wynikającej z faktur posiadanych przez spółkę w deklaracji dla podatku VAT. Uzasadniało to uznanie, że powyższe faktury, na podstawie art. 23 pkt. 1 ustawy VAT oraz § 54 ust. 4 pkt. 2 powołanego rozporządzenia nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony w nich zawarty. Tym samym zobowiązanie spółki A w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. wynosiło 6 835 zł. Ponieważ spółka cywilna została z dniem 31 maja 2000 r. wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, stosownie do art. 115 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.) M. Z. jako były wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za wszelkie zobowiązania spółki i wspólników związane z działalnością. Odpowiedzialność ta dotyczy nie tylko zaległości podatkowej, ale w myśl art. 107 § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej również odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W odwołaniu od tej decyzji M. Z. zarzuciła naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych niezbędnych do prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją, § 54 ust. 9 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów poprzez jego zawężającą wykładnię, uchybienie przepisowi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania okoliczności faktycznych niezbędnych do prawidłowego ustalenia wysokości zaległości podatkowej oraz art. 91 w zw. z art. 210 § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wskazania kręgu osób odpowiedzialnych solidarnie wraz z M. Z. za zaległość podatkową i odsetki od niej. W ocenie strony dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne było wyjaśnienie mechanizmu powstania rozbieżności w dokumentach sprzedawcy i kupującego poprzez wyjaśnienie, które z faktur zostały wystawione przez uprawniony podmiot. Nie wyjaśniono też, czy obrót między tymi dwiema firmami faktycznie miał miejsce. Nie można bowiem wykluczyć, iż sprzedaż między dwoma firmami nastąpiła faktycznie w wielkościach i czasie zgodnym z danymi podanymi w fakturach posiadanych przez kupującego. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem na to, iż sprzedaż między oboma firmami nastąpiła i to albo zgodnie z fakturami dokonanymi przez wystawcę, albo posiadanymi przez nabywcę. Strona zwróciła także uwagę, iż wyjaśnienie sprawy w stopniu niezbędnym do rozstrzygnięcia stanowi obowiązek organu podatkowego, na którym to spoczywa ciężar dowodu i który to nie może ograniczyć się do przyjęcia biernej postawy i przeprowadzenia dowodów jedynie niekorzystnych dla podatnika. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podkreślił, iż pozostaje poza sporem, iż podatek naliczony w oryginałach faktur, posiadanych przez spółkę A nie został uwzględniony przez ich wystawcę w deklaracji dla podatku od towarów i usług w miesiącu ich wystawienia. Ponadto wystawca tych faktur nie posiada ich kopii. Prawidłowo zatem, w tak ustalonym stanie faktycznym przyjęto, iż dokumenty te nie stanowią podstawy do dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony w tych fakturach, zgodnie z § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia wykonawczego. Bezpodstawny jest także zarzut, iż w przedmiotowym stanie faktycznym winien mieć zastosowanie § 54 ust. 9 tego rozporządzenia. Dla zastosowania tej regulacji jest bowiem niezbędne, aby w deklaracji wykazana była sprzedaż i podatek wynikające z faktur stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego przez nabywcę. Tymczasem faktury o numerach [...] stanowiły podstawę obniżenia podatku przez nabywcę w lipcu 1999 r., zaś o numerach [...] – w sierpniu 1999 r. Faktury te nosiły inne daty wystawienia niż te posiadane przez sprzedawcę. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, wskazanych w odwołaniu, uznając, iż sprawa została dostatecznie wyjaśniona dla potrzeb rozstrzygnięcia, a uzasadnienie decyzji odpowiada prawu. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, iż z sentencji rozstrzygnięcia w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż strona ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki jako była jej wspólniczka. Wprawdzie dokonano rozstrzygnięcia w stosunku do obu wspólników dwoma decyzjami z tej samej daty, to faktycznie objęto nim wszystkie osoby ponoszące odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych oraz poprzez brak wskazania okoliczności faktycznych niezbędnych do prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz § 54 ust. 9 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów poprzez jego zawężającą wykładnię prowadzącą w sposób nieuprawniony do zakwestionowania prawa podatnika do potrącenia podatku naliczonego w kwocie zadeklarowanej za ten okres przez drugą stronę umowy sprzedaży. Domagała się w związku z tym uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł.. Uzasadniając swoje stanowisko strona wskazała, iż bezsporne jest w świetle ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, iż J. S. deklarował w rozliczeniu podatku VAT sprzedaż dokonaną na rzecz spółki A, zaś spółka dokonywała obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturach wystawionych przez J. S. Nie wynika z nich natomiast, czy organ podatkowy uznał sprzedaż towarów opisanych w fakturach przechowywanych u wystawcy za niewykazaną przez nabywcę towarów, a faktycznie dokonaną i czy za taką uznano sprzedaż wynikającą z faktur posiadanych przez nabywcę. Nie ustalono zatem, jaki był ostatecznie obrót towarami i jaki był w związku z tym należny podatek od towarów i usług. Strona podniosła, iż spółka A otrzymywała od firmy J. S. towar wraz z fakturami. J. S. odprowadzał podatek należny od tych transakcji, ale w wysokości niższej. Tym niemniej fakt wykazania w deklaracji podatku od sprzedaży na rzecz firmy A winien skutkować zastosowaniem w badanym stanie faktycznym § 54 ust. 9 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. Strona odwołała się w tym zakresie do argumentów, zawartych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt 24/03. Wskazała, iż w tym przypadku nie miała możliwości weryfikacji posiadanych przez kontrahenta kopii faktur ani możliwości wykazania, iż uiściła mu podatek VAT zgodnie z posiadanymi fakturami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko i dodatkowo podnosząc, iż powołany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się do przepisu, wskazanego jako podstawa prawna skarżonej decyzji. Organ podatkowy nie ma zaś uprawnienia do badania zgodności z Konstytucją RP aktów prawnych, obowiązany jest zaś stosować obowiązujące przepisy prawa zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż przepis stanowiący podstawę zaskarżonej decyzji ma treść zbieżną z § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 202 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może skutkować uznaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia za niezgodne z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja odpowiada bowiem prawu. Podatek od towarów i usług jest podatkiem obrotowym – podatkiem od wartości dodanej. W przypadku tej daniny, przy przyjęciu systemu fakturowego prawo potrącenia podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu odgrywa kluczową rolę, zapewnia bowiem realizację podstawowego celu wprowadzenia tego typu daniny - neutralność w sferze konkurencji. Podatek ten jako podatek powszechny obciąża każdą transakcję i od wartości całego obrotu, dokonanego do tego momentu, po potrąceniu od niego kwoty podatku od wartości dodanej w poprzednich fazach obrotu. Jednocześnie uprawnionym do dokonania potrącenia jest wyłącznie podatnik tego podatku, z którego czynnością opodatkowaną jest związany zakup danego towaru lub usługi . Podatek ten stanowi składnik ceny towaru lub obsługi. W stanie prawnym obowiązującym w listopadzie 1999 r. prawo do potrącenia podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu wynikało z art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z powołanym przepisem podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust.2, a w przypadku importu-suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o której mowa w art. 11 b ( art. 19 ust. 2 ustawy VAT). Treść powołanych przepisów wskazuje na przyjęty przez polskiego ustawodawcę dla potrzeb tego podatku system fakturowy. W systemie tym dokumentowanie poszczególnych transakcji ma podstawowe znaczenie, ustalenie wartości podatku należnego i naliczonego wynika bowiem przede wszystkim z faktur. Wystawienie przez sprzedawcę faktury ze wskazaną w niej kwotą podatku stanowi podstawę do obciążenia go podatkiem należnym i potwierdza dokonanie transakcji. Wskazuje też na to, iż nabywca jest kolejnym uczestnikiem obrotu, który płacąc należność wynikającą z faktury nabywa jednocześnie- pod pewnymi warunkami ( określonymi m.in. w art. 9, 23, 25, 32, 6 i 19 ust. 3 i 3 a ustawy VAT) - uprawnienie do potrącenia naliczonego w niej podatku. Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do wskazania przypadków, w których nabycie nie uprawnia do obniżenia podatku należnego o naliczony lub zwrotu różnicy tego podatku. W wykonaniu tego upoważnienia Minister Finansów wydał powołane wyżej rozporządzenie wykonawcze. Zgodnie z § 54 ust. 4 pkt. 2 tego rozporządzenia w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Wyjątkiem od tej zasady jest jedynie przypadek, gdy mimo braku kopii, sprzedawca uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Zestawienie treści § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z ust. 9 tego paragrafu, wskazuje na to ,iż w deklaracji dla podatku od towarów i usług winna być wykazana nie jakakolwiek sprzedaż, do której doszło między wystawcą faktury nie potwierdzonej kopią a nabywcą posiadającym jej oryginał , a właśnie sprzedaż wynikająca z tej właśnie faktury. Oba te przepisy są bowiem wyraźnie ze sobą powiązane. Skoro przepisu 54 ust. 4 pkt. 2 nie stosuje się, gdy sprzedawca uwzględnił sprzedaż i podatek z faktury w deklaracji, to niewątpliwie, wobec wskazania w ust. 4 pkt. 2 ,iż chodzi o fakturę nie potwierdzoną kopią, użyte w ust. 9 słowo faktura musi odnosić się do faktury nie potwierdzonej kopią, a nie do jakiejkolwiek faktury wystawionej w stosunkach między tymi samymi stronami. Ponadto zauważyć należy, iż przepis ten miał na celu uniknięcie sytuacji, gdy wprawdzie wystawca faktury nie dopełnił obowiązku należytego przechowywania dokumentów, jednakże wykazał wynikający z nich podatek. W tym przypadku budżet państwa bądź już otrzymał należny podatek bądź też istnieje możliwość jego wyegzekwowania z uwagi na wykazanie tego podatku w deklaracji. Biorąc pod uwagę konstrukcję podatku od towarów i usług musi to być jednak podatek od tej samej transakcji, musi zatem istnieć nie tylko tożsamość stron, ale i tożsamość przedmiotu sprzedaży ( por. też rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, opubl. w OTK z 2001 r., nr 8,poz. 257). W badanej sprawie pozostaje poza sporem, iż oryginały faktur wystawione przez J. S. ..i stanowiące podstawę obniżenia przez spółkę A podatku należnego o naliczony w tych fakturach nie są potwierdzone kopią u sprzedawcy. Sprzedawca posiada bowiem kopie faktur wystawionych w tym czasie, różniące się zarówno numeracją, jak i kwotami sprzedaży netto i wartością podatku. W deklaracji dla podatku od towarów i usług wykazał sprzedaż wynikającą z kopii posiadanych przez siebie faktur. W tym stanie rzeczy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały, na podstawie § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów prawo spółki A do obniżenia podatku należnego o naliczony w tych fakturach. Dokonały także prawidłowej wykładni ust. 9 § 54 i trafnie przyjęły, iż w tym przypadku nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu. Uznać także należy, iż organy podatkowe wyjaśniły sprawę w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia. Jak wskazano wyżej, przy przyjętym przez polskiego ustawodawcę systemie fakturowym, kwestia prawidłowego wystawienia dokumentów ( faktur) , ich przechowywania i ewidencjonowania ma podstawowe znaczenie dla zapewnienia prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług. Przepis § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia wykonawczego pełni funkcję prewencyjną, zapewniającą możliwość i ułatwiającą badanie przez organy podatkowe, czy nie doszło do próby wyłudzenia podatku. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają zaś wyjaśnić tylko te elementy stanu faktycznego, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ograniczyć się winny zatem tylko do tych elementów stanu faktycznego, które określa ustawa podatkowa czy też wydany na jej podstawie przepis wykonawczy ( por. A.Gomułowicz w: A.Gomułowicz, J.Małecki -Podatki i prawo podatkowe- Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002 r.,s.159, B.Adamiak w: B.Adamiak,J.Borkowski,R.Mastalski,J.Zubrzycki Ordynacja podatkowa-komentarz, Wyd. Unimex 2003 r,s.445). Treść powołanych norm wskazuje na to, iż organy podatkowe nie miały obowiązku badania w tym przypadku, czy i kiedy i w jakich rozmiarach doszło między stronami do sprzedaży towarów, a w związku z tym ,czy i które faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji ( por. też poglądy wyrażone w uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2001 r.). Zauważyć przy tym należy, iż stanowiący podstawę rozstrzygnięcia § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów był przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97( opubl. w OTK z 1998 r., nr 4,poz. 51) Trybunał stwierdził, iż przepis ten nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej. Odnosząc się do tej części uzasadnienia skargi, w której strona odwołała się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. ( sygn. akt K 24/03, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 4,poz. 33) wskazać należy, iż wprawdzie § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. (Dz.U. Nr 27,poz. 268 z późn.zm.) miał treść identyczną jak przepis § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 1997 r., to jednak Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż zmienił się stan prawny, a tym samym kontekst normatywny tego przepisu ( v. uzasadnienie powołanego wyroku – s. 459). Po zmianie ustawy VAT kwestie związane ze skutkami nieprawidłowego ewidencjonowania i przechowywania dokumentów zostały bowiem częściowo uregulowane w ustawie ( art. 32 a ustawy VAT), a częściowo w przepisach rangi niższej, przy czym przepis ustawy ustanawiał wyjątek od regulacji zawartej w rozporządzeniu ( powołane uzasadnienie –s.461). Rozważań Trybunału nie można zatem wprost odnosić do stanu prawnego i faktycznego niniejszej sprawy. Ponadto powołane w skardze rozważania odnoszą się przede wszystkim do art. 32 a ustawy VAT (nieobowiązującego w badanym okresie), przy wyraźnym podkreśleniu przez Trybunał, iż przepis ten dokonał ( w stosunku do poprzednio- do 31 grudnia 2002 r.- obowiązującego stanu prawnego) istotnej modyfikacji samej zasady traktowania faktur niepotwierdzonych kopią nie tylko w sensie techniczno-legislacyjnym, ale również materialnoprawnym (powołane uzasadnienie- s. 463). Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Treść uzasadnienia decyzji odpowiada prawu- organy wskazały fakty, które uznały za udowodnione i powołały dowody, na których się oparły. Wskazały również i wyjaśniły podstawę prawną rozstrzygnięcia. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz.1270 ,zm. Dz.U.z 2004 r.,Nr 162,poz. 1692) skargę należało oddalić.