I SA/Łd 199/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia za styczeń 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oddala skargę. I SA/Łd 199/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r., którą określono A. K. za styczeń 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 8.677,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazano, że w dniu 15 lutego 2005 r. A. K. złożył deklarację VAT-7 za styczeń 2005 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.833,00 zł. W prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży VAT wykazana została sprzedaż w kwotach: 10.459,00 zł (kwota brutto), 8.572.95 zł (kwota netto), 1.866,05 zł (podatek od towarów i usług). Łączny obrót w kwocie 232.336.52 zł ujęty w ewidencjach sprzedaży za cały 2005 r. obejmował sprzedaż usług mechaniki samochodowej, montaż instalacji gazowych, okresowe przeglądy techniczne zwroty kosztów sporządzenia i dostarczenia umów kredytowych. W ewidencji zakupów za styczeń 2005 r. podatnik wykazał następujące kwoty: - według stawki 22%: 10.372,28 zł (wartość netto), 2.281,89 zł (podatek od towarów i usług), - według stawki 0%: 720,00 zł. Wyjaśniono, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej A. K. okazał umowę o współpracy w zakresie sprzedaży ratalnej towarów i usług z 19 września 2002 r. zawartą z firmą "A" S.A. z siedzibą w L. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z 12 sierpnia 2010 r. włączył do akt sprawy szereg dowodów zebranych przez ten organ w toku kontroli prowadzonej wobec podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Dodatkowo podniesiono, że w toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. podatnik oświadczył, że w 2005 r. prowadził usługi montażu instalacji gazowych i wystawiał za nie faktury, w których ujęta była sama usługa montażu, materiały do montażu instalacji były powierzane przez klientów lub strona pośredniczyła w ich zakupach. Podatnik oświadczył, że klient płacił całość przy odbiorze auta zarówno za instalację i usługę. Zakupy instalacji były dokonywane w firmach, których dane znajdują się w dokumentacji podatkowej. Sprzedawcy instalacji gazowych nie wystawiali faktur bo ich nie żądał, również zapłata przez klientów nie była ewidencjonowana. Organ pierwszej instancji pismem z 17 lutego 2010 r. wystąpił do firmy "A" S.A. o przesłanie informacji dotyczących tytułów wypłaconych w 2005 i 2006 roku kwot firmie B, tj. szczegółowego określenia klientów, z którymi zawarte zostały umowy na sprzedaż ratalną i co było przedmiotem tej sprzedaży. W odpowiedzi "A" S.A. przy piśmie z 2 marca 2010 r. przesłała zestawienie uruchomionych kredytów z 2005 i 2006 roku zawierające m. in. nr sklepu, NIP sprzedawcy, datę sporządzenia, przedmiot sprzedaży oraz cenę. Z przesłanych informacji wynika, że w trakcie 2005 r. podatnik otrzymywał za pośrednictwem przelewów elektronicznych na rachunek prowadzony w C nie tylko płatności z tytułu zwrotu kosztów sporządzenia i dostarczenia umów kredytowych, które ujął w księgach podatkowych, ale również za instalacje gazowe, które zostały zaewidencjonowane tylko w 34 przypadkach i tylko na usługę montażu na kwoty 200,00 zł lub 100,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że w styczniu 2005 r. niezaewidencjonowany obrót wyniósł 5.255.74 zł. W opinii organu pierwszej instancji potwierdzeniem faktu, iż w 2005 r. podatnik prowadził sprzedaż instalacji gazowych w systemie ratalnym i z tego tytułu otrzymywał płatności są zeznania świadka (B. K.) i dołączona do akt sprawy umowa kredytowa. Świadek zeznał bowiem, że "Montaż instalacji został wykonany w dniu 22.10.2005 r. na kwotę 1.850,00 zł, zakup instalacji jak i montaż należał do warsztatu wykonującego usługę. Na zapłatę za wykonanie instalacji gazowej zaciągnięty został kredyt w wysokości 1.850,00 zgodnie z umową kredytową z dnia 22.10.2005 r." Reasumując - organ pierwszej instancji stwierdził, że powyższe obroty oraz podatek należy VAT z tytułu sprzedaży ratalnej nie zostały zaksięgowane w ewidencji sprzedaży, co stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ewidencjonując całości obrotu i podatku należnego naruszono art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników. W związku z tym, że prowadzona przez podatnika ewidencja sprzedaży za styczeń 2005 r. nie zawierała prawidłowych danych dotyczących podstawy opodatkowania uznano ją za nierzetelną, co powoduje, że nie może ona zostać uznana za dowód w postępowaniu zgodnie z art. 193 par. 4 i par. 6 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 3 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ pierwszej instancji pomimo nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży za styczeń 2005 r. określił podstawę opodatkowania na podstawie dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej, zgodnie z art. 23 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe ustalenia stały się podstawą dla wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. decyzji z [...] r. określającej za styczeń 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 8.677.00 zł. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji na skutek wniesionego przez stronę odwołania, wskazał, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się niewykonaniem tego zobowiązania. W dniu 3 grudnia 2010 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o czyn z art. 56 § 2 ustawy kodeks karny skarbowy w związku z art. 6 § 2 tej ustawy, obejmujące okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. W tym samym też dniu wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów A. K. Zarzut przedstawiono podejrzanemu w dniu 13 grudnia 2010 r. W dniu 25 stycznia 2011 r. zostało wydane postanowienie o zawieszeniu dochodzenia z uwagi na fakt, że jego prowadzenie jest znacznie utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, wskutek złożenia przez podejrzanego wniosku o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych ostatecznymi decyzjami. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 12 sierpnia 2014 r. wynika, że postępowanie to jest nadal zawieszone. Powyższe oznacza, że zawieszeniu uległ w dniu 13 grudnia 2010 r. - a więc przed dniem, u którym upływał bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń - listopad 2005 r. - bieg terminów przedawnienia w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług A. K. za wszystkie okresy rozliczeniowe 2005 r., w tym także za styczeń 2005 r. Reasumując wskazano, że zarzut naruszenia wskazanych przez pełnomocnika strony w złożonym odwołaniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa jest całkowicie chybiony. Odnosząc się do kwestii zgodności zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, innymi niż dotyczącymi kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nie uchybił żadnemu z przepisów ww. aktów prawnych. Wskazano, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Podatnik w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą m.in. na montażu instalacji gazowych w samochodach osobowych, świadczoną na podstawie gotówkowych rozliczeń z klientami, jak i w oparciu o kredyty udzielane przez firmę "A" S.A. z siedzibą w L., ul. A 25, zleceniodawcom do wysokości ustalonej przez podatnika wartości usługi instalacji gazu. Podatnik pośredniczył w zawieraniu umów kredytowych, a podstawą podejmowanych czynności była umowa o współpracy z 19 lutego 2002 r. Umowy kredytowe zawierane na jej podstawie, pomiędzy kredytobiorcą a instytucją finansową, określały cel, na który zostawały przeznaczone środki finansowe klienta tej instytucji, z której wynikało, że uzyskany kredyt - za zgodą beneficjenta - był przekazywany na rachunek bankowy podatnika. Taki sposób działania A. K. został potwierdzony przez firmę "A" S.A., jaki i przez jednego z kontrahentów – B. K., który zeznał, że "montaż instalacji został wykonany w dniu 22 października 2005 r. na kwotę 1.850,00 zł; zakup instalacji jak i montaż należał do warsztatu wykonującego usługę. Na zapłatę za wykonanie instalacji gazowej zaciągnięty został kredyt w wysokości 1.850,00 zł z umową kredytową z dnia 22 października 2005 r." Organ odwoławczy podkreślił także, iż z informacji uzyskanych od firmy "A" S.A. wynika, że w trakcie 2005 r. A. K. otrzymywał na swój rachunek bankowy płatności nie tylko z tytułu sporządzania i dostarczania umów kredytowych, które ujął w księgach podatkowych, ale również za instalacje gazowe, które zostały zaewidencjonowane przez stronę jedynie w 34 przypadkach i tylko na usługę montażu (kwoty 100,00 zł lub 200,00 zł). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w zakresie okresu rozliczeniowego za styczeń 2005 r.: - obrót brutto z informacji pochodzącej z firmy "A" S.A. wyniósł: 6.900.00 zł, - obrót brutto z zaewidencjonowanych faktur VAT wyniósł: 488.00 zł, - obrót niezaewidencjonowany brutto (6.900.00 zł - 488,00 zł) wyniósł: 6.412.00 zł. Obrót netto oraz podatek od towarów i usług od niezaewidencjonowanej sprzedaży wyliczono w następujący sposób: wartość netto: (6.412.00 zł x 100) / 122 = 5255,74 zł, podatek od towarów i usług: 5.255,74 zł x 22% = 1.156,26 zł. Wskazane powyżej obroty oraz podatek należny z tytułu sprzedaży ratalnej usług nie został zaksięgowany w ewidencji sprzedaży, co stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik nie ewidencjonując całości obrotu i podatku należnego naruszył również art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. nr 108, poz. 948 z późn. zm.). Mając na uwadze powyższe - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - organ pierwszej instancji zasadnie, działając w oparciu o przepis art. 193 par. 4 i par. 6 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 3 pkt 4 tej ustawy, nie uznał prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży za styczeń 2005 r. za dowód w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., kierując się treścią przepisu art. 23 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpił od określenia odstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Działanie organu pierwszej instancji, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zasługuje na aprobatę. Reasumując wskazano, że w przedmiotowej sprawie nie doszło, tak jak błędnie wskazuje pełnomocnik strony w złożonym odwołaniu, do naruszenia przepisów art. 70 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 208 par. 1 tejże ustawy, natomiast organ pierwszej instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie naruszył przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, jak i przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A. K. wniósł o uchylenie ww. decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji i pominięcie wielu uchybień popełnionych przez ten organ w postępowaniu podatkowym, a mianowicie naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 § 1 w związku art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pobieżne i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych kroków zmierzających do rzetelnego wyjaśnienia spraw. Organ w niniejszej sprawie praktycznie nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego i nie zbierał żadnych dowodów. Posłużył się całkowicie materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego, w którym skarżący składał m.in. wnioski o przesłuchanie klientów, a które to wnioski nie zostały uwzględnione poprzez organ. Ponadto nie uwzględniono wniosku o wystąpienie do D Banku S.A. Oddział w L. ul. B 37, [...] L. o uzyskanie umów kredytowych z przedmiotowego okresu, ustalenie danych osób wskazanych w przelewach, niezbędnych w celu przesłuchania wszystkich wskazanych w przelewach osób, celem wyjaśnienia jakie były ustalenia dotyczące wykorzystania przez skarżącego pieniędzy z umów kredytowych; - art. 193 § 4 i 6 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stronie z jakiego powodu ewidencja sprzedaży za przedmiotowy miesiąc 2005 r. nie może zostać uznana za dowód w postępowaniu; 2) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez pobieżne i lakoniczne uzasadnienie dokonanego rozstrzygnięcia i nie wypełnienie przez to zasady zawartej w art. 124 tej ustawy; 3) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne uznanie, że środki pieniężne, które wpływały na rachunek bankowy skarżącego od firmy "A" S.A. z tytułu umów kredytowych zawieranych przez klientów z ww. firmą, powinny być w całości ujmowane w ewidencjach i opodatkowane podatkiem VAT. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony stwierdził, iż "A" S.A. przesłało jedynie zestawienie uruchomionych kredytów za lata 2005 - 2006, operacje z rachunkami klientów i kserokopie faktur wystawionych przez Pana K.. A S.A. wskazało ponadto, że nie jest możliwe przesłanie danych dotyczących umów kredytowych, tj. szczegółowego określenia klientów. Właścicielem umów kredytowych jest D Bank S.A. w L., w którym znajdują się wszelkie informacje w ww. zakresie. Zatem, w ocenie strony skarżącej, dane otrzymane od firmy "A" S.A. są niewystarczające i wymagają uzupełnienia. Nieodzownym i koniecznym działaniem jakie należało podjąć w przedmiotowej sprawie jest wystąpienie do D Banku S.A. Oddział w L. o uzyskanie przedmiotowych umów kredytowych z ww. okresu i ustalenie danych osób wskazanych w przelewach. Powyższe jest niezbędne z uwagi na konieczność przesłuchania wszystkich wskazanych w przelewach osób, celem ustalenia jakie były ustalenia dotyczące wykorzystania przez Pana K. pieniędzy z umów kredytowych. Pełnomocnik skarżącego przyznał, że Pan K. otrzymywał od swych klientów, na rzecz których wykonywał montaż instalacji gazowych, środki zarówno na zakup instalacji, jak i jej montaż. Jednakże zakupu instalacji Pan K. nie dokonywał w swoim imieniu, lecz w imieniu klienta, a fakturę wystawiał na to co faktycznie wykonywał, tj. na montaż tej instalacji. Zakup instalacji nie był przedmiotem prowadzonej przez niego działalności i z tego tytułu nie osiągał żadnych korzyści. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw. Sąd nie zgadza się z pełnomocnikiem skarżącego, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego i błędnie oparły się (wykorzystały) dowody zebrane w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. K. w zakresie podatku dochodowego za 2005 r. Podnieść w tym miejscu należy, że ustawa Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo materiały zgromadzone w innych postępowaniach. W niniejszej sprawie ustalenia w zakresie pośrednictwa skarżącego w uzyskaniu kredytów dla klientów zlecających montaż instalacji gazowych w samochodach i wpływ środków finansowych z tego tytułu na rachunek bankowy podatnika bezpośrednio wiązały się z obowiązkami podatkowymi w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w podatku od towarów i usług. Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. podlegało już kontroli sądowoadministracyjnej i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 14 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1464/11 oddalił skargę A. K. na decyzję w tym przedmiocie, a z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2508/13, oddalił skargę kasacyjną podatnika złożoną od tego wyroku. WSA w Łodzi w przywołanym wyroku stwierdził, iż podatnik działając na rzecz firmy "A" S.A. pośredniczył w zawieraniu umów kredytowych, a podstawą podejmowanych czynności była umowa o współpracy z 19 lutego 2002 r. Jej zakres przedmiotowy określono jako sprzedaż ratalną towarów i usług prowadzoną w ramach działalności gospodarczej podatnika (§ 1 umowy). Zawierane na tej podstawie umowy kredytowe pomiędzy kredytobiorcami a bankiem określały cel, na który zostały przeznaczone środki finansowe klienta banku i z których wynikało także, iż uzyskany kredyt był za zgodą beneficjenta przekazywany na rzecz skarżącego (rachunek bankowy). Bez znaczenia dla przyjęcia wielkości przychodu z powyższego tytułu są okoliczności traktujące o ustnych ustaleniach między stroną a klientem (pisemnych nie było - bezsporne), co do zasad montażu instalacji gazowej według wartości obejmującej jedynie wynagrodzenie za czynności strony bez wliczenia wartości zastosowanego urządzenia. Innymi słowy według strony powinien on obejmować jedynie usługę, a nie wartość użytych urządzeń instalacji gazowej. W tym zakresie słusznie zauważono, że wobec ścisłej reglamentacji zasad kredytowania oraz postanowień umowy o współpracy, w sytuacjach ewentualnego nabywania instalacji gazowej przez klienta lub stronę w imieniu klienta, powinno dochodzić do zwrotów środków do wysokości kwoty wydatkowanej na rzecz firmy "A". W przeciwnym przypadku klient ponosiłby koszt nabycia urządzenia dwukrotnie. Strona pomimo twierdzeń o takim sposobie zaopatrywania się w instalację gazową nie wykazała, że dochodziło do przekazywania klientowi środków z uzyskanego kredytu w celu bezpośredniego nabycia urządzenia, co zgodnie z sugestią podatnika, uzasadnione było koniecznością rozpoznania w pierwszej kolejności rodzaju urządzenia mającego być zainstalowanym, a co wydaje się - zdaniem Sądu - jawić jako sytuacja kuriozalna. Jak wynika z doświadczenia życiowego, a tym kryterium kierował się organ dokonując oceny zgromadzonych dowodów, nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy strona ustalając wartość usługi w całości (wzór załączonej umowy o kredyt), a więc poprzedzonej oceną techniczną co do mającego mieć zastosowanie urządzenia, zwracałaby się do zleceniodawcy, po uprzednim otrzymaniu środków z banku, w celu przekazania mu ich w części w celu nabycia wybranego najwłaściwszego urządzenia. W stosunkach gospodarczych zachodzących w szeroko pojętych usługach mechaniki samochodowej jest to działanie absurdalne. Klient tego rodzaju zakładu, powierzając wykonanie określonej usługi, stara się "wyłączyć" z procesu jej wykonywania, ograniczając własne czynności do przekazania samochodu, a następnie jego odbioru po wykonanej usłudze, tym bardziej wówczas kiedy jego środkami zapłaty dysponuje już wybrany wykonawca. Także rygorystyczne uregulowanie umowy o współpracy zawartej z "A" S.A. zabraniało skarżącemu rozliczania się z klientem z uzyskanych środków finansowych pod rygorem bezskuteczności (§ 7 ust. 3 umowy) takiej czynności. Tego rodzaju zachowanie, jak zasadnie wskazuje organ, pozostaje bez wpływu na wielkość przekazanych środków w ramach zawartych umów kredytowych, stanowiących przychód podatnika. Dalej w cytowanym wyroku Sąd stwierdził, iż nawet gdyby przyjąć na chwilę, że podatnik kupował urządzenia w imieniu klientów, to wobec zasady przekazywania pełnej kwoty kredytu na jego rachunek bankowy winien on zadbać o posiadanie kserokopii tego dowodu dla wykazania, iż do takiej transakcji doszło, która w jego sferze obowiązków podatkowych miała wywierać istotny wpływ na wysokość obciążeń podatkowych. Skoro podatnik sam dokonywał zakupu materiałów wykorzystywanych do świadczonych usług, albowiem kwoty udzielanych kredytów za pośrednictwem firmy "A" S.A. były przekazywane bezpośrednio na konto podatnika, i jednocześnie nie przedstawił dowodów na to, że zwrócił swoim klientom jakiekolwiek kwoty (wg zasad w sposób ściśle opisany w umowie o współpracy), to kwoty przelane przez Bank w całości stanowią obrót podatnika z tytułu wykonanych usług, które obejmowały sprzedaż instalacji wraz z jej montażem. Taką ocenę materiału dowodowego potwierdza również Sąd w tym składzie orzekającym. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Skoro zatem podatnik otrzymywał w 2005 r. na rachunek bankowy kwoty wyższe za montaż instalacji gazowych niż wykazano na fakturze i w rejestrach sprzedaży VAT, to w świetle cytowanego wyżej przepisu podstawa opodatkowania powinna obejmować cenę jaką zapłacił nabywca tej usługi, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Sprzedawca towaru (podatnik) nie udzielił bowiem swoim kontrahentom żadnych bonifikat. Generalnie obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy), a jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). Skoro zatem podatnik montował w samochodach instalacje gazowe i na wystawianych fakturach nie wykazał z tego tytułu pełnej ceny ze sprzedaży, to i tak powstał obrót podlegający opodatkowaniu. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich danych, a księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Z uregulowań tych wynika zatem, że zapisy w księdze podatkowej powinny odzwierciedlać fakt dokonania wszystkich operacji gospodarczych przeprowadzonych przez podatnika, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz rejestry VAT, stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli są rzetelne - zgodne ze stanem rzeczywistym i ustalonymi wymogami, a także wtedy, kiedy analiza księgi nie wykazuje istnienia sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, tzn. sprzeczności ekonomicznych. Podatnik nie może w sposób wybiórczy dokonywać zapisów w księdze podatkowej. Ustalenie obrotu za montaż instalacji gazowych w samochodach klientów, na podstawie danych pozyskanych z firmy "A" S.A. i wielkości wpływów pieniężnych w poszczególnych miesiącach 2005 r., jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Sąd w tym składzie orzekającym podziela także pogląd wyrażony w przywołanym na wstępie wyroku, że nie sposób zaakceptować stanowiska strony, która wbrew nałożonym na nią obowiązkom, nie dokumentując lub nie gromadząc w sposób prawidłowy dokumentacji dla potrzeb wypełniania obowiązków związanych z rozliczaniem się z budżetem, ex post, w miejsce wymaganych prawem zasad dokumentowania występujących faktów i to w odpowiednim czasie (w 2005 r.), za pomocą zeznań świadków, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, domaga się ukształtowania ich w sposób inny niż wynika to z dowodów zgromadzonych przez organy, w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Przyjęcie tego stanowiska oznaczałoby odejście od sformalizowanych zasad, a wszelkie elementy stosunku daniowego kształtowane do tej pory w oparciu o materiały źródłowe mogłyby być zastąpione późniejszymi zeznaniami świadków. W ocenie Sądu zeznania świadków są dowodem równoprawnym, lecz specyficznym, który nie może zastąpić dowodów wymaganych przez obowiązujące prawo; służą one wyjaśnianiu pojawiających się wątpliwości, mają być pomocnymi w ustaleniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w ramach prowadzonej działalności, lecz nie wyłącznymi. Nie mogą one samodzielnie kreować elementów wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania. Reasumując podnieść należy, że wbrew zarzutom autora skargi, istniały podstawy do uznania, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 191 art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, a następnie w sposób wyczerpujący i dokładny rozpatrzony. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi przewidziane przepisem art. 210 Op. nie godząc w regulacje § 1 ust. 6 tego przepisu. Uzasadnienie jest prawidłowe i kompletne, tłumaczy zapadłe rozstrzygnięcie. Inna jego ocena przez stronę nie oznacza, że jest ono błędne. Mając na uwadze powyższe, Sąd w tym składzie orzekającym nie podzielił zarzutów skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), skargę oddalił. ak