I SA/Łd 2/11

Dnia 27 kwietnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 roku sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.617 (trzy tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 2/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- B. z dnia [...] r. w sprawie określenia J. B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok i obniżył wysokość tego zobowiązania z kwoty 103.483 zł do kwoty 103.008 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W 2007 roku podatniczka osiągała przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie Zakładu Usług Drogowo-Kolejowych "A" z siedzibą w Ł., przy ul. A 21. W złożonej korekcie zeznania PIT-36L podatniczka wykazała dochód do opodatkowania w wysokości 152.834,74 zł, natomiast podatek należny wyniósł 29.039 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2008 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. decyzją z dnia [...] r. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 103.483 zł. Powyższą decyzję doręczono jej pełnomocnikowi w dniu [...] r., natomiast w dniu [...] r. za pośrednictwem poczty złożono od niej odwołanie. W odwołaniu pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że strona nie była uprawniona do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy wydatki były związane z działalnością gospodarczą; - przepisów postępowania podatkowego w stopniu mający wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej "O.p.") poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, art. 180 § 1 O.p. poprzez brak zebrania przez organy skarbowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony w sytuacji, w której ich przedmiotem były okoliczności istotne dla sprawy, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony stwierdził, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw do określenia zobowiązania podatkowego za 2007 rok w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji. Dodatkowego, zdaniem pełnomocnika, wyjaśnienia wymaga kwestia zaniżenia przychodu w dniu 30 listopada 2007 r. o kwotę 46.803 zł. Zgodnie z dokumentami posiadanymi przez stronę, tj. anulowanie faktury za wykonanie usługi dla "B", nie mogła ona zostać ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla podatniczki firmy. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy przyjął bez przeprowadzenia żadnego postępowania w tym zakresie, że został obniżony przychód o kwotę wskazaną w anulowanej fakturze. Tymczasem kwestia ta wymagała przeprowadzenia dodatkowych czynności sprawdzających, na co wskazywano w toku postępowania, co skutkuje naruszeniem przez organ podatkowy przepisów art. 122 i 187 § 1 O.p. Ponadto pełnomocnik podatniczki nie zgodził się ze stanowiskiem organu w sprawie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 4.232,52 zł. Przyjęto bowiem, że strona nie miała prawa do odliczenia pełnej kwoty wykazanej na fakturze nr [...] z dnia [...] r. wystawionej z tytułu wykonania remontu biura. Uznano jedynie 50% kosztów remontu, uzasadniając to faktem, że pod adresem siedziby firmy strony zgłoszona również była działalność prowadzona przez T. B. . T. B. faktycznie nie prowadził jednak w 2007 roku działalności gospodarczej, co potwierdził w złożonych zeznaniach. Jedyną osobą, która użytkowała przedmiotowe biuro dla celów prowadzonej działalności, była podatniczka. Zatem w ocenie pełnomocnika należało uznać cały koszt remontu biura jako koszt uzyskania przychodu. Ponadto zdaniem pełnomocnika, niezrozumiałe jest również stanowisko organu podatkowego odnośnie kosztów związanych z zakupem elementów wyposażenia biura w tym: monitora, obudowy do komputera i kamery, których zakup ujęto na fakturze [...] , które zostało zakwestionowane jako koszt działalności. Podobnie w przypadku zakupu przez stronę gazu propan–butan, a także akumulatora. Brak ujęcia w ewidencji środków trwałych urządzenia zasilanego gazem nie oznacza automatycznie, że strona nie ogrzewała pomieszczenia, w którym prowadzono działalność gospodarczą. W przypadku zakupionego akumulatora nie wyjaśniono, czy i do jakich celów mógł być on wykorzystywany. W konsekwencji pełnomocnik stwierdził, że organ podatkowy winien przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe zmierzające do wyjaśnienia wątpliwości, bowiem to na organie spoczywa obowiązek zebrania i dokładnego rozpatrzenia materiału dowodowego, zaś strona korzystając z prawa czynnego udziału w postępowaniu, może jedynie wskazać organowi dowody niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Ustawodawca przyznaje bowiem organowi podatkowemu niezbędne uprawnienia pozwalające na realizowanie wspomnianego obowiązku, w tym zmierzające do skutecznego przesłuchania osób w charakterze świadków. Decyzją z dnia [...] r., wydaną po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, uchylił w części decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. -B. z dnia [...] r. w sprawie określenia J. B. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok i obniżył wysokość tego zobowiązania z kwoty 103.483 zł do kwoty 103.008 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż przedmiotem prowadzonej samodzielnie w 2007 roku przez podatniczkę działalności gospodarczej z siedzibą w Ł., przy ul. A 21 były roboty drogowe i prace remontowo-budowlane. Podatniczka nie złożyła uaktualnienia zgłoszenia działalności gospodarczej NIP -1 (wpływ do urzędu w dniu [...] r.), z którego wynika, iż prowadzi działalność w spółce z mężem T. B.. Stanowi to naruszenie art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.). Natomiast od dnia [...] r. strona jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, posługując się jednocześnie własnym numerem NIP. Ponadto naruszone zostały przepisy § 10 i § 19 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) z uwagi na fakt, iż jak to ustalono w trakcie czynności sprawdzających, dopiero w roku 2008 podatniczka zawarła z biurem rachunkowym umowę na zaprowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2007. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w oparciu o zebrany w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiał dowodowy organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż podatniczka zaniżyła przychód z prowadzonej działalności o łączną kwotę 70.206,04 zł. Na powyższe składa się zaniżenie o: - kwotę netto 2.780 zł z dnia [...]r. poprzez niezaewidencjonowanie faktury nr [...] wystawionej dla firmy Brukarstwo i Projektowanie Dróg E. B., która nie została zaewidencjonowana w podatkowej księdze strony. Powyższe nie jest kwestionowane w odwołaniu; - kwotę netto 32.362 zł powstałą z różnicy pomiędzy wystawioną dla firmy "C" fakturą nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto 52.000 zł i zaewidencjonowaną w księgach tej firmy a fakturą o tym samym numerze ujętą przez podatniczkę w księdze na kwotę netto 19.637 zł. Powstała różnica stanowi kwotę do zaewidencjonowania w przychodach podatniczki. Fakt ten nie jest kwestionowany w odwołaniu; - kwotę netto 46.803 zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej dla firmy "B" za usługę polegającą na robotach drogowych zewnętrznych - budynek [...] i niezaewidencjonowanej w księgach podatniczki z uwagi na fakturę o tym samym numerze z dnia 20.11.2001 r., na której widnieje wartość netto 0 zł oraz treść: "faktura została anulowana z uwagi na błędny adres inwestora". Niezgodność ta jest przedmiotem odwołania. Ponadto organ podatkowy ustalił, iż podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę netto 321.608,16 zł, na którą wpływa zaliczenie do wydatków firmy następujących kwot: - łącznie 319.200 zł wynikające z fikcyjności faktur wystawionych przez T. B. (faktury o numerach: [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r. oraz [...] z [...] r.) posiadającego zgłoszoną działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usług Drogowo-Kolejowych "A" z siedzibą w Ł., przy ul. A 21 dla firmy podatniczki z tytułu wykonywanych robót. Jednakże w trakcie przesłuchania T. B. w charakterze świadka w dniu 6.07.2010 r. zeznał on, iż nie prowadził działalności gospodarczej od stycznia 2007 roku, jak również, że nie wystawił w/wym. faktur. Ponadto T. B. zeznał, iż nie podpisywał z podatniczką żadnych umów na wykonanie prac budowlanych, uczestniczył natomiast w realizacji umów zawartych przez nią jako pełnomocnik na budowach. Powyższe nie jest kwestionowane w odwołaniu; - 180,44 zł z tytułu nienależnie naliczonych odpisów amortyzacyjnych za miesiąc listopad i grudzień 2007 roku od zakupionego środka trwałego - zagęszczarki. Ponieważ podatniczka dokonała zwrotu zakupionego środka trwałego do firmy PPHU "D", która równocześnie potwierdziła, iż był on fabrycznie nowy, nie ma podstaw do naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Fakt ten nie jest przedmiotem odwołania; - łącznie 4.232,52 zł (na podstawie faktur: nr[...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r.) z tytułu remontu biura mieszczącego się w Ł., przy ul. A 21 w wysokości 50% wydatku, zakupu gazu propan-butan, akumulatora oraz monitora, obudowy oraz kasety zewnętrznej video-kamery. Zdaniem organu podatkowego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego strona nie udowodniła związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowisko to jest kwestionowane w odwołaniu. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonując wyliczenia dochodu do opodatkowania uwzględnił na podstawie okazanych przez stronę dokumentów zdarzenia gospodarcze, które powodowały zawyżenie przychodów w księgach podatniczki oraz zaniżenie kosztów w związku z poniesionymi wydatkami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnosząc się przy tym do kwestionowanych przez pełnomocnika strony ustaleń organu podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej (kwestii wykonania usługi w postaci robót drogowych zewnętrznych dla firmy E Budownictwo "B" SA), organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do w/wym. firmy z prośbą o udzielenie informacji w zakresie wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży dokonanych z firmą strony (pismo z dnia [...] r.). Z odpowiedzi, jaką otrzymano, wynika, iż faktura o numerze [...] z dnia [...] r. na kwotę netto 46.803 zł została ujęta w ewidencji księgowej firmy E Budownictwo "B" SA. Ponadto firma ta przesłała kserokopię przedmiotowej faktury, na której widnieje data wystawienia: [...]r., natomiast na fakturze przedłożonej przez stronę widnieje data: [...] r. oraz zapis, iż faktura została anulowana z uwagi na błędny adres inwestora. Organ podatkowy słusznie zatem zauważył, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.02.2005 r. (Dz. U. Nr 95, poz. 798) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, błędy w adresie inwestora poprawia się na podstawie noty korygującej, wystawianej przez nabywcę. Ponieważ wystawca faktury nie ma możliwości wystawienia noty korygującej do własnych faktur powoduje, iż ewentualne poprawienie błędów winno być dokonane fakturą korygującą, czego brak w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że materiały źródłowe sprawy, tj. kserokopia wyciągu bankowego firmy E Budownictwo "B" S.A., potwierdzają zapłatę w dniu [...] r. na rzecz firmy podatniczki kwoty 58.099,66 zł brutto (netto 46.803 zł, VAT: 10.296,66 zł) tytułem faktury [...] . Ponadto kserokopia końcowego protokołu zaawansowania robót ryczałtowych podpisana przez kierownika projektu A. B. z firmy "B" oraz asygnowana pieczątka firmy podatniczki jako wykonawcy świadczy o wykonaniu przedmiotowej usługi. W konsekwencji całość zgromadzonego w tej kwestii materiału potwierdza, że usługa określona w zakwestionowanej fakturze miała faktycznie miejsce oraz że nastąpiła zapłata za tę usługę. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w powyższym zakresie stanowisko organu podatkowego, który wszechstronnie dokonał wyjaśnienia tej kwestii i zebrał materiał dowodowy, a zatem nie naruszył przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu natomiast do zarzutu zakwestionowania jako kosztu prowadzonej działalności kwoty 2.500 zł na remont biura położonego w Ł. przy ul. A 21 organ odwoławczy wskazał, że z zeznań T. B. , przesłuchanego w charakterze świadka w dniu [...] r., wynika, iż nie prowadził działalności od stycznia 2007 roku, uczestniczył w realizacji umów zawartych przez podatniczkę jedynie jako przedstawiciel na budowach. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne zaliczenie kwoty netto 2.500 zł, tj. 50% kwoty wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...] r. do kosztów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej tytułem remontu biura, w którym znajduje się siedziba firmy podatniczki. Natomiast w zakresie zakwestionowanych przez organ podatkowy kosztów na łączną kwotę netto 1.732,52 zł wynikającą z faktur: - nr [...] z dnia [...] r. zakup gazu propan-butan na kwotę netto 47,79 zł; - nr [...] z dnia [...] r. zakup gazu propan-butan na kwotę netto 41,10 zł; - nr [...] U z dnia [...] r. zakup gazu propan-butan na kwotę netto 32,86 zł; - nr [...] z dnia [...] r. zakup gazu propan-butan na kwotę netto 33,05 zł; - nr [...] z dnia [...] r. zakup monitora wraz z kasetą zewnętrzną wideo - kamerą oraz obudową na kwotę netto 1.381 zł; - nr [...] z dnia [...] r. zakup akumulatora na kwotę netto 196,72 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, wystąpił pismem z dnia [...] r. do pełnomocnika strony o złożenie pisemnych wyjaśnień w sprawie zasadności i celowości poniesienia w/wym. wydatków w związku z uzyskiwanym przychodem z działalności gospodarczej oraz przedłożenia dokumentów źródłowych na poparcie swych twierdzeń w terminie siedmiu dni od daty otrzymania tego wezwania. Pismo doręczono w dniu 23.09.2010 r. W odpowiedzi otrzymano pismo pełnomocnika z dnia 30.09.2010 r. z prośbą o wyznaczenie dodatkowego terminu do złożenia wyjaśnień i przesłania dokumentów. Następnie pismem z dnia 5.10.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył kolejny siedmiodniowy termin do złożenia wyjaśnień i przesłania dokumentów, liczony od daty otrzymania pisma. Pismo to doręczono pełnomocnikowi w dniu 7.10.2010 r. W wyznaczonym terminie pełnomocnik strony nie złożył żadnych wyjaśnień ani też nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, z uwagi na fakt, iż podatniczka nie wykazała związku poniesionych wydatków z uzyskiwanym przychodem pomimo możliwości składania wyjaśnień. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zwalnia bowiem podatnika z obowiązku wykazania twierdzeń, z których mają wynikać dla niego określone skutki prawne oraz współpracy z organami podatkowymi w celu ustalenia stanu faktycznego w sposób niebudzący zaufania. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył przepisów o postępowaniu podatkowym. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji umożliwiło wydanie orzeczenia co do skutków prawnych stwierdzonych wydarzeń. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia środka dowodowego. Artykuł 180 § 1 tej ustawy stanowi jedynie, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowody te muszą być jednak wiarygodne, aby kierując się przepisem art. 191 w/wym. ustawy można było ocenić je zgodnie z logiką i doświadczeniem. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji, kierując się przepisem art. 210 § 4 tej ustawy zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakty, które uznał za udowodnione oraz dokonał analizy materiału dowodowego w sposób pozwalający na określenie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z przepisami art. 123 § 1 i art. 200 § 1 cytowanej ustawy - Ordynacja podatkowa, postanowieniem z dnia 20.10.2010 r. pełnomocnik strony został powiadomiony, iż przed wydaniem decyzji w toczącym się postępowaniu podatkowym, przysługuje podatniczce prawo wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Powyższe postanowienie odebrano w dniu 26.10.2010 r. Z prawa tego strona nie skorzystała. Na powyższą decyzję podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., zaskarżając decyzję tę w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że strona nie była uprawniona do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy wydatki poniesione przez stronę były związane z działalnością gospodarczą; II. naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mający wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - art. 180 § 1 O.p. poprzez brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, - art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony w sytuacji, w której przedmiotem tych wniosków były okoliczności istotne dla sprawy, niestwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - w konsekwencji także art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "ppsa", określony został zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z treści art. 145 – 151 tej ustawy wynika, że sądy administracyjne są sądami kasacyjnymi, co oznacza, że w razie stwierdzenia w zaskarżonym akcie naruszenia przepisów prawa, rolą sądu jest wyeliminowanie wadliwego aktu z obrotu prawnego. A zatem, sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Stwierdzenie przez sąd administracyjny nieważności decyzji lub postanowienia w całości lub części powinno nastąpić, stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 ppsa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Rozpatrując skargi na decyzje i postanowienia wydane w postępowaniach regulowanych innymi przepisami, niż przepisy kodeksu postępowania administracyjnego lub przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji sąd administracyjny stosuje postanowienia art. 145 § 1 ppsa z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane, co wynika z art. 145 § 2 ppsa. W rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 3 tej ustawy organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przepis ten przewiduje taką samą przyczynę stwierdzenia nieważności decyzji (rażące naruszenia prawa), jaka została przewidziana w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. W konsekwencji stwierdzenie przez sąd rażącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej obliguje do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 ppsa. podatkowej. Należy też podkreślić, że "sąd administracyjny jest zobowiązany stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli ustali istnienie wady powodującej ich nieważność, nie badając wpływu tej wady na treść zaskarżonej decyzji lub postanowienia" (zob. T. Woś (red), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005, str. 459). Poza tym, kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie jest przez sąd przeprowadzana dowolnie, lecz w określonej kolejności. W pierwszej kolejności sąd kontroluje akt (i postępowanie, które go poprzedziło) z punktu widzenia ewentualnego istnienia wad powodujących nieważność decyzji. "Ustalenie którejkolwiek z wad decyzji powodujących stwierdzenie jej nieważności czyni dalszą kontrolę nie tylko zbędną, ale i niedopuszczalną. W przypadku, bowiem nieważności decyzji powinno nastąpić jej stwierdzenie przez wojewódzki sąd administracyjny niezależnie od jakichkolwiek okoliczności" (tamże str. 461). Tego typu naruszenie prawa procesowego zaistniało w rozpoznawanej sprawie. Organ odwoławczy naruszył bowiem art. 233 Ordynacji podatkowej. Przepis ten reguluje wyczerpująco rodzaje decyzji odwoławczych. Należy więc ocenić, jakie są konsekwencje wydania decyzji, która nie mieści się w unormowanym tym przepisem zakresie. W doktrynie jest prezentowany pogląd, że wydanie takiej decyzji stanowi rażące naruszenie prawa (zob. B. Adamiak, Ordynacja podatkowa – Komentarz Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 740). Z analizy treści art. 233 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy może między innymi wydać decyzję merytoryczno-reformacyjną (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, norma pierwsza) lub też decyzję kasacyjną (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine). Brzmienie tego przepisu – "organ odwoławczy wydaje decyzję, w której ... uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie" – wskazuje, że: - organ odwoławczy może uchylić kontrolowaną decyzję w całości lub w części, - w zakresie, w którym uchylił decyzję (w całości lub w części) musi wydać dalsze rozstrzygnięcie, gdyż w przeciwnym wypadku sprawa nie byłaby w tej części zakończona, - to dalsze rozstrzygnięcie może polegać na merytorycznym orzeczeniu co do istoty sprawy lub też na rozstrzygnięciu o charakterze procesowym polegającym na umorzeniu postępowania, - organ odwoławczy nie ma kompetencji do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, choćby w części, jeżeli nie uchyli istniejącej już decyzji organu pierwszej instancji. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do istnienia dwóch merytorycznych rozstrzygnięć – organu pierwszej instancji i organu odwoławczego. Kontrolowana obecnie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest niezgodna z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, bowiem: - po pierwsze - uchylając decyzję organu pierwszej instancji jedynie w części organ odwoławczy ani nie wskazał precyzyjnie tej właśnie uchylonej przez siebie części, ani nie zadecydował o dalszym rozstrzygnięciu sprawy w tym zakresie (uchylonym), do czego przecież był zobowiązany, a więc nie zadecydował, czy w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, czy też umarza postępowanie, - po drugie - organ odwoławczy merytorycznie rozstrzygnął sprawę (określił zobowiązanie w podatku dochodowym za 2007 r.) także w zakresie, w jakim nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy określił bowiem na nowo całkowitą kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., chociaż z jego decyzji nie wynika, aby uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji. Prawidłowe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji częściowego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji (gdy częściowe uchylenie jest możliwe) powinno polegać na dokładnym wskazaniu, w jakiej części decyzja zostaje uchylona i następnie na merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy lub umorzeniu postępowania w tej części oraz na jednoczesnym zadecydowaniu o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji w pozostałej, nieuchylonej części. Niewątpliwie zatem można uznać, że organ odwoławczy orzekł w sposób nieprzewidziany w art. 233 Ordynacji podatkowej, a zatem rażąco naruszył ten przepis prawa procesowego. W konsekwencji nie wiadomo, w jakim zakresie zaskarżona odwołaniem decyzja została uchylona i jaki jest dalszy los sprawy w zakresie, w jakim decyzja organu pierwszej instancji została uchylona, a jednocześnie brak jest wskazania, w jakim zakresie decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy. Oceny takiej nie może też zmienić uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ odwoławczy wyjaśnił intencje, które nim kierowały i jak należy rozumieć treść decyzji. Trzeba, bowiem mieć na uwadze, że najważniejszym, koniecznym i podstawowym elementem decyzji jest jej rozstrzygnięcie (osnowa). Wada tej części decyzji nie może zostać naprawiona w uzasadnieniu. W razie różnic pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią uzasadnienia decydujące znaczenie ma treść rozstrzygnięcia, bo w nim uwidoczniona jest wola określonego załatwienia sprawy przez organ. Uzasadnienie decyzji, stosownie do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ma przede wszystkim zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji nie jest miejscem na dokonywanie wykładni osnowy decyzji w razie jej sformułowania w sposób naruszający art. 233 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca przewidział w art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość dokonania przez organ podatkowy wykładni własnej decyzji, ale na żądanie strony lub organu egzekucyjnego, co w tej sprawie nie miało miejsca. Ponadto wykładnia nie może zastępować tych elementów decyzji, których w niej nie ma. Wskazane wyżej rażące naruszenie prawa jest wystarczającą przyczyną stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Jednakże z uwagi na fakt, że sprawa będzie ponownie rozpatrywana w toku postępowania administracyjnego, a powyższe naruszenie prawa dotyczy samego sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, Sąd uznał, że należy także odnieść się do pozostałych zarzutów skargi. Mając jednak na uwadze treść art. 134 § 1 ppsa, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, należy również ocenić wybrany przez organ odwoławczy sposób rozstrzygnięcia polegający na częściowym uchyleniu decyzji, mimo braku zarzutu w tym zakresie. W ocenie Sądu możliwość częściowego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji istnieje wtedy, gdy kontrolowana decyzja składa się z pewnych wyodrębnionych, samodzielnych części. Trudno jest precyzyjnie określić kryteria wydzielenia samodzielnej części decyzji, bo zależy to od jej rodzaju i treści. Jednakże określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za jeden okres rozliczeniowy jest nierozerwalną całością. Dopatrzenie się przez organ odwoławczy błędu w takim rozliczeniu oznacza zatem, że organ drugiej instancji nie akceptuje tego rozliczenia w całości nawet wtedy, gdy ma zastrzeżenia jedynie do jednego elementu rozliczenia, np. tylko do niektórych kosztów uzyskania przychodu lub niektórych przychodów. W takim razie organ odwoławczy w istocie kwestionuje całe rozliczenie podatku za dany jeden okres (rok podatkowy) i samodzielnie oblicza kwotę zobowiązania podatkowego określając ją na większym lub mniejszym poziomie (zob. wyrok NSA z 17 marca 2010 r., I FSK 263/09). Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej obecnie sprawie. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zobowiązanie w podatku dochodowym za 2007 r. zostało błędnie, bo za wysoko określone przez organ pierwszej instancji, to powinien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zasadniczą przyczyną popełnionych przez organ odwoławczy błędów w zakresie stosowania prawa procesowego było bezpodstawne przyjęcie, że zaskarżona odwołaniem decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. składa się z samodzielnych części, które mogą być uchylone w toku postępowania odwoławczego. Powyższe rozważania i wnioski Sądu, będące podstawą wyroku, nie są związane z zarzutami podniesionymi w skardze, co jednak nie ma znaczenia ze względu na treść wskazanego wyżej art. 134 § 1 i 2 ppsa. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi należy stwierdzić, że są one nieuzasadnione, a w zakresie związanym z kosztami poniesionymi na remont biura są niezrozumiałe. W tym ostatnim aspekcie należy bowiem wskazać, że organ odwoławczy określając kwotę zobowiązania w podatku dochodowym odmiennie (korzystniej dla podatniczki) od kwoty wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji uwzględnił w rozliczeniu podatku całą kwotę wydatków poniesionych na remont biura, a więc kwotę netto 5.000 zł wynikającą z faktury nr [...]. Cała kwota wydatków poniesionych na remont biura, a nie jedynie 50% tej kwoty jak twierdzi skarżąca, została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez podatniczkę, co wynika z rozliczenia zawartego na k. 6 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Należy jedynie stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie nie jest jasno napisane, bowiem może sugerować, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne zaliczyć do kosztów jedynie 50% wydatków na remont biura, chociaż chodzi o to, że zaliczył do kosztów także pozostałe 50% tych wydatków, ponad kwotę już uwzględnioną przez organ pierwszej instancji, a więc łącznie 100% tych wydatków. W tym zatem zakresie zarzuty skargi są niezrozumiałe, zbędnie podnoszone i tym samym bezzasadne. Ponadto organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca zaniżyła przychody nie wykazując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu na kwotę netto 46.803,00 zł wynikającą z faktury nr [....] z dnia [...]r. wystawionej dla spółki E Budownictwo "B" S.A. Organy podatkowe nie ograniczyły się jedynie do ustalenia, że faktura ta nie została zaewidencjonowana w księdze i nie została uwzględniona w rozliczeniu podatkowym zawartym w zeznaniu złożonym przez podatniczkę, ale uzyskały stosowne informacje wraz z kserokopiami dokumentów od kontrahenta podatniczki co do posiadania przez niego przedmiotowej faktury, co do protokolarnego potwierdzenia wykonania usługi przez podatniczkę i co do zapłaty przez spółkę "B" na rzecz skarżącej za wykonaną usługę. Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia w tym zakresie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy wynika, że usługa na rzecz spółki "B" została wykonana i kontrahent zapłacił wynagrodzenie wykonawcy usługi. Dodatkowo należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14 § 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (memoriałowa zasada rozliczania przychodu). Należy mieć na uwadze, że skarżąca ani w odwołaniu, ani w skardze nie negowała wykonania usługi dla spółki "B" i wystawienia przedmiotowej faktury. Ani nie zaprzeczała, że wynagrodzenie się jej należało, ani że je faktycznie otrzymała. Nie twierdziła też, że należny jej przychód powinien zostać rozliczony w innym okresie rozliczeniowym. Ponadto organy prawidłowo oceniły, że przedmiotowa faktura nie została anulowana. Przecież faktura z dnia [...] r. nie mogła zostać anulowana (skorygowana) fakturą z dnia [...] r., a więc wcześniejszą. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798) w § 17 i 18 określone zostały przyczyny i sposoby wystawiania faktur korygujących oraz not korygujących. Z materiału zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby nota korygująca była wystawiona przez spółkę "B". Poza tym faktura z dnia 20 listopada 2007 r. nie spełnia wymogów określonych w § 17 w/w rozporządzenia do uznania jej za fakturę korygującą. Z informacji uzyskanych od Spółki "B" nie wynika też, aby otrzymała ona fakturę korygującą do faktury nr [...] z dnia [...]r. Organy podatkowe zasadnie też odmówiły uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wyposażenia biura (monitor, obudowa komputera i kamera wideo) oraz na zakup gazu propan-butan i akumulatora. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zasadniczym warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest zatem powiązanie tego wydatku z osiągniętymi lub możliwymi do osiągnięcia przychodami. Oczywistym jest, że wykazanie powyższego związku należy do podatnika, szczególnie gdy związek taki nie jest ewidentny. To podatnik bowiem wie najlepiej, w jakim celu czynił poszczególne wydatki. Organ podatkowy umożliwił skarżącej wykazanie związku powyższych wydatków z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi w jej efekcie przychodami. Dyrektor Izby Skarbowej dwukrotnie wyznaczał skarżącej termin na złożenie wyjaśnień i ewentualnych dowodów na te okoliczności, ale bezskutecznie. Obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej nie oznacza nieograniczonego obowiązku wyjaśniania wszelkich okoliczności przez organy podatkowe. Podatnik także jest zobowiązany do aktywności w tym zakresie, zwłaszcza gdy dotyczy to informacji, którymi tylko podatnik może dysponować. Nie jest zatem wystarczające samo stwierdzenie przez skarżącą, że komputer i związane z nim akcesoria są zwykle podstawowym wyposażeniem każdego biura, bowiem podatniczka powinna wykazać, że na wyposażeniu jej biura znajdował się konkretny komputer, że obudowa była kupowana do tego komputera, że monitor i kamera także były na wyposażeniu biura. Organ nie może odgadywać i teoretycznie zakładać, że powyższe wydatki są związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Podobne uwagi można odnieść do zakwestionowanych zakupów gazu propan-butan i akumulatora. Podatniczka ani nie wykazała, że gaz był używany do ogrzewania biura, ani że był używany, jak zdaje się wynikać z treści skargi, do napędu samochodu osobowego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że żaden samochód nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, natomiast zaliczenie do kosztów wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych wymagało prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wydatki te nie mogłyby przekroczyć limitu określonego w tym przepisie. Skarżąca nigdy nie przedstawiła organom takiej ewidencji. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 ppsa stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ppsa oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). P.Z-C.