I SA/Łd 2/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek zapłaconych od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r. oddala skargę. I SA/Łd 2/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] w sprawie odmowy spółce z o.o. A z siedzibą w Ł. stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek zapłaconych od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006r., ustalonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł., za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego (w dniu 12.02.2007r.) do daty zapłaty podatku i odsetek. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Podatnik pismem z dnia 28 lutego 2012 r., w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, wystąpił o zwrot odsetek zapłaconych od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, ustalonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł., za okres od wszczęcia postępowania do daty zapłaty podatku i odsetek za 2006r. - postanowienie o wszczęciu postępowania 12.02.2007r., zakończonego wynikiem kontroli z dnia 13.02.2009r. Organ pierwszej instancji uznał, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. sygn. akt SK 2/10 nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. decyzją z [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek zapłaconych od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006r., ustalonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł., za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego (w dniu 12.02.2007r.) do daty zapłaty podatku i odsetek. W złożonym odwołaniu pełnomocnik strony zarzucał zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, istota rozstrzygnięcia dokonanego przez Trybunał Konstytucyjny sprowadza się do zakwestionowania na gruncie obowiązujących przepisów sytuacji, w której z powodu nadmiernego przedłużania przez organy kontrolne i podatkowe toczącego się postępowania, czy to kontrolnego, czy podatkowego, stronie naliczane są odsetki. Pomimo faktu, że okres odsetkowy, którego dotyczy rozstrzygnięcie Trybunału, wyznaczony jest z jednej strony wszczęciem postępowania, zaś jego koniec stanowi decyzja wymiarowa, w przekonaniu strony brak decyzji wymiarowej w przedmiotowej sprawie nie stanowi przeszkód do uwzględnienia wniosku strony. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na art. 51 § 1, 53 § 1 i § 4, art. 54 § 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazał, że wyroku z dnia 18 października 2011 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273 - dalej u.k.s), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27.06.2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyjaśniono dalej, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził wobec podatnika kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. Na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 16 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. w dniu [...] wydał decyzję zabezpieczającą przyszłe zobowiązania Sp. z o.o. A w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006r. w łącznej kwocie 440.532 zł (należność główna 385.240 zł wraz z odsetkami wyliczonymi na dzień 19.10.2007r. w wysokości 55.292 zł). W dniu 30 października 2007r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. wpłynął wniosek pełnomocnika strony w trybie art. 33d Ordynacji podatkowej o przyjęcie depozytu w gotówce w wysokości 440.532 zł jako zabezpieczenia wykonania ww. decyzji z 19.10.2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. postanowieniem z dnia [...] przyjął zabezpieczenie w formie depozytu w gotówce w wysokości 440.532 zł z tytułu wykonania ww. decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania w podatku VAT. Przelew na kwotę 440.532 zł nastąpił 25 października 2007r. Z uwagi na dokonanie zarachowania kwot złożonego depozytu w gotówce Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. w dniu [...] wydał decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia [...] zabezpieczającej przyszłe zobowiązania Sp. z o.o. A. Różnica pomiędzy kwotą przyjętą jako zabezpieczenie przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006r. (440.532 zł) a kwotą zarachowaną na poczet zaległości wraz z odsetkami, wynikających ze złożonych w dniu 18.12.2008r. korekt deklaracji VAT 7 za okres marzec-grudzień 2006r. (394.005 zł), tj. kwota 46.527 zł, została zwrócona na rachunek bankowy Spółki. Wskazano, że w przedmiotowej sprawie odsetki zostały naliczone do dnia zabezpieczenia w formie depozytu gotówki, tj. do dnia 25 października 2007 r., a zatem za okres zabezpieczenia, wynikający z przywołanej normy prawnej, od zabezpieczonej kwoty odsetki za zwłokę nie zostały naliczone. W następstwie ustaleń kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., korzystając z uprawnień wynikających z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej (po zakończeniu kontroli) podatnik w dniu 18 grudnia 2008r. złożył korekty deklaracji VAT za okres styczeń-grudzień 2006r. uwzględniające ustalenia zawarte w protokole z kontroli. Wynikające z korekt deklaracji kwoty uszczupleń należności publicznoprawnych zostały uregulowane wraz z należnymi odsetkami poprzez wpłatę do organu pierwszej instancji w dniu 25 października 2007r depozytu gotówkowego. Podniesiono, że w dnu złożenia korekt deklaracji VAT-7 obowiązywała ustawa z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2010r. (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65, ze zm.) i zgodnie z brzmieniem art. 31 ust. 1 ww. ustawy w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosowało się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Zdaniem organu treść art. 31 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w 2008r. nie pozostawiała wątpliwości co do niemożności stosowania w postępowaniu kontrolnym przepisu art. 54 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ II instancji wyjaśnił, że badając treść art. 31 ust. 1 u.k.s. Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa, powoduje różnicowanie sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje. Kwestionowana regulacja tym samym stawia w gorszej sytuacji podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej, pozbawiając ich prawa nienaliczania odsetek za okres trwającego na ich majątku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, gdy nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w porównaniu z sytuacją prawną podatników kontrolowanych przez organy podatkowe, w stosunku do których odsetki nie są za wymienione okresy naliczane. Natomiast mając na uwadze treść art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, Dyrektor zauważył, iż zastosowanie ww. przepisu nie jest możliwe, gdyż ustawodawca jednoznacznie określił koniec okresu nienaliczania odsetek, tj. do dnia doręczenia decyzji. Powołując się na treść z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 8 poz.65 ze zm.) podkreślono fakt, że w stanie faktycznym sprawy w ogóle nie doszło do zakończenia postępowania kontrolnego w formie decyzji, lecz wydano wynik kontroli, więc tym bardziej nie zaistniała okoliczność doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Podniesiono, że nie można uznać, iż postępowanie zakończone wynikiem kontroli ma charakter postępowania określającego lub ustalającego zobowiązanie podatkowe. Gdy źródłem powstania zaległości podatkowej i naliczania z tego tytułu odsetek jest decyzja kończąca postępowanie (zarówno podatkowe jak i skarbowe) fakt wydania jej po terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania ma wpływ na istnienie okresów wyłączenia w naliczaniu odsetek za zwłokę. Zatem, gdyby w przedmiotowej sprawie zostały wydane decyzje (nie zaś wyniki kontroli), to wówczas mogłyby zaistnieć okoliczności powodujące wystąpienie okresów wyłączeniowych w naliczaniu odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednak w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006, prowadzone wobec strony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., zakończono wydaniem wyniku kontroli z dnia 13 lutego 2009r., a nie decyzją wymiarową. W następstwie pozytywnych ustaleń kontroli podatnik dobrowolnie, w trybie art. 81b § 1 pkt 2 a Ordynacji podatkowej, dokonał korekt deklaracji VAT-7 za okresy objęte kontrolą. Wskazano, że deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej (w tym odsetek) lub otrzymania zwrotu podatku. Szczególnego znaczenia nabiera w tym kontekście deklaracja korygująca, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji podatnik wykazał zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej lub zażądał zwrotu nadpłaty w kwocie mniejszej. Wynika z tego, że w korekcie deklaracji podatnik nie tylko oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, ale także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego będzie konkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Z uwagi na powyższe omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma - w opinii organu odwoławczego - zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podkreślono, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa zawarte w art. 54 (zawierającym wyjątki od ogólnej reguły naliczania przez organy podatkowe odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych) nie regulują przypadków wyłączenia okresów naliczania odsetek za zwłokę w sytuacji złożenia przez stronę deklaracji korygujących skutkujących powstaniem wyższego zobowiązania podatkowego niż pierwotnie deklarowanego, a w konsekwencji konieczności naliczania przez organy podatkowe odsetek za zwłokę. Zatem, zdaniem organu, zapłacone przez podatnika odsetki od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy objęte kontrolą skarbową, liczone od upływu terminu płatności podatku do dnia zapłaty, nie stanowią nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem wniosek podatnika w sprawie zwrotu odsetek zapłaconych od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, ustalonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. za 2006r., za okres od wszczęcia postępowania (w dniu 12.02.2007r.) do daty zapłaty podatku i odsetek uznano za bezzasadny. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, podjęte przez organ pierwszej instancji działania prowadzone były na podstawie przepisów prawa, przy czym w toku postępowania organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (co potwierdzają akta sprawy), na podstawie którego dokonano - zdaniem organu odwoławczego - prawidłowego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja zawiera także uzasadnienie faktyczne i prawne. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego; 2. art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 oraz art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 z późn. zm.) poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że "wynik kontroli" z ustawy o kontroli skarbowej nie mieści się w pojęciu "decyzji", o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej po uwzględnieniu wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia [...] w sprawie o sygn. akt: [...]. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przyjęta w zakwestionowanej przez TK regulacji zasada naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji także wtedy, gdy nie została ona doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, stawia podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej w gorszej sytuacji w porównaniu z sytuacją prawną podatników kontrolowanych przez organy podatkowe, w stosunku do których odsetki nie są za wymienione okresy naliczane. Różnicowanie, w kwestionowanym przepisie, sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, jest nieuzasadnione i musi być uznane za arbitralny wybór ustawodawcy. Kwestionowana regulacja tym samym stawia w gorszej sytuacji podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej, pozbawiając ich prawa nienaliczania odsetek za okres przedłużającego się postępowania. Nie ma bowiem podstaw do stwierdzenia, że zróżnicowanie takie było uzasadnione koniecznością realizacji ważnego interesu publicznego. Wyjaśniono, że postępowania kontrolne w stosunku do skarżącego w każdym z przypadków trwały ponad 3 miesiące. Skarżący nie miał wpływu na to, który organ będzie prowadził postępowanie. W momencie wszczęcia postępowania skarżący nie miał również wpływu na to, jakim rozstrzygnięciem się ono zakończy. Zdaniem autora skargi, podatnik, który zgadza się z rozstrzygnięciem organu kontroli, skoryguje deklaracje podatkowe i płaci zaległy podatek z odsetkami, nie powinien być w okresie, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej traktowany mniej korzystnie od podatnika, który takiej korekty nie dokonuje i otrzymuje decyzję wymiarową. Korekta deklaracji podatkowej w postępowaniu toczącym się w stosunku do skarżącego mogła nastąpić w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli. W związku z tym do momentu następującego bezpośrednio przed zakończeniem postępowania, nie miał wpływu na rodzaj rozstrzygnięcia, od którego zależałoby naliczanie odsetek, nie miał również wpływu na przewlekłość postępowania, która w tamtych postępowaniach miała miejsce. Zdaniem skarżącego pojęcie "decyzja", o którym mowa w Ordynacji podatkowej, stosowane odpowiednio, powinno na gruncie ustawy o kontroli skarbowej obejmować wszystkie rozstrzygnięcia, którymi zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej może się skończyć postępowanie kontrolne, tj. decyzją oraz wynikiem kontroli. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez A sp. z o.o. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej O.p. W niniejszej sprawie strona wystąpiła o zwrot odsetek zapłaconych od zaległości podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług ustalonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł., za okres od wszczęcia postępowania do daty zapłaty podatku i odsetek za 2006r. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem z dnia 12 lutego 2007 r., natomiast zakończyło się w dniu 13 lutego 2009 r. wynikiem kontroli. Mając na uwadze ustalenia kontroli i korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 14c ustawy o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej u.k.s.), skarżąca spółka złożyła korekty deklaracji VAT za okres styczeń-grudzień 2006 r. Jako przyczynę złożenia korekt podała uwzględnienie ustaleń zawartych w protokole z kontroli. Wynikające ze złożonych korekt deklaracji kwoty uszczupleń należności publicznoprawnych zostały uregulowane wraz z należnymi odsetkami poprzez wpłatę do organu I instancji w dniu 25 października 2007 r. depozytu gotówkowego. Wobec sporządzenia wskazanych korekt Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu 13 lutego 2009 r. wynik kontroli, w którym uznał prawo spółki do korekt deklaracji we wskazanym zakresie i potwierdził prawidłowość ich złożenia. W wydanej w dniu [...] decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. odmówił stwierdzenia nadpłaty tytułem odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące marzec – grudzień 2006 r., uiszczonych w następstwie postępowania kontrolnego wszczętego w dniu 12 lutego 2007 r. na podstawie postanowienia Dyrektora UKS z dnia [...]. Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, iż zgodnie z art. 51 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaległość podatkowa powstaje z mocy prawa, następnego dnia, po dniu, w którym upłynął termin płatności. Decydujący o powstaniu zaległości podatkowej jest sam fakt niezapłacenia podatku w terminie. Stosownie zaś do treści art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę, liczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Odsetki są automatycznym następstwem powstania zaległości podatkowej. Regułą jest, że są one naliczane bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości i wolę stron stosunku prawnopodatkowego. Zgodnie natomiast z treścią art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Reasumując powyższe uwagi, należy zgodzić się ze stanowiskiem organów obu instancji, iż skoro przepis art. 54 O.p. stanowi wyjątek od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej, nie może być interpretowany rozszerzająco. Ścisła wykładnia językowa całego przepisu art. 54 O.p. prowadzi do wniosku, że jeśli reguluje on generalnie przypadki nie naliczania odsetek z tytułu działania lub zaniechania organu podatkowego w szczególności z powodu opóźnień powstałych z przyczyn zależnych od organu, co zostało wyraźnie pokreślone w art. 54 § 2 O.p. odnośnie przypadków uregulowanych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., to w efekcie końcowym prowadzonego postępowania podatkowego chodzi o powstanie zaległości podatkowej poprzez wydanie stosownej decyzji przez organ podatkowy, np. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynikającej z deklaracji lub określającej wysokość zwrotu różnicy podatku w kwocie niższej niż wynikającej z deklaracji. W niniejszej sprawie nie było natomiast podstaw do zastosowania regulacji wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w postaci zaniechania naliczania odsetek przez określony czas prowadzenia postępowania kontrolnego, ponieważ nie zakończyło się ono wydaniem decyzji, co trafnie podkreślały organy podatkowe. Sąd zwraca uwagę, iż w niniejszej sprawie podatnik, jako profesjonalista prowadzący działalność gospodarczą, powinien mieć świadomość, iż zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 1 pkt 2 c organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Z tych samych powodów należy przyznać rację organowi odwoławczemu, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r, sygn. akt SK 2/10, w którym stwierdził, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm,), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie to, w ocenie Sądu, należy rozumieć w ten sposób, że naruszenie przez kwestionowany przepis zasad wynikających z Konstytucji, polega na nierównym traktowaniu podatników w zakresie opodatkowania poprzez nieuzasadnione zróżnicowanie ich sytuacji w zależności od tego jaki organ podatkowy prowadził postępowanie. W realiach niniejszej sprawy brak jest podstaw do uznania, iż wydana decyzja w świetle powyższego wyroku wprowadza w stosunku do skarżącego takie właśnie zróżnicowanie. Choć skarżący uważa, że brak decyzji wymiarowej w niniejszej sprawie nie stanowi przeszkody, ponieważ należy przyjąć, iż wynik kontroli akceptujący zapłacenie podatku wraz z odsetkami stanowi "potwierdzenie jego określającego charakteru", a więc ma pełnić rolę równoważnika decyzji, to z twierdzeniem tym nie sposób się zgodzić. Stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s. inspektor kontroli skarbowej wydaje wynik kontroli, gdy przeprowadzone ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Oznacza to, że treścią takiego wyniku mogą być wskazania jedynie takich nieprawidłowości, które nie są związane z ustaleniami dotyczącymi podatków i innych należności budżetowych. Nie ma wątpliwości co do tego, że wydanie wyniku kontroli w rozumieniu ustawy stanowi czynność z zakresu administracji publicznej. W tej materii obszernie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98 (ONSA 1999/2/43), uznając że dopuszczalna jest skarga do sądu administracyjnego na ten rodzaj czynności, ale musi się ona wiązać z ustaleniem czy dotyczy ona uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (zgodnie z dyspozycją art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.). Co istotne wobec treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r. nie budzi w orzecznictwie wątpliwości pogląd, iż wynik kontroli który - nie wykracza poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Poza sporem pozostaje również, że korekta deklaracji złożona w trybie art. 14c u.k.s. może uwzględniać ustalenia organu kontroli skarbowej w całości, bądź w części. W przypadku uwzględnienia w korekcie całości stwierdzonych nieprawidłowości organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), w przypadku zaś korekty częściowej, jeśli będzie ona spełnić wymogi niezbędne do jej skutecznego przyjęcia winien wydać decyzję (zob. wyrok z 13 marca 2012, sygn. akt I SA/Bd 47/12, Lex nr 1136817). W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, iż zasadna jest opinia, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 dotyczy postępowań - w wyniku, których zostały naliczone odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Skoro w badanej sprawie nie zostały naliczone podatnikowi odsetki na podstawie niekonstytucyjnej części przepisu, tj. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie, w jakim wyłącza on odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa - organy prawidłowo uznały, że wskazany wyrok nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Podsumowując Sąd zwraca uwagę, że nie ulega wątpliwości w realiach niniejszej sprawy, że gdyby prowadzone postępowanie kontrolne zakończyło się ostatecznie wydaniem decyzji, tylko wówczas mogłyby zaistnieć okoliczności powodujące wystąpienie okresów wyłączeniowych w naliczaniu odsetek za zwłokę, których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Dokonując ogólnej oceny decyzji obu instancji Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Mając powyższe na uwadze i uznając zarzuty skargi za bezzasadne, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym oddalił skargę. E.B.