I SA/Bd 47/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2012 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie art. 14c ust. 4 w zw. z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu zaskarżonej decyzji korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika w 2008 r. oraz naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nie zebranie w sprawie całego materiału dowodowego i jego wszechstronne rozpatrzenie, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę odnośnie protokołów z narad odbywających się z udziałem projektanta i wykonawców - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem pozwoliłoby ustalić, które zeznania i których świadków są w niniejszej sprawie wiarygodne. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przeprowadzonym u strony postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przychodu z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł stanowiącą wartość usług wykonanych w 2008 r. na rzecz Spółki "W." oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, gdzie kwota [...] zł stanowiła wartość netto niewykonanych robót budowlanych na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 15 grudnia 2008 r., a kwota [...] zł stanowiła wartość netto niewykonanych robót budowlano-montażowych na podstawie faktury VAT z dnia 30 grudnia 2008 r., nr [...]. Zgadzając się z częścią dokonanych ustaleń, tj. dotyczącą zaniżenia przychodu o kwotę [...] zł, podatnik skorygował przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej do kwoty [...] zł i w dniu 18 lipca 2011 r. złożył korektę zeznania PIT-36L za 2008 r. informując o tym fakcie organ kontroli skarbowej. Ponieważ korekta zeznania rocznego za 2008 r. nie uwzględniała w całości ustaleń organu zawartych w "Protokole badania ksiąg podatkowych", dlatego też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której wskazał wszystkie ustalenia zakończonej kontroli podatkowej. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, zarzut naruszenia art. 14c ust. 4 w zw. z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej jest niezasadny. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za nieuzasadnione. Organ wskazał, że przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne dowiodło, iż w 2008 r. do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej podatnik zaliczył kwotę [...] zł stanowiącą wartość robót budowlanych (dotyczących montażu fasady słupowo-ryglowej w osi D oraz dobudówce ciągów komunikacyjnych w Galerii [...]), wynikającą z faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu 15 grudnia 2008 r. przez firmę "S." P. S. w I., które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez tę firmę. Z materiału dowodowego wynika, że sporna faktura została wystawiona w ramach realizacji umowy zawartej przez skarżącego z jego synem w dniu 11 stycznia 2008 r. W ocenie organu odwoławczego, zebrany podczas postępowania kontrolnego materiał dowodowy, w tym m.in. dowody z przesłuchań świadków, przeprowadzona konfrontacja świadków, jednoznacznie wskazują, iż przy budowie pracowała ekipa podwykonawców z "M." sp. z o.o. w B., która świadczyła usługi na rzecz "S.", tj. M. W., J. S. oraz M. A. Zaopatrzeniem budowy w materiały i dokonywaniem pomiarów zajmował się B. K., kierownik robót montażowych, który był również pracownikiem "M.". Podwykonawca świadczący na rzecz strony usługi co miesiąc wystawiał faktury VAT, obciążając "S." ilością przepracowanych godzin pracowników produkcyjnych. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie kontrolne dowiodło, iż brak jest wiarygodnych dowodów na wykonywanie prac przy budowie Galerii [...] przez firmę "S." P. S. W szczególności niezgodne z rzeczywistością okazały się twierdzenia o wykonywaniu przez "S." P. S. czynności związanych z uzgodnieniami projektu i kontaktami z Biurem Projektowym "D.", nie było zgody inwestora i generalnego wykonawcy na wykonywanie prac przy budowie Galerii [...] przez "S." P. S., wyjaśnienia odnośnie sposobu ustalenia wysokości ceny za usługę stwierdzoną fakturą VAT [...] oceniono jako niewiarygodne jak i okoliczności związane z zapłatą zobowiązania wynikającego z tej faktury. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób szeroki zbadał okoliczność dokonanej transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 15 grudnia 2008 r., a czynności dowodowe - ocena materiału dowodowego, w tym zeznania świadków złożonych w toku postępowania kontrolnego oraz sposób oceny pozostałych dowodów w sprawie dowodzą, iż faktura ta dokumentuje czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, zatem kwota [...] zł w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie kontrolne dowiodło, iż w okresie poddanym kontroli do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej podatnik zaliczył kwotę [...] zł, stanowiącą wartość netto robót budowlano-montażowych wykazaną na fakturze VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2008 r. wystawionej przez "M." sp. z o. o. w B. Przedmiotowa faktura była dokumentem dotyczącym rozliczenia zaliczek przekazanych przez stronę w 2007 r. na rzecz spółki "M." (podmiotu powiązanego), w związku z którymi spółka wystawiła na rzecz skarżącego faktury VAT: nr [...] z dnia 30 listopada 2007 r. o wartości netto [...] zł, brutto [...] zł z tytułu zaliczki na roboty budowlano-montażowe oraz nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r. o wartości netto [...] zł, brutto [...] zł z tytułu zaliczki na roboty budowlano-montażowe. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że roboty na poczet, których skarżący przekazał zaliczki nie zostały wymienione w treści faktury nr [...] z dnia 30 grudnia 2008 r., lecz określone są w załączniku do tej faktury pn. "rozliczenie wykonanych robót budowlano-montażowych dla "S." J. S.". Wartość netto [...] zł wykazana w przywołanej fakturze [...] dotyczy montażu stolarki budowlanej wykonanej na rzecz strony przez "M." sp. z o. o. w B. dla następujących kontrahentów "S.": Zespół Szkół nr [...] w B., A. w G., Szkoły Podstawowej nr [...] w T., B. S. M. oraz P. M. w B. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz rozpatrzeniu zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących tej kwestii, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż faktura [...] z dnia 31 grudnia 2008 r. dokumentuje czynności, których wykonanie zostało już stwierdzone fakturami wystawianymi co miesiąc przez spółkę "M." z tytułu wynajmu pracowników produkcyjnych. Dlatego, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie uznano, iż faktura [...] dotyczyła rozliczenia robót, których wykonanie zostało poprzedzone przekazaniem zaliczek w listopadzie i grudniu 2007 r., zaś zaliczki te nie mogły zostać przekazane na poczet robót wskazanych przez stronę, ponieważ umowy w ramach realizacji, których miały zostać wykonane te roboty, były zawierane przez "S." dopiero począwszy od września 2008 r. Ponadto, organ stwierdził brak kosztorysów powykonawczych z których wynikałoby, jakie materiały i jaki sprzęt wykorzystała spółka "M." do wykonania usług budowlanych stwierdzonych fakturą nr [...], zaś wartość prac wykonanych przez "M." na podstawie przywołanej faktury nie obejmuje całości kosztów dotyczących danego zadania, co wynika z kosztorysów przekazanych inwestorom przez "S." i faktur wystawionych przez "S." na ich rzecz. Jednocześnie, biorąc pod uwagę przedmiot usług (montaż stolarki budowlanej) i treść kosztorysów przekazanych przez B.S.M. i Zespół Szkół nr [...] w B., organ stwierdził, że materiały niezbędne do wykonania usług przez "M." były produkowane lub nabywane przez "S." - w ramach świadczonych przez siebie usług - w związku z tym brak było powodów, aby materiały te zapewniła Spółka "M.". Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota [...] zł nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż faktura VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2008 r. nie dokumentuje faktycznie wykonanych czynności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c. ust. 4 w zw. z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu zaskarżonej decyzji korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika w 2008 r., złożonej przez stronę w dniu 18 lipca 20011 r. oraz 2. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 24 ust. 1 pkt 2c ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż jest on przepisem prawa materialnego i kształtuje przepisy art. 14 c. ust. 4 w zw. z art. 14c ust. 2 tej ustawy w ten sposób, że możliwość złożenia skutecznej korekty na podstawie art. 14c. ust. 4 w zw. z art. 14c ust. 2 tej ustawy istnieje tylko wówczas, gdy korekta uwzględnia wszystkie rezultaty przeprowadzonego postępowania; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niedostateczne uzasadnienie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu skargi strona szczegółowo odniosła się do przyjętych przez organy podatkowe ustaleń, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 14c ust. 4 w zw. z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (dalej u.k.s.), poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu zaskarżonej decyzji korekty zeznania podatkowego za 2008 r. Zgodnie z art. 14c ust. 1 u.k.s. uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 Ordynacji podatkowej, ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, z zastrzeżeniem ust. 2. W myśl art. 14c ust. 2 u.k.s. kontrolowany może, w terminie 7 dni, o którym mowa w art. 24 ust. 4 u.k.s., skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Z kolei art. 14c ust. 4 u.k.s. stanowi, że korekta złożona w przypadku, o którym mowa w ust. 1, nie wywołuje skutków prawnych, z wyjątkiem korekty złożonej zgodnie z ust. 2. Z art. 24 ust. 1 u.k.s. wynika natomiast, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją lub wynikiem kontroli. W 2008 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "S." J. S., opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 19 października 2007 r. zawarł on ze spółką jawną "W." umowę nr [...] dotyczącą wykonania robót budowlano-montażowych przy budowie Galerii [...] w B. W związku z tą umową otrzymał w dniu 22 października 2007 r. zaliczkę w wysokości [...] zł (VAT [...] zł). Zaliczkę tę strona rozliczyła w księgach 2009 r. Organ kontroli skarbowej ustalił natomiast, że usługi, na poczet których skarżący otrzymał zaliczkę zostały wykonane w 2008 r. W związku z tym, według organu, zaliczka powinna zwiększać przychody osiągnięte w 2008 r. Skarżący zgodził się z tym ustaleniem i w dniu 18 lipca 2011 r. złożył korektę zeznania za 2008 r., w której skorygował przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z uwagi jednak na to, że korekta ta nie uwzględniała całość ustaleń przeprowadzonej kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 22 sierpnia 2011 r. wydał decyzję określającą wysokość podatku za 2008 r. Podkreślić należy, że prawo do złożenia korekty deklaracji jest istotnym prawem podatnika. Prawo to zostało uregulowane w art. 81 i art. 81b Ordynacji podatkowej (dalej O.p.). Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 O.p.). Prawo to ulega zawieszeniu na podstawie art. 81 b § 1 pkt 1 O.p. w zakresie objętym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. Korekta złożona w takim przypadku nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 2 O.p.). W literaturze przedmiotu pod pojęciem deklaracji korygującej rozumie się nową deklarację, w której podaje się prawidłowe dane. Korekta deklaracji wywołuje takie skutki, jak złożenie pierwotnej deklaracji ((por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 627). Na gruncie postępowania kontrolnego prawo do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania tego postępowania. Skuteczna jest jednak korekta pierwotnej deklaracji w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. Podkreślić należy, że przepisy art. 14c ust. 2 i 4 nie uzależniają skuteczności złożonej korekty od uwzględnienia w całości zastrzeżeń przeprowadzonej kontroli. Oznacza to, że także korekta uwzględniająca tylko część ustaleń będzie wywierać skutki prawne. Organ odwoławczy, negując prawo skarżącego do częściowej korekty, wskazuje na art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.k.s., zgodnie z którym wynik kontroli wydaje się wtedy, gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Przepis ten nie odnosi się jednak do korekty deklaracji, określa on jedynie, kiedy organ kontroli skarbowej powinien wydać wynik kontroli. Zdaniem Sądu, skoro z przepisów art. 14 ust. 2 i 4 u.k.s. nie wynika, że deklaracja korygująca jest skuteczna tylko wtedy, gdy obejmuje wszystkie stwierdzone nieprawidłowości, to takiego wniosku nie można wyciągać z przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.k.s, który reguluje zupełnie inną kwestię – sposób zakończenia postępowania kontrolnego. Reasumując, korekta deklaracji złożona w trybie art. 14 c u.k.s. może uwzględniać ustalenia organu kontroli skarbowej w całości bądź jedynie w części. W przypadku uwzględnienia w korekcie całości stwierdzonych nieprawidłowości organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli. Natomiast w przypadku korekty częściowej, jeżeli będzie ona spełniała wymogi niezbędne do jej skutecznego przyjęcia, organ powinien wydać decyzję. Podobne stanowisko jest prezentowane zarówno w orzecznictwie sądowym (wyrok WSA z dnia 30 czerwca 2009 r., III SA/Wa 249/09, wyrok WSA z dnia 20 marca 2009 r., I SA/Lu 48/09, wyrok NSA z dnia 2 lutego 2011 r., I FSK 1859/09), jak i w piśmiennictwie (G. Pelewicz, Komentarz (punkt 3) do art. 14c ustawy o kontroli skarbowej (w:) K. Kondukt, A. Sędkowska, M. Ciecierski, A. Derkacz, S. Marciniak, A. Mudrecki, G. Pelewicz, P. Stanisławiszyn, I. Wołczak, Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz, Lex Omega 2011). W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy zakwestionował złożoną przez skarżącego korektę w dniu 18 lipca 2011 r., tylko z tego powodu, że nie uwzględniała ona wszystkich stwierdzonych nieprawidłowości. W świetle powyższych wywodów korekta ta była jednak skuteczna. Organ naruszył art. 14c ust. 2 i 4 u.k.s., jednakże nie ma to wpływu na wynik sprawy, gdyż organ prawidłowo określił kwotę zobowiązania podatkowego za 2008 r., które wynosi [...] zł. Natomiast błędnie w decyzji organu I instancji określono wysokość podatku zadeklarowanego przez podatnika. Podatek ten nie wynosi [...] zł, lecz [...] zł. Taka bowiem kwota wynika ze złożonej przez podatnika korekty z dnia 18 lipca 2011 r. W konsekwencji różnica między podatkiem zadeklarowanym przez podatnika a ustalonym przez organ nie wynosi [...] zł, a [...] zł Także pozostałe zarzuty skarżącego nie mogą być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu w tym zakresie jest kwestia zasadności wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł, wynikających z faktury z dnia 15 grudnia 2008 r., nr [...] oraz z faktury z dnia 30 grudnia 2008 r., nr [...]. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z tą regulacją podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż: 1) wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2) zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu, 3) wydatki te nie są wymienione w katalogu wyłączeń wskazanym w art. 23 ust.1 wymienionej ustawy. Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Z akt sprawy wynika, że w dniu 11 stycznia 2008 r. J. S. zawarł z P. S. (synem), prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "S.", umowę o roboty budowlano - montażowe przy budowie Galerii [...], na podstawie której została wystawiona faktura nr [...] na kwotę [...] zł. Organ podatkowy uznał, że transakcja udokumentowana tą fakturą w rzeczywistości nie miała miejsca. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów skarbowych. Z materiału tego wynika, że na podstawie wskazanej wyżej umowy ze spółką "W." (inwestorem), a następnie zawartej w dniu 9 stycznia 2008 r. umowy ze spółką akcyjną "P." (generalnym wykonawcą) skarżący wykonywał roboty budowlano-montażowe przy budowie Galerii [...] w B. przy ul. [...]. Przy budowie pracowała ekipa pracowników z "M." spółka z o.o. (skarżący posiadał 87,5% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki i był jej prezesem) – M. W., J. S., M. A., oraz B. K. Spółka ta była podwykonawcą i świadczyła usługi na rzecz PW "S." J. S. Według P. S. część prac przy budowie Galerii wykonała również jego firma "S.". Ze strony tej firmy pracami montażowymi przy fasadzie Galerii zajmowało się troje pracowników: G. D., I. P., oraz P. M. W trakcie przesłuchania w dniu 27 stycznia 2011 r. P. S. zeznał, że jako podwykonawca nie miał kontaktu z kierownikiem budowy, ani z inspektorem nadzoru, kontaktował się tylko z biurem projektowym "D." – projektantem był A. Z. Ten ostatni jednak w trakcie przesłuchania w dniu 18 kwietnia 2011 r. stwierdził, że w związku z budową Galerii kontaktował się jedynie z J. S. i że nie zna P. S. (t. II, k. 632 akt administracyjnych w sprawie I SA/Bd 48/12). Zasadnie zatem organ uznał, że zeznania P. S. o przeprowadzeniu przez niego uzgodnień z A. Z. są niewiarygodne. P. S. wskazał także, że nie było takiej sytuacji, że jego pracownicy wykonywali prace bez niego na budowie Galerii. Nie potwierdzili jednak tego pracownicy firmy "M.". M. W. stwierdził, że P. S. nie zawsze był na budowie, natomiast M. A. zeznał, że P. S. widział na budowie kilkanaście razy. Brak jest również wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie prac przy budowie Galerii przez pracowników "S." P. S. Z zeznań K. M. wynika, że w 2008 r. pracował razem z I. P. oraz G. D. na budowie w B. przy ul. [...], przy wylocie na I. Natomiast nie przypominał sobie, aby pracował przy budowie Galerii [...] przy ul. [...]. (t. I, k. 379 akt administracyjnych w sprawie I SA/Bd 48/12). Podobne zeznania złożył G. D. (t. I, k. 377 akt administracyjnych w sprawie I SA/Bd 48/12). Trudno uznać, aby pracownicy, którzy przez wiele miesięcy w 2008 r. wykonywali prace przy budowie tego samego obiektu (Galerii) nie wiedzieli w jakim miejscu się on znajduje. Jako miejsce pracy wskazywali oni budowę położoną w B. przy zupełnie innej ulicy, w innej części miasta. Ponadto I. P. nie wiedział, kiedy były wykonywane prace przy budowie Galerii. Zeznał, że prace te były wykonywane od zimy do końca I kwartału 2009 r. ( t. I, K. 381 akt administracyjnych w sprawie I SA/Bd 48/12). W rzeczywistości prace wykonywane w Galerii w 2008 r. zakończyły się z końcem października 2008 r., czyli pięć miesięcy wcześniej. Ponadto, pracownicy ci nie mieli wiedzy na temat urządzeń, z których odbywał się montaż fasady Galerii i nie mieli uprawnień do obsługi tych urządzeń. G. D. zeznał, że montaż fasady był dokonywany w większości z rusztowań, natomiast I. P. – że z rusztowań, częściowo z podnośnika spalinowego, którego nie potrafił jednak dokładnie opisać. Tymczasem pracownicy spółki PPU "M." zeznali, że montaż fasady odbywał się z podnośnika nożycowego koloru czerwonego, o napędzie spalinowym i mechanicznego pomostu roboczego koloru żółtego, o napędzie elektrycznym. Rusztowania były używane sporadycznie. Nie sposób przyjąć, że pracownicy "S.", których praca miała polegać na montażu fasady nie wiedzieli, że prac montażowych dokonywali z podnośników, a nie z rusztowań. Zwrócić też należy uwagę na sprzeczność zeznań pracowników "S." w odniesieniu do dojazdów do pracy na budowę Galerii [...]. Pracownicy ci zeznali, iż na budowę do [...] jeździli białym "O.", natomiast pracownicy "M." twierdzą, że to oni jeździli na budowę tym samochodem. Z kolei P. S. zeznał, że na budowę pracowników dowożono "M.", a czasami tylko "O.", razem z pracownikami "M.". Jednocześnie jeden z pracowników firmy "S." K. M. zeznał, że "O." jeździli w trójkę, tj. wraz z I. P. i G. D. lub z P. S. Z kolei, I. P. zeznał, że "zawsze jeździliśmy ekipą "S.". Trzeba też wskazać, że pracownicy "S." nie znali osób wykonujących prace przy budowie Galerii z firmy "M.", i to pomimo, że pracowali na jednej budowie, a nawet mieli jeździć na budowę jednym samochodem. Reasumując, organ podatkowy trafnie uznał, że brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie prac budowlanych–montażowych przez firmę "S." P. S. Mające potwierdzać ten fakt zeznania P. S. oraz zatrudnionych przez niego pracowników są niezgodne z rzeczywistością lub sprzeczne. W skardze strona podnosi, że organ powinien przeprowadzić dowód na okoliczność w jakich dniach i w jakich miejscach w 2008 r. zatrudnieni byli pracownicy firmy "M." oraz "S.". Zdaniem Sądu, zadaniem organu było przede wszystkim ustalić, czy pracownicy ci w 2008 r. brali udział przy budowie Galerii [...]. Organ podatkowy to ustalił, zadając każdemu z pracowników pytanie, czy pracował w 2008 r. przy budowie Galerii. Wbrew twierdzeniom strony organ prawidłowo ocenił też wiarygodność zeznań B. K. Nie sposób również przyjąć, że skoro A. Z. początkowo wyjaśnił (do protokołu z czynności sprawdzających w Biurze Projektowym "D."), że w naradach na budowie mogła brać inna osoba, poza J. S., to tą osobą był P. S. W trakcie przesłuchania w dniu 18 kwietnia 2011 r. A. Z. jednoznacznie stwierdził, że nie zna P. S. Nie budzą zastrzeżeń Sądu także ustalenia organu podatkowego w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków kwocie [...] zł, stanowiącej wartość netto robót budowlano-montażowych wykazanych na fakturze VAT z dnia 30 grudnia 2008 r., nr [...] wystawionej przez "M." (podmiotu powiązanego ze skarżącym). Faktura ta dokumentuje czynności, których wykonanie zostało już stwierdzone fakturami wystawionymi co miesiąc przez spółkę "M." z tytułu wynajmu pracowników. Na jej podstawie dokonano rozliczenia robót, których wykonanie zostało poprzedzone przekazaniem zaliczek w listopadzie i grudniu 2007 r. Zaliczki te nie mogły być przekazane na poczet robót wskazanych przez skarżącego, bowiem umowy w ramach realizacji, których miały zostać wykonane te roboty, były zawierane przez "S." dopiero od września 2008 r. Nie przedstawiono również kosztorysów powykonawczych, z których wynikałoby, jakie materiały i sprzęt wykorzystywała spółka "M." do wykonania prac stwierdzonych fakturą nr [...]. Organ ustalił również że spółka nie miałaby też fizycznych możliwości wykonania tych prac, ponieważ wykonywała także roboty na rzecz innych odbiorców. Zdaniem Sądu, przedstawiona przez organy ocena materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur nie pozostawały związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.