III SA/Wa 249/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber(sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. przez – T. sp. z o.o., Skarżącą w tej sprawie. Protokół kontroli został podpisany w dniu 25 kwietnia 2008 r. Uwzględniając w części ustalenia protokołu kontroli, Skarżąca wyłączyła, w złożonej korekcie zeznania, z kosztów uzyskania przychodów zakup usług na podstawie faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. w K. na łączną kwotę netto 500.000,00 zł, oraz zakup paliw na łączną kwotę 966,89 zł. i pismem z dnia 13 maja 2008 r. złożyła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. korektę zeznania CIT - 8 za okres 1 stycznia do 31 grudnia 2004 r., w której zadeklarowała: przychody - 36.814.293,77 zł; koszty uzyskania przychodów - 32.323.137,01 zł; dochód 4.491.156,76 zł; odliczenia od dochodu - 49.513,00 zł; podstawa opodatkowania 4.441.644,00 zł; podatek (19%) - 843.912,00 zł. W dniu [...] czerwca 2008 r. organ I instancji wydał decyzję, w której określił Skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 850.081,23 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, w wydanej decyzji, iż Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 640.434,89 zł z tytułu: wydatków na zakup paliwa do samochodów, na których nie stwierdzono numerów rejestracyjnych oraz zakup oleju napędowego do samochodu należącego do Skarżącej napędzanego etyliną bezołowiową w łącznej kwocie 966,89 zł, zakupu usług od P. z siedzibą w K. dotyczących współpracy przy opracowywaniu projektów wykonawczych zespołu zabudowy mieszkaniowej z usługami terenów położonych w W. [...] , ul. M. oraz przygotowania terenu dla realizacji domu handlowego w L. przy ul. P. na łączną kwotę 500.000,00 zł, wydatków niezwiązanych z przychodem Spółki w wysokości 139.468,00 zł. W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Skarżąca zaewidencjonowała w kosztach uzyskania przychodów wydatki dotyczące zakupu paliwa i myjni samochodowej, a na fakturach brak jest numerów rejestracyjnych pojazdu pozwalających na zidentyfikowanie samochodu. Zatem, nie ma możliwości przyporządkowania poszczególnych kosztów do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej Skarżącej. Ponadto Spółka zaewidencjonowała w koszty uzyskania przychodów faktury zakupu oleju napędowego, na których znajdują się numery rejestracyjne samochodów kontrolowanego napędzanych etyliną bezołowiową. Zatem, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) dalej u.p.d.o.p., wydatek w kwocie 966,89 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Skarżąca zaewidencjonowała w ciężar kosztów kwotę 500.000,00 zł związaną z zakupem usług dotyczących współpracy przy opracowywaniu projektów wykonawczych: zespołu budynków mieszkalnych "Iskra I" przy ul. F. w W. na podstawie faktury VAT nr 14/2004 z dnia 13 lutego 2004 r. wystawionej przez P. w K. Sp. z o.o. na kwotę netto: 178.000,00 zł; zespołu mieszkalno - usługowego "K." przy [...] w W. na podstawie faktury VAT nr 16/2004 wystawionej w dniu 20 lutego 2004 r. przez P. w K. Sp. z o.o. na kwotę netto 254.000,00 zł; za przygotowywanie terenu dla realizacji domu handlowego w L. przy ul. P. na podstawie faktury VAT nr 18/2004 wystawionej w dniu 27 lutego 2004 r. na kwotę netto: 68.000,00 zł. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów do przedmiotowych faktur ani nie zostały wskazane żadne okoliczności potwierdzające fakt wykonania kwestionowanych usług przez P. Sp. z o.o. w K.. Prezes w/w Spółki i inne osoby z nią związane jednoznacznie stwierdziły, iż nie wykonywali przedmiotowych usług na rzecz Skarżącej. Ponadto w toku prowadzonej kontroli, organ I instancji stwierdził, iż Skarżąca zaewidencjonowała w kosztach uzyskania przychodów kwotę 139.468,00 zł wynikającą z zaproszenia 34 osób (nazwanych w zaskarżonej decyzji: osobami towarzyszącymi) na imprezę wyjazdową do B., nie będącymi pracownikami ani współpracownikami Skarżącej. Organ I instancji w przedmiotowej decyzji stwierdził również, że Skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 107.000,00 zł (netto) wynikającą z faktury VAT nr 169/12/2003 z dnia 31 grudnia 2003 dotyczącą "Aranżacji terenu zieleni inwestycji 19 tyś. metrów kw. w L. przy ul. P. [...]". Przedmiotowy wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w 2004 r. Skarżąca złożyła odwołanie od przedmiotowej decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz zarzucając Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wydatek poniesiony w celu pokrycia kosztów udziału 34 osób niebędącymi pracownikami Spółki w wyjeździe integracyjno - promocyjnym nie stanowi kosztów uzyskania przychodów; art. 14c ust. 1 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż złożenie korekty zeznania CIT - 8 przez Spółkę, która dotyczyła jedynie części zakresu postępowania kontrolnego, nie wywołuje skutków prawnych. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że mimo przyznania przez organ I instancji faktu pozostawania 34 osób w relacjach handlowych ze Skarżącą, to jednak organ kwestionuje ich uczestnictwo w konferencji i wyjeździe szkoleniowym, jako mających wpływ na osiągany przychód. Skarżąca zauważyła, iż powyższa możliwość zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jako koszty reprezentacji i reklamy, uszła uwadze kontrolujących, co stanowi rażące naruszenie prawa. Spółka uznała, że poczynione przez nią wydatki na wynajem sali, sprzętu, wynagrodzenie trenerów, transport, wydatki na wyżywienie i zakwaterowanie osób biorących udział w szkoleniu oraz materiały szkoleniowe, stanowią koszty uzyskania przychodów jako koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem Spółki. Szkolenie zostało przeprowadzone w celu osiągnięcia przychodów i właściwie udokumentowane. W piśmie z dnia 15 września 2008 r. będącym uzupełnieniem wniesionego odwołania, Skarżąca uzasadniła zarzut naruszenia, przez organ I instancji, art. 14c ustawy o kontroli skarbowej. Wskazała, iż z przedłożonego pisma wynika, że Spółka w dniu 13 maja 2008 r., po otrzymaniu protokołu z kontroli, na podstawie art. 14c ustawy o kontroli skarbowej, dokonała korekty deklaracji CIT i zapłaciła kwotę podatku wraz z odsetkami. Dokonana korekta polegała na uwzględnieniu części ustaleń organu I instancji, nie kwestionowanych przez Skarżącą. Zdaniem Skarżącej, art. 14c ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 81 Ordynacji podatkowej nie zabraniają dokonywania tylko częściowej korekty deklaracji. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, winien spełniać określone warunki. Są to: wydatek powinien zostać faktycznie poniesiony, celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodów, wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 w/w ustawy. Przepis ten zawiera katalog wydatków, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wydatek musi być udokumentowany. Z powyższego wynika, iż aby wydatek mógł zostać uznany, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszt uzyskania przychodów, winien spełniać w/w warunki. Jednym z nich jest poniesienie przedmiotowego wydatku w celu osiągnięcia przychodów. Oznacza to, iż że jego poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia (powstanie lub zwiększenie) przychodów Skarżącej. Organ II instancji zauważył, że poniesione przez Skarżącą wydatki na sfinansowanie imprezy wyjazdowej w B. dla pracowników ze środków obrotowych Spółki, stanowią koszt uzyskania przychodów jako koszty pracownicze. Poza sporem jest także uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z uczestnictwem w spotkaniu integracyjno - szkoleniowym w B. osób współpracujących ze Spółką i jej kontrahentów. Istotą sporu, w przedmiotowej sprawie, jest zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 139.486,00 zł stanowiącej koszt 34 osób będących osobami towarzyszącymi pracownikom i współpracownikom Spółki w wyjeździe o charakterze integracyjno - promocyjnym w B.. Organ II wskazał, że wydatki niespełniające podstawowej zasady kwalifikowania wydatków, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Osoby towarzyszące pracownikom i współpracownikom nie pozostają bowiem ze Skarżącą w żadnych relacjach handlowych. Obecność tych osób w wyjeździe szkoleniowo - integracyjnym nie była związana z działalnością Skarżącej. Koszt ich uczestnictwa w wyjeździe do B. nie pozostaje zatem w związku z przychodami Skarżącej. W odpowiedzi na wezwanie organu Skarżąca w piśmie z dnia 15 września 2008 r. wyjaśniła, że istotne dla Spółki, było zaproszenie do udziału w wyjeździe osób z nią współpracujących, w szczególności związanych z branżą deweloperską, klientów, także ewentualnych przyszłych. Tzw. osoby towarzyszące miały się zapoznać z ofertą Spółki i im ta oferta (w zakresie szerokiego wachlarza usług) miała zostać również zaprezentowana. Osoby, które są zleceniodawcami, podwykonawcami czy innymi kontrahentami Skarżącej, zostały zaproszone z tzw. osobami towarzyszącymi. Zatem w ocenie organu Skarżąca nie podtrzymała zatem stanowiska prezentowanego w złożonym odwołaniu, że osoby których koszty uczestnictwa w imprezie w B. zostały zakwestionowane w decyzji, były "właścicielami firm deweloperskich lub osobami pozostającymi na wysokich stanowiskach w zarządach tych firm (lub na stanowiskach kierowniczych)." W opinii Dyrektora Izby Skarbowej zapoznanie się tzw. osób towarzyszących z ofertą Spółki, nie ma żadnego wpływu na osiągane przez nią przychody. Zatem, w jego ocenie, poniesiony wydatek w kwocie 139.468,00 zł związany z uczestnictwem w imprezie wyjazdowej osób towarzyszących pracownikom i współpracownikom Skarżącej, nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Nie została, więc spełniona przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnośnie naruszenia przez organ I instancji, art. 14c ustawy o kontroli skarbowej poprzez przyjęcie, że złożenie korekty zeznania CIT - 8 dotyczącej części ustaleń zakresu objętego kontrolą, nie wywołuje skutków prawnych podatnicy, płatnicy i inkasenci mają prawo do skorygowania poprzednio złożonej deklaracji, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji następuje poprzez złożenie deklaracji korygującej wraz dołączonym pisemnym uzasadnieniem złożenia korekty (art. 81 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zmianami). Zgodnie z art. 14c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji (określone w art. 81 Ordynacji podatkowej) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem. Kontrolowany może jednak, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym, poprzednio złożoną deklarację (ust. 2 art. 14c ustawy o kontroli skarbowej). Skutki prawne wywołuje jedynie korekta złożona zgodnie z art. 14c ust. 2 w/w ustawy (art. 14c ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej). Z przytoczonych powyżej przepisów wynika prawo Skarżącej do złożenia korekty zeznania CIT - 8 w ciągu 14 dni od dnia następnego po dniu doręczenia protokołu kontroli. Organ nadmienił, iż Skarżąca w dniu 13 maja 2008 r., na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, skorzystała z prawa do skorygowania złożonego zeznania CIT - 8 i złożyła korektę obejmującą nieprawidłowości dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup od P. w K. oraz związanych z zakupem paliwa bez podania numerów rejestracyjnych samochodów. Fakt złożenia w dniu 13 maja 2008 r. korekty zeznania CIT - 8 za 2004 r. uwzględniającej jedynie część ustaleń protokołu kontroli, pozostaje bez wpływu na wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok wynikającą z wydanej w dniu [...] czerwca 2008 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji z dnia [...] czerwca 2008 r. oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art.16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i w konsekwencji wyłączenie na jego podstawie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na wyjazd szkoleniowy określonych osób i przychylenie się przez organ odwoławczy do wadliwej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2008 r.; art. 15 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przychylenie się przez organ odwoławczy do wadliwej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2008 r.; polegającą na braku uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na wyjazd o charakterze szkoleniowo - reklamowym zaproszonych osób, mimo że wydatki ponoszono w celu osiągnięcia przychodów; naruszenie art. 14c ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 81 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie korekty deklaracji CIT na podstawie wykazanych nieprawidłowości w protokole kontroli; naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 124, art.122, art. 121, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów w wyniku niepodjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; poprzez bezpodstawne zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na wyjazd o charakterze szkoleniowo - reklamowym zaproszonych osób. W uzasadnieniu wskazała, iż organy podatkowe i sądy administracyjne wiele razy zajmowały stanowisko, że "reprezentacją" są takie działania, które polegają na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane np. z przyjmowaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów, zakupy kwiatów i upominków wręczanych z okazji uroczystości. Reprezentacja ma na celu stworzenie dobrego wizerunku firmy. Dla odmiany reklama to działanie celowo kształtujące popyt na dane towary lub usługi poprzez upowszechnianie wiedzy o ich celach i przeznaczeniu mające na celu zachęcanie potencjalnych nabywców tych towarów lub usług do zakupu produktu lub usługi tego właśnie podmiotu gospodarczego. Zdaniem Skarżącej koszty poniesione na zorganizowanie wyjazdu zaproszonych osób towarzyszących są wydatkiem o charakterze reprezentacyjno-reklamowym i bezspornie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym - stanowią koszt uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, iż celem wydatków poniesionych na sfinansowanie imprezy wyjazdowej w B. zarówno dla pracowników, osób współpracujących ze Spółką i jej kontrahentów, jak i osób im towarzyszących, było potencjalne osiągnięcie przychodów. Skarżąca zauważyła, iż organ I instancji przyznaje fakt pozostawiania 34 osób w relacjach handlowych ze Skarżącą, to jednak kwestionuje ich uczestnictwo w konferencji i wyjeździe szkoleniowym, jako mających wpływ na osiągany przychód. Bez wątpienia wyjazd zorganizowany przez Spółkę do B. obejmował także prezentację firmy, w tym świadczone przez nią usługi i oferowane towary i tym samym stanowił element działalności reklamowo - promocyjnej adresowanej także do potencjalnych klientów, rozumianych jako klienci bezpośredni, jak i osoby, które mogą przekazać informację o ofercie handlowej Spółki innym potencjalnym klientom. Zdaniem Spółki była ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 139.486,00 zł, nawet jako wydatki na reprezentację i reklamę niepubliczną mieszczącą się w limicie 0,25% przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.). Uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż zapoznanie się tzw. osób towarzyszących z ofertą Spółki, nie ma żadnego wpływu na osiągane przez nią przychody nie znajduje uzasadnienia w przywołanych wyżej przepisach. Zatem, poniesiony wydatek w kwocie 139.468,00 zł związany z uczestnictwem w imprezie wyjazdowej osób towarzyszących pracownikom i współpracownikom jako poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, spełnia przesłanki wynikająca z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i tym samym stanowi koszt uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: I. Niesporne jest, że wobec Spółki toczyło się postępowanie kontrolne, prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w toku którego stosownie do art. 14c ustawy o kontroli skarbowej zawieszone były jej uprawnienia do skorygowania deklaracji przewidziane art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Natomiast po jego zakończeniu, w terminie 14 dni od doręczania protokołu kontroli Spółka na podstawie art. 14 c) ust. 2 była uprawniona "skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową". Spółka to uczyniła, przyznając Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej rację co do błędnego zakwalifikowania jako kosztu podatkowego wartości wskazanej w rachunkach za wykonanie prac zleconych przez P. sp. z o.o. oraz nierzetelnego sporządzenia dokumentów księgowych zakupu paliwa do samochodów Spółki, co powodowało niemożność uznania tego kosztu jako podatkowego. Zostały też spełnione pozostałe warunki przepisu wskazane w art. 14 c) ust.6 i ust.7, co do formalnej strony powiadomień o dokonaniu korekty deklaracji. Spółka wpłaciła zaległość podatkową. W ocenie zarówno Dyrektora Izby Skarbowej skorygowanie deklaracji przez uznanie jedynie części zastrzeżeń zawartych w protokole kontroli nie wywołało skutków prawnych, zawartych w art. 81 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela tego poglądu gdyż jest on sprzeczny z literalnym brzmieniem przepisu art. 14 c). Przepis w żadnym zwrocie nie wskazuje, że korekta deklaracji podatkowej musi dotyczyć wszystkich zastrzeżeń protokołu. Również korekta deklaracji składana, zgodnie z art. 81 b) Ordynacji podatkowej nie musi uznać wszystkich zastrzeżeń kontrolnych, gdyż nie wynika to z cytowanego przepisu. Stosownie do art.14 ust. 4 jedynie korekta złożona w toku postępowania kontrolnego nie wywołuje skutków prawnych, natomiast złożona stosownie do treści ust. 2 wywołuje zamierzony skutek. Oznacza to, że Spółka korygując dotychczasową deklarację pozostawiła w obrocie prawnym skorygowane dane podatkowe. Zgodnie z art. 21 § 3 organ podatkowy, który stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W ten sposób wydana decyzja nie odpowiadała stanowi prawnemu z daty jej wydania. W skorygowanej deklaracji Spółki figurowała inna wysokość zobowiązania, aniżeli w pierwotnej deklaracji, ujętej w wydanej decyzji. Okoliczność podnoszona przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż w każdym przypadku podatek pozostał w niezmienionej wysokości nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie wobec aspektów prawnych omawianego zagadnienia. II. Kwestionowane koszty uzyskania przychodów – wydatki jakie poniosła Spółka na imprezę w B. należy oceniać poprzez przepis art. 16 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004-tym roku. Przepis ten zezwalał wówczas na przeznaczenie przez osobę prawną na koszty reprezentacyjne i reklamy do 0,25% jej przychodów chyba, że reklama prowadzone była publicznie lub w środkach masowego przekazu. Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 1993 r. przez art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 127) i obowiązywał do 1 stycznia 2007 r. Następnie otrzymał brzmienie obowiązujące dotychczas, stanowiące, że do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się kosztów reprezentacji w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów w tym alkoholowych. Na tle tego zapisu, w wersji poprzedniej i obecnej, powstało bogate orzecznictwo sądowe, ukazały się również liczne komentarze. Przyczyną tego stanu była ta okoliczność, iż w żadnym z przepisów ustawy o podatku dochodowym nie zostały sprecyzowane użyte przez ustawodawcę pojęcia – reprezentacja i reklama. Przepisy podatkowe w ogóle nie zawierają definicji reprezentacji. Przyjmuje się, że do pojęć zarówno reprezentacji jak i reklamy nie można stosować definicji zawartych w innych aktach prawnych niż należących do prawa podatkowego (np. ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów czy ustawia o przeciwdziałaniu alkoholizmowi), gdyż są one niewyczerpujące i stworzone na potrzeby innych ustaw. Dlatego też pojęcie reprezentacji definiowane jest poprzez odczytanie jego językowego znaczenia, najczęściej w oparciu o rozumienie tego pojęcia zapisane w słownikach języka polskiego. Zgodnie z takim podejściem, reprezentacja definiowana jest jako okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną (Słownik języka polskiego PWN X.; J. Marciniuk red. Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007. Komentarz Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 430 do art. 16, s. 567; W. Nykiel, A. Mariański, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ODDK, Gdańsk 2006, s. 421 jak też postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 8 marca 2006 r., nr 1472/ROP1/423-43/83/06/MG oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia 17 lipca 1995 r., nr PO-4/AK-722702/95).Podnosi się więc, że reprezentacja jest kreowaniem pozytywnego wizerunku firmy. ( R. Dłuska, Jak odróżnić reprezentację od wydatków reklamowych, Rzeczpospolita 2007, nr 15, dodatek Dobra 4). Można też rozumieć to pojęcie funkcjonalnie, tzn. jako wszelkie działania podatnika mające na celu jego odpowiednie reprezentowanie, rozumiane jako okazałość, wystawność w funkcjonowaniu podatnika, związaną z pozycją jaką podatnik zajmuje jako podmiot gospodarczy. Zgodnie z takim podejściem, przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych związane z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów. ( Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997, s. 159; wyrok NSA z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt III SA 1994/99, Lex nr 47078 oraz wyrok NSA z dnia 4 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 5696/98, Lex nr 43959). Przepisy podatkowe nie zawierają także definicji reklamy. Pojęcie to definiowane jest najczęściej poprzez odwołanie się do jego językowego znaczenia, a więc jako rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości ich nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś. (R. Krasnodębski, Wydatki marketingowe w świetle ustaw o podatkach dochodowych, Monitor Podatkowy 2004, nr 11, s. 20; J. Marciniuk red., Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 430 do art. 16, s. 567). Pojęcie to można rozumieć także w sposób funkcjonalny, tzn. jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego towarach lub usługach lub działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzanie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997, s. 159; zob. też wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r., sygn. akt l SA/Lu 1030/98, Lex nr 46935). Nie będzie to tylko rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości czy miejscach i możliwościach nabycia, ale będą to również działania mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcenia ich do nabywania towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 września 2004 r., nr BI/005/0227/04, Lex nr 3357 odwołująca się do tezy wyroku NSA z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt l SA/Ka 192-193/97). III. Reasumując, reprezentacja dotyczy działań dotyczących kształtowania, rozpowszechniania wizerunku podatnika jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama dotyczy działań dotyczących kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów czy usług). Podnosi się także, że reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy (J. Marciniuk red., Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 438 do art. 16, s. 568). Przyjmując, tak jak wcześniej przytoczone materiały kompilacyjne i definicje, za komentarzem do art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.00.54.654) autorstwa Mariusza Chudzika, komentarz LEX /el. 2007, wydatkami na reprezentację mogą być między innymi: - upominki przekazywane nie w celu zareklamowania produktów przedsiębiorcy (np. rozdawane masowo klasyczne drobne gadżety z logo, jak kubek, smycz, długopis bo to reklama), lecz w celu uhonorowania wybranych kontrahentów eleganckim, ekskluzywnym upominkiem (np. wiecznym piórem lub markowym portfelem) bez względu na to, czy umieszczono na nich logo firmy lub produktu, czy też nie (zob. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 7 marca 2007 r., nr PO-ll/423/2/AŃ/07, przeciwnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna w postanowieniu z dnia 8 dnia lutego 2007 r., nr /f 5/01/07); - wydatki na poczęstunek klientów w przypadku konferencji promocyjnych, opłaty za wynajęcie sali, prezentację nowych produktów zaś materiały reklamowe będą wydatkami na reklamę (zob. postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzęduj Skarbowego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2004 r., nr US 72/ROP1-517/ID/04). - wydatki na przyjmowanie kontrahentów - takie jak np. koszty ich wyżywienia, noclegów, bankietów, a także zorganizowanie dla nich dodatkowych atrakcji (np. bilety do teatru czy na koncert); - wydatki na wystrój firmy i zagospodarowanie terenu wokół niej - odbiegające od zwyczajowo przyjętego w danej branży i okolicy; - wydatki na organizację uroczystości okolicznościowych firmy - takie jak np. poczęstunek dla gości, imprezy artystyczne, upominki, nagrody w konkursach, jeśli te konkursy nie mają charakteru reklamowego (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt III SA 1994/99). Natomiast nie jest ani reprezentacją ani reklamą organizowanie szkoleń dla kontrahentów, gdyż są one robione po to, aby klienci zapoznali się z parametrami technicznymi skutków oraz nauczyli się je obsługiwać (zob. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 1008/05). Nie są natomiast wydatkami na reprezentację: - wydatki na imprezy integracyjne organizowane dla pracowników; - wydatki na wyżywienie podczas szkolenia; - wydatki na zakup artykułów spożywczych na posiedzenia, narady, zebrania wewnętrzne organów zarządzających i stanowiących; - wydatki na zakup posiłków i napojów dla pracowników; - wydatki na upominki jubileuszowe dla pracowników; - wydatki na wizytówki, papier firmowy i inne materiały, które są związane z ogólnym funkcjonowania przedsiębiorstwa. Sąd, za autorem artykułu, podziela cytowany podział kosztów i podkreśla, że w każdym badanym przypadku należy rozróżnić koszty związane z prowadzeniem firmy, a więc zatrudnianiem pracowników, zawieraniem umów zlecenia czy umów o dzieło, a wiec mających charakter organizacyjny z kosztami ponoszonymi na rzecz tych pracowników to jest na ich warunki socjalne, (bony i talony), zdrowotne (pakiety medyczne), urlopowe (wczasy) czy podnoszenie poziomu wiedzy konkretnej do wykonywania pracy na danym stanowisku (szkolenia wewnętrzne i poza firmowe). Wymienione koszty nie powinny być zaliczone ani do reklamy ani do reprezentacji. Takie jest również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w wydanej decyzji. Natomiast wprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z akceptacją Dyrektora Izby Skarbowej, dla oceny wydatków Spółki, kryterium podmiotowe to jest zatrudnionych w spółce, współpracujących i niewspółpracujących, w ocenie Sądu nie do końca jest prawidłowe. Szkolenie pracowników i wykonawców, spotkania integracyjne pracowników i wydatki na ich wyżywienie podczas tych spotkań nie są kosztami ani reprezentacji ani reklamy. Będą nimi natomiast koszty spotkań przyszłych hipotecznych zleceniodawców, w tym wydatki na ich zakwaterowanie, poczęstunek, przejazdy i materiały reklamowe dla nich. Upominki dla hipotetycznych zleceniodawców to również koszty reprezentacji firmy, ale mogą być to i koszty reklamy w zależności od tego czy promują przedmioty działalności firmy czy samą firmę. Posługując się pojęciem reprezentacji, za Władysławem Kopalińskim (Słownik Wyrazów Obcych i Zwrotów obcojęzycznych – str. 439), a więc wystawny, okazały, to w tym znaczeniu pojęcie to uwidacznia cechy przedmiotowe, zewnętrzne, a nie elementy konieczne dla stosunków wewnętrznych pomiędzy pracownikami, a pracodawcą. Wydatki na tę grupę osób będą miały charakter socjalny lub szkoleniowy. Skoro reklama i reprezentacja polega na przekazaniu obrazu firmy osobom trzecim, na zewnątrz, to przekazanie takie obejmuje też szerszą grupę osób, które mają z firmą jakiekolwiek kontakty, z tym, że natury zawodowej. Celem będzie zawsze dobry wizerunek firmy, mający w danych stosunkach wpływ na jej przychody. Skoro reprezentacja i reklama dotyczy stosunków zewnętrznych osoby prawnej i ma wpłynąć w przyszłości na uzyskania przychodów to przyjęte w tej sprawie kryterium podmiotowe na osoby bliskie spółce bo zatrudnione i współpracujące, a w tej grupie goście ewentualnie współpracujących – nie znajduje uzasadnienia. Z powodzeniem można bowiem przyjąć, że bardzo ważna dla określonych kontraktów Spółki osoba przybędzie na organizowanie spotkanie z małżonkiem czy inną osobą, tak jak przyjęte jest to w naszych warunkach kulturowych przy organizowanych imprezach jak bale, występy teatralne, występy kabaretowe, koncerty. Tak realizowana reprezentacja może mieć wypływ na przyszły przychód firmy. Przeznaczone jednak na ten cel koszty winny być proporcjonalne do możliwości firmy i mieścić się we wskazanej normie ustawowej. Trudno bowiem sobie wyobrazić, aby wydatki na dwudniową imprezę, jak w tej sprawie, były równe np. stracie bilansowej za rok poprzedni. W tej sprawie zaś należy mieć na uwadze, że Spółka w 2004 r. na koszty reprezentacji niepublicznej mogła wydać 0,25% przychodu co jak wskazała dawało kwotę 92.035,73 zł (brak danych czy przed czy po korekcie deklaracji podatkowej za 2004 r.). Przytoczona kwota, nawet jeżeli nie jest ostateczna tak jak i dochód Spółki, wyznaczały rozmiar jej działalności w 2004 r. oraz proporcje jakie reklama i reprezentacja mogła zajmować w jej wydatkach. Właśnie te wewnętrzne proporcje przychód – dochód – pozwalają ocenić czy wydatki socjalno-szkoleniowe na pracowników oraz reprezentacja i reklama są we wskazanych przypadkach zasadne. W ocenie Sądu właśnie rozmiar działalności i branża, w której działa podmiot gospodarczy oraz poniesione wydatki na reklamę i reprezentację wyznaczają proporcje, o których mowa w art.16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2004 r. i które w danych stosunkach mogą być uzasadnione. Z całą pewnością jednak, tak jak przyjęły to decyzje obu instancji, nieuznanie wydatków na pobyt na imprezie osób towarzyszących osobom zaproszonym jest nieuzasadnione ze wskazanych przyczyn. Sąd zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że do kosztów reprezentacji i reklamy nie powinny być zaliczane koszty szkolenia pracowników jak też ich pobyt na imprezach integracyjnych. Koszty pobytu pracowników na imprezach integracyjnych mogą stanowić koszty firmy, nie mogą jednak w ocenie Sądu, obejmować kosztów pobytu osób im towarzyszących bo wówczas spotkanie integracyjne służące usprawnieniu organizacji pracy przekształca się w imprezę zewnętrzną i traci walor zakładowy i charakter zawodowy. W każdym więc przypadku winny być badane okoliczności spotkania, konferencji czy grupowego pobytu poza siedzibą firmy tak pracowników jak i hipotetycznych kontrahentów, przy uwzględnieniu branży w jakiej dana firma działa i jej możliwości finansowych, o ile naturalnie organy podatkowe kwestionują sposób wykorzystania przysługującego firmie progu wydatków, określonego w analizowanej ustawie. W ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy, organy podatkowe winny zweryfikować treść decyzji, tak aby uwzględniała ona korektę deklaracji złożoną przez Spółkę w trybie art. 14 c) ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej jak też ponownie ocenić poszczególne pozycje wydatków Spółki poniesione na imprezę organizowaną przez Spółkę przy przyjęciu wskazanych kryteriów przedmiotowych. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, prowadząc postępowanie, winien powiązać wydatki Spółki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu reprezentacji i reklamy, z jej bieżącymi lub przyszłymi przychodami. Automatyczne wykluczenie kosztów pobytu w B. [...] osób jest nieprawidłowe. Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż utrzymała ona w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pomimo, iż ta naruszyła przepis art. 14 c) ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brzemieniu z 2004-tego roku, to jest przepisu stanowiącego podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodów za kontrolowany okres. Stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego, Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zmianami) orzekł jak w sentencji. Jednocześnie o niewykonalności uchylonych decyzji do uprawomocnienia wyroku i o kosztach postępowania, Sąd orzekł, na podstawie art. 152 i art.200 tej ustawy.