I SA/Łd 2008/06

Dnia 7 sierpnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska, Protokolant Marcin Stańczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2007 roku na rozprawie przy udziale sprawy ze skargi A. M.i I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 oddala skargę. ISA/Łd 2008/06 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2006 r., Nr 8 ,poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Uchyloną decyzją organ I instancji określił małżonkom A. i I. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 r. w wysokości 329 082 zł. Z dokonanych w postępowaniu kontrolnym ustaleń wynikało, iż małżonkowie A. i I. M. złożyli za 2003 r. zeznanie podatkowe wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie ich dochodów. I. M. osiągnął w tym roku podatkowym dochód z renty krajowej, źródłem przychodu A.M. była pozarolnicza działalność gospodarcza- świadczenie usług budowlanych. Uzyskany przez nią przychód z tej działalności został w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zaniżony o przychód osiągnięty w wyniku realizacji umów zawartych między podatniczką a Urzędem Miasta w Z.o wykonanie kanalizacji sanitarnej i modernizacji ulic na Osiedlu A w Z. i wykonanie odwodnienia na tym Osiedlu , odebranych w badanym roku podatkowym. Przychód z tego tytułu podatniczka zaliczyła w ocenie organu nieprawidłowo do przychodów roku następnego (roku wystawienia faktury). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził także, że do przychodu nie zaliczono – z naruszeniem art. 14 ust. 12 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 ze zm.) wartości nieodpłatnego świadczenia—wartości robót ( przyłącza wodociągowego ) wykonanych na rzecz podatniczki przez A s.j. B. Majczyna, M.Oborzyński w P.. Transakcja ta nie została udokumentowana i nie dokonano z tego tytułu rozliczeń pieniężnych. Jednocześnie w kosztach uzyskania przychodu podatniczka uwzględniła wydatek na zakup kruszywa i usług transportowych, zrealizowanych na rzecz A s.j. B. Majczyna, M.Oborzyński w P. i niepozostających w związku z przychodem strony. Wartość dostawy i transportu (za które podatniczka nie wystawiła faktur) odpowiadała wartości robót budowlanych, wykonanych przez A. Również w tym przypadku nie dokonano rozliczeń pieniężnych. Strony uznały bowiem, iż dokonały zamiany usług. W ocenie organu, skoro doszło do zamiany usług, za które strony nie dokonały rozliczeń pieniężnych, podatniczka otrzymała od A sp.j. nieodpłatne świadczenie, polegające na wykonaniu przyłącza wodociągowego . Wartość tego świadczenia w naturze winna zwiększyć przychód podatniczki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował także prawidłowość zaliczenia przez A. M. do kosztów uzyskania przychodu wydatku na usługi świadczone przez P.H.U. M. M.. W postępowaniu kontrolnym ustalono, iż wbrew zapisom zawartym w fakturze wykonane na rzecz strony usługi nie dotyczyły robót budowlanych przy ul. B w Z., ale dostaw i przewozu kruszywa na trasie S.- Z., które B nabywał w Zakładach Dolomitowych w S. u w okresie od 28 października 2003 r. do 29 grudnia 2003 r. Tymczasem roboty budowlane, jakie A. M. realizowała na ul. B w Z. na podstawie umowy z Urzędem Miejskim w Z. zostały odebrane na podstawie protokołu odbioru z dnia 27 października 2003 r. i w tym samym dniu podatniczka wystawiła fakturę na wynagrodzenie za ich wykonanie. Następnie były one kontynuowane po 27 października 2003 r. do kwietnia 2004 r. i w tym też miesiącu została wystawiona faktura końcowa, którą objęto zakres prac wykonanych od 28 października 2003 r. do kwietnia 2004 r. Wydatki na zakup kruszywa i usług transportowych były zatem związane z przychodem roku 2004 r. Strona stosowała bowiem memoriałową, a nie kasową zasadę potrącania kosztów przychodu. Świadczy o tym w ocenie organu stan zapasów materiałów wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na koniec 2003 r. Skoro strona wyodrębniła koszty uzyskania przychodu odnoszące się tylko do roku 2003, to koszty odnoszące się do przychodów roku następnego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w roku 2003, zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za nieprawidłowe organ I instancji uznał także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków za wykonane roboty budowlane w Osiedlu A i przy ul. C w Z. i na Olechowie w Ł. oraz naprawę dróg gminnych w Z., poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez M. P., będącego zięciem A.M.. Firma tej ostatniej była jedynym odbiorcą usług świadczonych przez M. P. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej ( zakończył ją w sierpniu 2003 r.). Analiza zebranego materiału dowodowego- zeznań ( dwukrotnych) M. P., dokumentacji podatkowej, kalkulacji powykonawczej ( przedstawionej przez stronę na żądanie organu podatkowego), faktur wystawionych przez M. P. dla A.M. , dzienników budowy dotyczących robót doprowadziła organ podatkowy do wniosku, iż faktury wystawione przez M. P. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Z dzienników budowy wynikało bowiem, iż roboty na Osiedlu A w Z. realizowane były w roku 2002 oraz od czerwca 2003 r., zaś przy ul. C w Z.- w 2001 r. Faktury za roboty wykonane przez M. P. na tym Osiedlu zostały zaś wystawione w lutym i kwietniu 2003 r. Ponadto w 2003 r. nie zatrudniał on pracowników, a sam był zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy, w systemie trzyzmianowym. Sprzęt niezbędny do wykonywania robót miał pożyczać od teścia, a faktycznie sprzęt ten stanowił środek trwały w firmie A.M. ( dokonywała ona od niego odpisów amortyzacyjnych, wliczanych w koszty uzyskania przychodu). Przesłuchany w charakterze świadka M. P. nie potrafił wskazać, na czym polegały roboty opisane w fakturach, wyjaśnił jedynie, iż zajmował się układaniem kostki, wykonywaniem robót ziemnych, równaniem ziemi, sianiem trawników. Nie pamiętał, kto dowoził mu i jakie materiały niezbędne do wykonania robót (sam materiałów tych nie kupował i nie uwzględniał w prowadzonej ewidencji). W ocenie organu podatkowego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, wynikających z faktur wystawionych przez M. P., pomimo niewykonania wskazanych w nich robót, było możliwe z uwagi na istniejące między stronami transakcji powiązania rodzinne, o których mowa w art. 25 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane wyżej nieprawidłowości stanowiły podstawę uznania księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez A. M. za nie odzwierciadlającą stanu rzeczywistego w zakresie ustalenia kosztów przychodu i odmowy uznania jej w tym zakresie za dowód, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ stwierdził, iż istnieją podstawy od odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, dane wynikające z ksiąg, uzupełnione zebranym materiałem dowodowym, pozwalają bowiem na określenie wielkości kosztów uzyskania przychodu ( art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego dotyczącego transakcji między A. M. i M.P., a także naruszenie prawa materialnego- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie wydatków wynikających z faktur wystawionych przez M. P. i art. 22 ust. 5 tej ustawy poprzez przyjęcie , że strona stosowała memoriałową , a nie kasową zasadę potrącania kosztów uzyskania przychodów. Z tych względów strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Uzasadniając pierwszy z zarzutów strona wskazała, iż M. P. posiada całą niezbędną dokumentację dotyczącą prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a obie strony transakcji zgodnie potwierdzają fakt wykonania usługi. Sprzeczności w zeznaniach świadka nie stanowią dostatecznej podstawy do zakwestionowania wykonania robót. Uwzględnić należało przy ocenie tych zeznań okoliczność, iż przesłuchanie dotyczyło faktów odległych w czasie. Ponadto z przepisów prawa nie można wyciągnąć wniosku o konieczności posiadania własnego sprzętu czy też obowiązku zatrudniania pracowników. Strona zarzuciła także, iż organ nie wskazał, na jakiej podstawie uznał, iż podatniczka stosowała memoriałową, a nie kasową zasadę potrącania kosztów. Uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy podzielił zarzut prezentowany w odwołaniu o niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy niezbędnych dla jej rozstrzygnięcia. Odwołał się do definicji kosztów uzyskania przychodu, zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i do wykładni tego przepisu, dokonanej w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazał, iż warunkami zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu są jego faktyczne poniesienie, uzyskanie przychodu , istnienie związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwe udokumentowanie wydatku. W tym przypadku organ i instancji nie zbadał , czy faktycznie strona zapłaciła M. P. kwoty wynikające z wystawionych przez niego faktur. Nie wskazał także przyczyn, dla których odmówił wiarygodności prawidłowo sporządzonym dowodom księgowym ( fakturom VAT) i uznał za konieczne przeprowadzenie innych dowodów ( z zeznań świadków) dla zweryfikowania ich prawdziwości. Organ odwoławczy zauważył dalej, iż wszelkie ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodu wskazanych w tych fakturach zostały dokonane w oparciu o zeznania świadka- wystawcy tych faktur i jego wyjaśnieniach. Ustalenia te pozostają w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Z jednej bowiem strony Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznaje, że roboty przy ul.C i na Osiedlu A w Z. nie zostały faktycznie wykonane ( takie stwierdzenie zawarto na stronie 9 uzasadnienia), z drugiej zaś ustala, że były one wykonane, ale w innych latach podatkowych. Postępowanie dowodowe winno więc zostać uzupełnione o ustalenia dotyczące poniesienia wydatków, określonych w fakturach wystawionych przez M. P., stwierdzenia, na czyją rzecz je poniesiono, który zleceniodawca otrzymał faktury. Ponadto winna być ponownie dokonana ocena, czy podatniczka wykazała, a co najmniej uprawdopodobniła, czy wydatki w tej kwocie pozostawały w związku przyczynowym z przychodem roku 2003. Ponownej oceny, związanej z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego, wymagało także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu roku 2003 kwoty 50 000 zł, dotyczącej wydatku poniesionego na rzecz M. M. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż od zasady, iż koszty uzyskania przychodu potrącane są tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje wyjątki, odnoszące się do kosztów określonych co do rodzaju i kwoty, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, a które odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego i wydatków obejmujących nakłady przyszłych okresów, które zostały poniesione wcześniej, ale mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku faktycznego ich osiągnięcia. Taki sposób rozliczania kosztów ( według wyjątku od zasady) odnosi się tylko do tych podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe bądź księgę przychodów i rozchodów. W odniesieniu do tych ostatnich potrącenie kosztów uzyskania przychodu poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy jest dopuszczalne, gdy prowadzą oni stale w każdym roku podatkowym księgi w taki sposób, iż możliwe jest wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do danego roku podatkowego. W tym przypadku uznanie przez organ i instancji, iż strona stosowała zasadę memoriałową ( czyli według wyjątku wynikającego z art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a nie kasową potrącania kosztów uzyskania przychodów nie zostało potwierdzone żadnymi ustaleniami. Za takie nie można uznać stwierdzenia, że podatniczka wykazała na koniec roku 2003 w księdze przychodów i rozchodów stan zapasów . Postępowanie dowodowe winno zatem zostać uzupełnione o ustalenia, czy A. M. stale w każdym roku podatkowym prowadziła księgę przychodów i rozchodów w taki sposób, który umożliwiał wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego. Przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego wymagało też w ocenie organu odwoławczego ustalenie kwestii rozliczeń ze spółką jawną A. Z jednej strony bowiem organ I instancji uznał, iż doszło do zamiany usług między A.M. i spółką, a jednocześnie stwierdził, iż oznacza to, iż podatniczka otrzymała od A nieodpłatne świadczenie polegające na wykonaniu przez tę ostatnią robót wodociągowych. Do przychodów podatniczki zaliczył zaś z tego tytułu wartość świadczenia w naturze. Z przepisów art. 14 ust. 2 pkt 2 i art. 11 ust. 2 i 2 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zaś w sposób wyraźny, iż nieodpłatne świadczenie i świadczenie w naturze traktowane są odrębnie, odmiennie też określa się ich wartość. Organ podatkowy winien zatem najpierw prawidłowo ustalić stan faktyczny, stwierdzić, czy doszło do spełnienia przez A na rzecz A.M. świadczenia w naturze czy nieodpłatnego ( czyli bez żadnych zobowiązań ze strony podatniczki) świadczenia i dopiero po dokonaniu tych ustaleń ocenić wartość i wpływ tych świadczeń na podstawę opodatkowania. W skardze na tę decyzję skarżący A. i I.M. zarzucili naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w sytuacji, gdy nie było konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez zbędne przedłużenie postępowania. Zwrócili uwagę, iż obowiązkiem organu odwoławczego jest przede wszystkim ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy. Tylko w ograniczonym zakresie i w sytuacji ściśle określonej w przepisie – art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może wydać decyzję powodującą przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W tym przypadku nie zachodziła sytuacja, określona w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji przeprowadził bowiem postępowanie dowodowe w zakresie transakcji z M.P., dokonał oceny zgromadzonego materiału i wydał decyzję. W istocie z uzasadnienia decyzji wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję nie po to, aby organ I instancji uzupełnił postępowanie, a po to, aby dokonał jeszcze raz oceny materiału dowodowego. Ponadto w odniesieniu do niektórych czynności organ odwoławczy wskazał organowi I instancji zbyt szczegółowo czynności, jakie ma on wykonać, czego czynić mu nie wolno, w innych przypadkach wskazówki te były zbyt ogólnikowe. Nie dokonał też wykładni przepisów prawa materialnego i nie wskazał organowi I instancji, które z przepisów ma zastosować. Uchylił się zatem od ponownego rozstrzygnięcia i rozpoznania sprawy. Przedłużył tym samym postępowanie, naruszając tym samym art. 125 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podnosząc argumenty tożsame ze wskazanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł ponadto, iż zasada szybkości postępowania funkcjonuje jako zasada nieprzewlekania procedur . Postępowanie odwoławcze nie trwało w tym przypadku ponad czas określony w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2007 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił zarzuty skargi, podnosząc naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucił ponadto, iż organ I instancji dopuścił się wielu nieprawidłowości przy zbieraniu dowodów ( m.in. przy przesłuchaniu świadków) , przy czynnościach sprawdzających i przy kompletowaniu akt. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja kasacyjna, powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Podstawę jej wydania stanowi art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wydając tego typu decyzję organ odwoławczy zobowiązany jest jednocześnie do wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Użyty w powołanym przepisie zwrot " w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym. Dokonując jego wykładni nie można pominąć treści innych przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza art. 127 i 229 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Istota tej zasady polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a po raz drugi- przez organ odwoławczy ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2466/98, niepubl.). Rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym nie ogranicza się zatem wyłącznie do odniesienia się do zarzutów odwołania. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ i instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Jeżeli ocena tak zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, iż w postępowaniu przed organem I instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W przeciwnym wypadku naruszyłby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy (większość okoliczności faktycznych zostałaby ustalona dopiero w postępowaniu odwoławczym; por. B.Adamiak [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz – Wrocław 2006, s. 830). Aby zapewnić realizację tej zasady ustawodawca ograniczył możliwość przeprowadzania nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym jedynie do niewielkiego zakresu. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe ograniczone jest jedynie do postępowania uzupełniającego. Organ odwoławczy może zatem przeprowadzić (samodzielnie bądź zlecić to organowi I instancji) postępowanie dowodowe dotyczące okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, ale jedynie wówczas, gdy będzie ono stanowiło dopełnienie ( w niezbyt dużym zakresie) postępowania dowodowego już przeprowadzonego przez organ I instancji. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części zależy przy tym od okoliczności danej sprawy ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 488/05 , opubl. W Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 205715). W tym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wyjaśnił bowiem wszystkich tych faktów, które zgodnie z hipotezą zastosowanej przez niego normy prawnej winny być wyjaśnione. Braki w postępowaniu dowodowym dotyczyły przy tym zarówno wysokości przychodu ( w tej części, w jakiej organ uznał go za zaniżony), jak i kosztów uzyskania przychodu ( tych wydatków, których prawidłowość zaliczenia organ I instancji zakwestionował). Już sama konieczność zbadania sposobu prowadzenia przez podatniczkę ksiąg przychodu i rozchodu za co najmniej za 2 lata podatkowe w celu ustalenia stosowanej przez nią zasady potrącania kosztów w czasie stanowi o przeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznej części. Wyjaśnienia wymagały zaś także kwestie poniesienia wydatków na podstawie faktur wystawionych przez M. P. i okoliczności wykonania przez niego wskazanych w nich robót, a także zgodny zamiar i cel stron umowy dostawy kruszywa i o wykonanie robót wodociągowych ( transakcje skarżącej ze spółką A), a także ustalenie wartości przychodu podatniczki z tego tytułu. Wskazany w uzasadnieniu zakres postępowania dowodowego, jakie winno być jeszcze przeprowadzone , pozwala ocenić je jako postępowanie w znacznej części. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze zalecenia, jakie organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu, nie ograniczają się bowiem do konieczności ponownej oceny już zebranego materiału dowodowego. Sprzeczności w ustaleniach organu I instancji, dla ich wyeliminowania, wymagały bowiem nie tylko oceny zebranego materiału dowodowego, ale też jego uzupełnienia. Organ odwoławczy wskazał przy tym okoliczności faktyczne, które należy wyjaśnić, nie nakazując przeprowadzenia określonych dowodów ( poza dowodem z ksiąg, ale w tym przypadku wynikało to z treści przepisu prawa) i nie antycypując oceny tych dowodów. Podkreślić należy, iż w odwołaniu strona domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania , wskazując m.in. na te okoliczności, których wyjaśnienie nakazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił zatem zarzuty odwołania i orzekł zgodnie z zawartym w odwołaniu wnioskiem. Zaskarżona decyzja nie narusza także art. 125 Ordynacji podatkowej. Wynikająca z tego przepisu zasada szybkości nie może prowadzić do naruszenia przepisów prawa, w tym również zasady prawdy obiektywnej ( por. S.Rozmaryn- O zasadach ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego- Państwo i Prawo z 1961 r., nr 12, s.899). Szybkość postępowania nie może być usprawiedliwieniem dla zaniechania wyczerpującego ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, niezbędnego dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego i rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach strony. Uchylenia decyzji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego ( zgodnie z uprawnieniem wynikającym z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) nie można zatem uznać za prowadzenie sprawy w sposób doprowadzający do zbędnej zwłoki. Zauważyć przy tym należy, iż postępowanie odwoławcze trwało w tym przypadku 2 miesiące i 5 dni , nieznacznie więc tylko przekroczono termin wskazany w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy podatkowej wynika także, iż w postępowaniu przed organem I instancji stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, umożliwiając jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. W postępowaniu odwoławczym strona takiej możliwości nie miała ( w aktach sprawy brak dowodu wezwania pełnomocnika strony do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego). Jednakże naruszenie to nie miałoby wpływu na wynik sprawy (strona na taki też wpływ nie wskazała), a tylko takie naruszenie przepisów postępowania uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji przez sąd ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Nie można bowiem nie zauważyć, iż zaskarżona decyzja uwzględnia zarzuty i wnioski strony, zawarte w odwołaniu. Warunkiem uchylenia decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest tylko naruszenie przepisów postępowania dotyczących zupełności materiału dowodowego ( wyjaśnienia sprawy). Inne naruszenia przepisów postępowania nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Badając legalność decyzji wydanej na podstawie tego przepisu Sąd ograniczyć się zatem winien do zbadania, czy zachodziły przesłanki do zastosowania tego przepisu. Przedwczesnym byłoby wypowiadanie się co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w innym aspekcie niż realizacji zasady prawdy obiektywnej. Dopiero bowiem po wyjaśnieniu stanu faktycznego i stwierdzeniu w decyzji, jakie dowody stanowiły podstawę ustaleń konieczne będzie dokonanie prawidłowości ich przeprowadzenia. Na tym etapie, kiedy nie wiadomo jeszcze, na jakich dowodach zostaną oparte ustalenia faktyczne, dokonywanie takiej oceny byłoby przedwczesne i nieuprawnione. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną należało oddalić.