I SA/Łd 201/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2021 r. nr 1001-IOD1.4102.18.2021.17/JŁ/U27 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę. A. P. wniósł do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 30 grudnia 2021 r. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. Z akt sprawy wynika, że w 2016 r. podatnik nie złożył rocznego zeznania podatkowego na formularzu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz nie dokonał wpłat zaliczek na podatek dochodowy za 2016 rok. Natomiast będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług A. P. złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r., w których zadeklarował i rozliczył łączne wartości netto dostaw towarów i usług oraz wartości netto nabyć towarów i usług. W 2016 r. podatnika prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą: FIRMA HANDLOWO-USŁUGOWO-PRODUKCYJNA A z siedzibą pod adresem [...] 60A, opodatkowaną podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych oraz podatkiem od towarów i usług. Zgłoszona przez stronę działalność obejmowała sprzedaż hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (PKD - 46.73.Z) oraz produkcję wyrobów tartacznych, produkcję opakowań drewnianych. (PKD-16.10.Z., 16.24.Z). Kontrola i postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. wykazały, że podatnik osiągnął dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 767.303,00 zł. Wobec powyższego decyzją z 23 marca 2021 r., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieruszowie na podstawie art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 i art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 zez zm., dalej "u.p.d.o.f.") określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 233.007,00 zł. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania decyzją z 30 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w kwocie 232.941 zł. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieruszowie dokonał prawidłowych ustaleń i sformułował na ich podstawie trafne wnioski w zakresie stanu faktycznego, jednak błędnie zarówno w sentencji, jak i uzasadnieniu skarżonej decyzji powołał art. 23 § 1, § 3 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ faktycznie organ I instancji nie określał podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Skoro organ I instancji wskazał, że deklaracje VAT-7 są dowodami, w oparciu o które ustała się stan faktyczny, to tym samym przyjął, iż istnieją dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ II instancji za prawidłowy przyjął zebrany i oceniony przez organ i instancji materiał dowodowy, z którego wynika, że w 2016 r. podatnik – wedle badanych faktur – dokonał sprzedaży palet drewnianych 1200x800 w ilości 79.680 sztuk o wartości 1.830.474,20 zł. Jedynym odbiorcą palet miała być firma G. Z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli i postępowania podatkowego wynika, że w 2016 r. podatnik nabył m.in.: 1. 38.694 sztuk palet o wymiarach 1200 x 800 i wartości netto 949.538,00 zł od Spółki M. (brutto 1.167.93l,74zł), 2. 8.304 sztuk palet o wymiarach 1200 x 800 i wartości netto 209.616,00 zł od Spółki G. (brutto 257.827,68zł). Łącznie 46.998 szt. tych samych wymiarów o wartości netto 1.159.154,00 zł (brutto 1.425.759,42 zł). Z akt sprawy wynika, że 18.02.2015 r. M. zawarł umowę dostawy z G., na mocy której strony umówiły się, że G. będzie produkować palety drewniane, których produkcja będzie sfinansowana przez M., a następnie G. wyprodukowane palety będzie odsprzedawał M. Dalsza sprzedaż palet przez M. miała odbywać się na podstawie indywidualnych pisemnych zamówień składanych przez ostatecznego nabywcę do firmy G, która zgodnie z umową, przesyłała je do M. W ramach ww. umowy firma G zobowiązana była do dostarczenia tego towaru do końcowego odbiorcy, między innymi do podatnika, bezpośrednio za transport towaru, załadunek i rozładunek odpowiadać miała firma G, M zajmowała się wyłącznie handlem. Z tak zawartej umowy wynika, że M: nigdy nie była w posiadaniu przedmiotowych palet, nie dochodziło do fizycznego przemieszczania towaru z magazynu G do magazynu M, palety nabyte przez podatnika od M miały być bezpośrednio dostarczone do strony przez G. Transport palet nabytych przez stronę od M, dokonywany przez G miał się odbywać do miejsca prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Organ I instancji ustalił, że od wielu lat podatnik nie zatrudniał żadnego pracownika, od wielu lat choruje na chorobę nowotworową, ewentualny rozładunek czy załadunek palet w zakresie ich sprzedaży przy współudziale podatnika, bez pomocy innych osób nie byłby możliwy, podatnik nie posiadał żadnych środków transportu, a Spółka G użytkowała tylko jeden samochód na podstawie umowy najmu w 2016 r., nie była właścicielem żadnego środka transportu. Z mechanizmu płatności wynika ponadto, że G swoje zobowiązania względem strony za nabyte od podatnika palety regulowała płatnościami na rzecz M za palety sprzedane przez M na rzecz A. P. Ponadto z zeznań świadków wynika, że część zobowiązań podatnik regulował osobiście, lub przekazywał gotówkę do G, która następnie przelewała na rachunek bankowy firmy M, za faktury wystawione przez M na rzecz strony. Brak jest jednak dowodów na uregulowanie w ten sposób przez stronę choćby części zobowiązań. Jak również brak dowodów na regulowanie gotówką płatności dokonywanych przez podatnika do G za faktury mające potwierdzać nabycie przez stronę palet od M. W konsekwencji za prawidłowe uznał DIAS ustalenia organu I instancji, że palety które podatnik miał nabyć od M, nabyte od ich producenta - firmy G, odpowiedzialnej, zgodnie z umową, za ich transport bezpośrednio do podatnika, nigdy do niego nie dotarły. Strona nie weszła w ich posiadanie oraz nie poniosła kosztów ich nabycia. Z akt sprawy wynika ponadto, że spółka G miała dokonywać również samodzielnej sprzedaży palet na rzecz podatnika - wystawiła w 2016 r. 10 faktur na sprzedaż 8.304 sztuk tego towaru. Według oznaczenia na fakturach sprzedaż dotyczyła palet o wymiarach 1200 x 800, a więc takich samych, jakie podatnik miał nabywać od M i jakie miał sprzedawać do G. Organ podkreślił, że z zestawienia cen wynika, że w całym badanym okresie sprzedaż dokonywana przez stronę na rzecz G na podstawie wystawionych faktur na zakup i sprzedaż, miała być realizowana z ujemną marżą handlową. Ponadto brak jakichkolwiek dowodów źródłowych, wskazujących/potwierdzających w jaki sposób podatnik i G rozliczyli między sobą wzajemne wierzytelności z tytułu nabycia i sprzedaży tych samych towarów. W tych okolicznościach organ I instancji uznał za uzasadnione twierdzenie, zaakceptowane przez DIAS w decyzji II instancji, że w 2016r. A. P nie dokonał sprzedaży palet na rzecz G, ponieważ nabycia palet od tej firmy i od spółki M nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zawierane umowy między firmami nie miały na celu faktycznego, fizycznego dysponowania towarem figurującym na zakwestionowanych fakturach. Towar ten od początku znajdował się w magazynach spółki G i nigdy nie miał ich opuszczać. Ponadto z wyjaśnień podatnika złożonych w toku postępowania wynika, że w 2016 r. ze względów zdrowotnych działalność gospodarczą wykonywał jedynie dorywczo. Podatnik wskazał, że z powodu choroby i ponoszonych w związku z tym wydatków znalazł się w rozpaczliwej sytuacji i gdy zetknął się z propozycją wystawienia faktury pro-forma skorzystał z okazji, licząc na możliwość zawarcia w przyszłości kontraktów. Niestety za fakturą pro forma pojawił się przymus wystawienia faktury rzeczywistej, w dalszej kolejności okazało się, że G wykorzystując dane podatnika produkuje masowo faktury, o czym on sam nie wiedział i nie wyrażał na to zgody. Deklaracje VAT-7 zostały złożone pod przymusem, w obliczu groźby ujawnienia pustych faktur. Podatnik oświadczył, że w tamtym czasie uważał, iż składając deklaracje ratuje się przed kłopotami. Podatnik nie był w stanie przypomnieć sobie osób i firm, z którymi faktycznie współpracował w 2016 r., jednak z pewnością nie byłą to firma M. Organy obu I instancji dały wiarę złożonym przez stronę wyjaśnieniom, oceniając także zebrany w sprawie materiał dowodowy, z których wynika, że podatnik nie mógł w 2016 r. faktycznie realizować sprzedaży palet do firmy G, a uwidocznione na analizowanych fakturach transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, a ocenę powyższą organ II instancji w całości podzielił. W konsekwencji odnosząc się do przychodów prowadzonej przez stronę w 2016 r. działalności gospodarczej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi za zasadną przyjął wyrażoną w decyzji organu I instancji ocenę, że podatnik nie dokonał ww. sprzedaży palet do G o wartości netto 1.830.474,00 zł, a tym samym zawyżył przychód o tę kwotę. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz fakt nieprzedłożenia dokumentacji księgowej firmy, a także potwierdzenie przez podatnika prowadzenia działalności gospodarczej w badanym roku i współpracę również z innymi firmami za zasadne uznał Dyrektor przyjęcie przez organ I instancji, że deklaracje VAT-7 są dowodami w oparciu o które ustala się stan faktyczny. Przyjęto, że obrót wykazany w deklaracjach dla podatku od towarów i usług może obejmować pozostały obrót z innymi kontrahentami, również z innego rodzaju działalności gospodarczej, nie wymagającego znacznego zaangażowania zasobów rzeczowych i ludzkich. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy doszedł do wniosku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieruszowie dokonał prawidłowych ustaleń i sformułował na ich podstawie trafne wnioski w zakresie stanu faktycznego, jednak błędnie zastosował/powołał w sentencji jak i w uzasadnieniu skarżonej decyzji art. 23 § 1, § 3, § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem faktycznie nie określał podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Skoro organ ten wskazał, że deklaracje VAT-7 są dowodami, w oparciu o które ustała się stan faktyczny, to tym samym przyjął, iż istnieją dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania. Odwołując się do treści art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. organ II instancji podkreślił, że koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Tymczasem w niniejszej sprawie podatnik nie wykonał tego obowiązku, w konsekwencji brak udokumentowania poniesienia wydatku stanowi przesłankę negatywną zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie organu na żadnym etapie postępowania podatnik nie wskazał na rzeczywiste poniesienie wydatków, związanych z nabyciami palet od firm M i G, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wykazano, że ww. firmy nie miały na celu faktycznego, fizycznego dysponowania towarem figurującym na zakwestionowanych fakturach. Fakturowe transakcje zakupu i sprzedaży palet dokonywane były w gronie określonej grupy podmiotów, które były sobie znane, a przebieg tego "obrotu" odbiegał od realiów gospodarczych i sensu ekonomicznego. W istocie zaś palety od początku znajdowały się w wyłącznej dyspozycji G i w ujawnionym mechanizmie transakcji pomiędzy tymi podmiotami nigdy miały nie opuścić magazynów tej spółki. Zasadnie organ I instancji podkreślił w skarżonej decyzji, że zapłata za towar w drodze kompensaty, krótki odstęp czasowy między zakupem i sprzedażą (nawet tego samego dnia), sprzedaż z ujemną marżą handlową, nieposiadanie przez podatnika odpowiednich środków pieniężnych (na zapłatę za wystawione faktury VAT przez M i G, które rzekomo miały być płatne gotówką osobiście Panu M) i zasobów techniczno-organizacyjnych wskazują, że transakcje zakupu palet od M i G nie zaistniały. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego organ I instancji trafnie uznał, że faktury pochodzące od ww. podmiotów zostały wystawione jedynie w celu uprawdopodobnienia przeprowadzenia transakcji gospodarczych. I tym samym zasadnie nie uznano za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez spółki M i G oraz innych kwot związanych z prowadzoną przez podatnika w 2016 r. działalnością gospodarczą. W skardze do sądu administracyjnego A P wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 30 grudnia 2021 r. w całości, zarzucając brak rozpoznania sprawy, pominięcie istotnych, a podnoszonych przez skarżącego dowodów mających wpływ na wydaną decyzję oraz naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż skarżący nie posiadał i nie posiada możliwości wykonania przedmiotów mających jakoby być powodem wystawienia faktur, na podstawie których wymierzone zostało zobowiązanie podatkowe. Ponadto podkreślono, że biorąc pod uwagę treść art. 122 O.p. ustalenie stanu sprawy jest obowiązkiem organu administracji, a nie mają takiego obowiązku strony postępowania. Organ podatkowy musi z własnej inicjatywy zebrać cały materiał dowodowy w sprawie, w tym także, a może przede wszystkim, dowody korzystne dla strony. Organ podatkowy nie może tego obowiązku przerzucać na stronę, a nawet powinien dążyć do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie bacząc na postawę strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Podstawowym obowiązkiem organów podatkowych przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jest ustalenie wielkości przychodu i kosztów jego uzyskania. Dopiero zestawienie prawidłowej wielkości obu powyższych pojęć daje możliwość stwierdzenia, jaka jest podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wywiązały się należycie z tak ujętego zadania. W sprawie tej w związku z działaniami skarżącego i jego dwóch kontrahentów gospodarczych, to jest spółek M i G kategorie te tworzą jedną nierozerwalną całość. I tak rację mają organy podatkowe stwierdzając, że brak jest podstaw, by uwzględnić faktury, z których wynika, że skarżący nabył ponad 38.500 sztuk palet od spółki M. Po pierwsze skarżący nie miał fizycznych możliwości wejścia w posiadanie przedmiotowych palet, gdyż w roku 2016 nie zatrudniał żadnego pracownika, sam był poważnie chory (choroba nowotworowa), co wykluczało ewentualny rozładunek i załadunek palet, chociaż transport tych palet miał rzekomo odbywać się do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Zresztą brak przedmiotowych transakcji w rzeczywistości potwierdził sam skarżący stwierdzając, że w ramach prowadzonej działalności nie współpracował ze spółką M. Symptomatyczna jest przy tym i ta okoliczność, że za rzekomo sprzedane skarżącemu palety spółce M płaciły spółki G1 i G2, to jest podmioty nie uczestniczące w analizowanych transakcjach. W obliczu tak znamiennych okoliczności organy podatkowe były uprawnione do wyeliminowania przy ustalaniu podstawy opodatkowania transakcji udokumentowanych omawianymi fakturami. Podobna sytuacja dotyczy faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez spółkę G, dokumentujących sprzedaż 3804 sztuk palet. Po pierwsze organy trafnie ustaliły, że skarżący nabył palety do G po cenie wyższej niż cena za które sprzedał te same palety spółce G. Rzecz jasna trafna jest zatem konstatacja organów, że takie operacje gospodarcze pozbawione były sensu gospodarczego. Wzmocnieniem tego zasadnego wniosku jest stwierdzenie, że trzykrotnie (w dniach 4.01., 18.01. i 16.03. 2016r.) skarżący tego samego dnia kupował palety od G po cenie wyższej a następnie również tego samego dnia, sprzedawał te same palety spółce G po niższej cenie. Po wtóre sam skarżący przyznał, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W obliczu tak zarysowanych okoliczności uprawnione jest stanowisko organów, co do eliminacji z podstawy opodatkowania, faktur sprzedaży na rzecz skarżącego pochodzących do spółki G. Skoro zatem organy podatkowe wykazały ponad wszelką wątpliwość, w oparciu o logiczne i należycie udokumentowane wnioski, że nie doszło w rzeczywistości do nabycia przez skarżącego palet od wymienionych podmiotów, to nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów konstatacja, że w konsekwencji nie mógł on sprzedać palet do G o wartości 1.830.474 zł. Jak wykazały organy wszystkie 3 podmioty stworzyły swoisty mechanizm fakturowego (papierowego) obrotu paletami, w którym M finansował produkcję palet przez G, który sprzedawał je do G, by ten ostatni podmiot sprzedawał je skarżącemu, który z kolei odprzedawał palety (ze stratą) do G. Jak wskazano wyżej wyjaśnienia skarżącego, któremu organy dały wiarę, w pełni odzwierciedlają powyższy mechanizm oraz wskazują przyczyny, dla których skarżący zdecydował się na udział w tak zarysowanym procederze. Z powyższych względów uzasadnione jest stanowisko organów o daniu wiary wyjaśnieniem skarżącego, potwierdzonym całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Rację przyznać należy organom obu instancji co do ustalenia przychodu skarżącego na podstawie składanych przez niego deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące roku 2016, po wyłączeniu opisywanych wyżej dostaw do spółki G. Skoro bowiem zakwestionowano i to zasadnie jedynie te ostatnie transakcje, to nie było podstaw do eliminowania pozostałych dostaw zadeklarowanych przez skarżącego w deklaracjach VAT -7. Trafnie przy tym stwierdził organ odwoławczy, że powyższy sposób ustalenia wielkości przychodu nie ma charakteru szacunkowego. Skoro bowiem dowody uzyskane w toku postępowania w postaci rzeczonych deklaracji VAT – 7 pozwalają na określenie przychodu to w myśl art. 23 § 2 punkt 1 O.p., taki zabieg nie stanowi oszacowania przychodu lecz jego ustalenie w wymiarze rzeczywistym. Z kolei, jak wskazano wyżej, skarżący nie wykazał, że poniósł koszty podatkowe tytułem zakupu palet w spółkach G i M. W obliczu przedstawionego wyżej procederu papierowego dokumentowania nierzeczywistych transakcji organy podatkowe były zobowiązane do pominięcia wydatków wynikających z faktur, które dokumentowały nabycie przez skarżącego palet od wymienionych firm. Ustosunkowując się do treści skargi podnieść należy, że zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 punkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na niezrozumieniu jego treści. Zgodnie z powołanym przepisem ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Tymczasem z całą oczywistością handel paletami może być przedmiotem umowy przewidzianej w polskim systemie prawa prywatnego. Wobec tego samo ujawnienie, że obrót paletami był fikcją nie oznacza, że obrót taki nie może być przedmiotem prawnie wiążącej umowy. Za chybiony uznać też należy zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 punkt 61 ustawy podatkowej. Organy zakwestionowały rzeczywisty charakter nabyć i sprzedaży deklarowanej przez skarżącego a nie okoliczność czy mogły one być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W tej mierze sąd podtrzymuje stanowisko wyrażone w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2 ust.1 punkt 4 ustawy podatkowej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. dch