I SA/Łd 202/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Marcin Borkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2009 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 202/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia z dnia [...] r., nr [...], doręczoną stronie w dniu 24 października 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko firmy A S.A. (dalej: "Spółka"), przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2008 r. (data wpływu 21 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka w zawieranych umowach leasingu przewiduje możliwość ich przedterminowego zakończenia z przyczyn wymienionych w umowach. Przyczynami tymi są zarówno okoliczności leżące po stronie korzystającego - jak opóźnienie w zapłacie umożliwiające wypowiedzenie umowy leasingu przez finansującego, jak i te które wynikają z pewnych zdarzeń skutkujących rozwiązaniem umowy. Zdarzeniem takim może być wniosek korzystającego o rozwiązanie umowy. Zgodnie z projektowanym przepisem umowy leasingu, jeżeli wniosek taki zostanie złożony, Spółka ma obowiązek wyrazić zgodę. Strony mogą również rozwiązać umowę leasingu na mocy porozumienia nawet wtedy kiedy umowa nie przewiduje wprost możliwości jej rozwiązania. Przedterminowe zakończenie umowy leasingu (niezależnie od sposobu) powoduje, że sprzedaż przedmiotu powinna się odbyć według cen rynkowych. Dzieje się tak niezależnie od tego czy sprzedaż następować będzie na rzecz byłego korzystającego czy też osoby trzeciej. W zależności od terminu rozwiązania umowy leasingu może się zdarzyć, że cena sprzedaży może przewyższyć sumę niezapłaconych rat leasingowych. W takim przypadku na Spółce ciąży obowiązek zwrotu korzystającemu nadwyżki z ceny sprzedaży uzyskanej ponad sumę rat leasingowych. Obowiązek taki można wyprowadzić z przepisów kodeksu cywilnego, mówiącego, że w przypadku wypowiedzenia lub wygaśnięcia umowy leasingu, finansujący zobowiązany jest pomniejszyć swoje wierzytelności o korzyści wynikające z faktu wygaśnięcia lub wypowiedzenia umowy leasingu - art. 7095 i art. 70915 Kodeksu cywilnego. Istnieje również możliwość umieszczenia w umowie leasingu przepisu, z którego będzie wynikało wprost, że Spółka (finansujący) zwróci korzystającemu nadwyżkę ponad sumę niezapłaconych rat leasingowych. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy w opisanej sytuacji nadwyżka z ceny sprzedaży wypłacona korzystającemu ponad sumę niezapłaconych rat leasingowych, na skutek sprzedaży przedmiotu leasingu za cenę przekraczającą sumę niezapłaconych rat leasingowych będzie dla spółki kosztem uzyskania przychodu, niezależnie od: 1) sposobu przedterminowego zakończenia umowy leasingu (wygaśnięcie wypowiedzenie, rozwiązanie na mocy porozumienia stron), 2) faktu, czy możliwość rozwiązania umowy leasingu została przewidziana czy też nieprzewidziana w umowie leasingu, 3) tego, czy sprzedaż przedmiotu leasingu następuje na rzecz byłego korzystającego czy też na rzecz osoby trzeciej. Zdaniem Spółki nadwyżka wypłacona korzystającemu ponad sumę niezapłaconych rat leasingowych, będzie zawsze dla niej kosztem uzyskania przychodu. Spółka powołała się na przepisy art. 7095 i art. 70915 Kodeksu cywilnego, które nakładają obowiązek zwrotu takiej nadwyżki korzystającemu. W myśl art. 3531 K.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zatem rozwiązanie umowy na mocy porozumienia stron nie musi zostać wymienione w umowie, bowiem każdy stosunek prawny może być rozwiązany za zgodą stron. Wynika z tego, że zarówno sposób zakończenia umowy leasingu, możliwość jej rozwiązania oraz podmiot, który nabywa przedmiot leasingu - są obojętne z punktu widzenia podatkowego. Wypłata nadwyżki korzystającemu jest kosztem, który Spółka musi ponieść, aby uczynić zadość obowiązującym przepisom prawa, niezależnie czy przepis taki został czy też nie został wprowadzony do umowy. Dlatego koszt ten jest kosztem uzasadnionym i koniecznym, zatem stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ powołał się na przepisy rozdziału 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", które regulują szczególne zasady opodatkowania stron leasingu operacyjnego i finansowego, które mają zastosowanie tylko, jeżeli umowa leasingu spełnia warunki, o których mowa odpowiednio w art. 17b ust. 1 oraz 17f ust. 1 ustawy. W podstawowym okresie umowy, przy leasingu operacyjnym u finansującego przychodem jest opłata leasingowa, a kosztem jest amortyzacja; przy leasingu finansowym u finansującego przychodem jest odsetkowa część raty leasingowej, zaś odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodów u korzystającego. Ustawa w rozdziale 4a określa również konsekwencje podatkowe po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego i finansowego oraz sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu lub osobie trzeciej. Przeniesienie własności środków trwałych po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego na korzystającego lub osobę trzecią reguluje odpowiednio przepis art. 17c i 17d, a w zakresie umowy leasingu finansowego art. 17g i 17h u.p.d.o.p. W takiej sytuacji finansujący uzyskuje przychód z odpłatnego zbycia rzeczy, określany według zasad z art. 14 u.p.d.o.p. tj. w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Powyższe przepisy nie uprawniają podatnika do pomniejszania przychodu o kwotę nadwyżki ceny sprzedaży ponad sumę niezapłaconych rat leasingowych. Dla oceny skutków umowy leasingowej w zakresie podatku dochodowego , niezależnie od jej kwalifikacji z punktu widzenia przepisów K.c., odwołać się należy wyłącznie do przepisów u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie przy sprzedaży składnika majątku kosztem uzyskania przychodów są zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki na nabycie środków trwałych pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (leasing operacyjny) lub spłatę wartości początkowej (leasing finansowy). Stosownie do art. 7095 § 1 K.c. jeżeli po wydaniu korzystającemu rzecz została utracona z powodu okoliczności, za które finansujący nie ponosi odpowiedzialności, umowa leasingu wygasa. Finansujący może wówczas żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a nie zapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i wygaśnięcia umowy leasingu oraz z tytułu ubezpieczenia rzeczy, a także naprawienia szkody (art. 7095 § 3 K.c.). W myśl art. 70915 K.c. w razie wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a nie zapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu. W ocenie organu ani z przytoczonych przepisów, ani z żadnych przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby przy odpłatnym zbyciu składnika majątku sprzedający miał obowiązek zwracać nadwyżkę ceny rynkowej i uznać ją jako koszt uzyskania przychodów. Aby wydatek stanowił koszt podatkowy musi spełniać kryteria przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wypłata nadwyżki z ceny sprzedaży korzystającemu ponad sumę niezapłaconych rat leasingowych przy sprzedaży składnika majątku nie spełnia powyższych przesłanek. Pismem z dnia 3 listopada 2008 r., nadanym w placówce pocztowej w dniu 7 listopada 2008 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 16 grudnia 2008 r. organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia [...] r. Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki, który wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie że wypłata korzystającemu nadwyżki z ceny sprzedaży ponad sumę rat leasingowych nie stanowi dla skarżącego (finansującego) kosztu uzyskania przychodu. W ocenie Spółki jeżeli finansujący sprzeda przedmiot leasingu np. osobie trzeciej za cenę przekraczającą sumę rat leasingowych, to z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego obowiązkiem finansującego jest zwrot nadwyżki ponad sumę rat leasingowych. Wynika to wprost z art. 7098 § 5 K.c. i art. 70915 K.c. Suma uzyskana ze sprzedaży (cena sprzedaży) jest korzyścią wynikającą z przedterminowego rozwiązania lub wygaśnięcia umowy leasingu. Jeżeli cena sprzedaży przekroczy sumę rat leasingowych, to korzystający ma roszczenie o zwrot nadwyżki. Skarżąca powołała się wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 kwietnia 2006 r., w którym Sąd uznał, że należność finansującego powinna zostać pomniejszona o wierzytelność z tytułu zwrotu ceny od sprzedającego. Skoro obowiązek zwrotu korzystającemu kwoty ponad sumę rat leasingowych jest obowiązkiem finansującego, to nadwyżka ta powinna być traktowana jako koszt uzyskania przychodu. Obowiązek taki istnieje zarówno przy wypowiedzeniu (wygaśnięciu) umowy leasingu, jak i przy rozwiązaniu na wniosek korzystającego. Dlatego w ocenie skarżącej kwota ta stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Pogląd taki potwierdza również dopuszczenie przez organy podatkowe możliwości skrócenia umowy leasingu operacyjnego i finansowego (interpretacja indywidualna dla skarżącej z dnia [...]R., sygn. [...]). Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na komentarz M. Chudzika LEX 2007 oraz artykuł M. Pawlika "Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów", Monitor Podatkowy 2007, nr 2. Ponieważ jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, to wszystkie ponoszone w związku z tą działalnością koszty niebędące kosztami bezpośrednio nakierowanymi na osiągnięcie określonych przychodów (takie jak np. wydatki: na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne), należy uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. " W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione. Zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W myśl art. 14o § 1 w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Niedookreślone pojęcie "bez zbędnej zwłoki", użyte w przepisie art. 14d należy rozumieć tak, jak przyjmuje się je w praktyce funkcjonowania prawa podatkowego. Prawodawca ustalił jednak w analizowanym artykule ostateczny termin załatwienia wniosku o wydanie interpretacji, który wynosi 3 miesiące od dnia otrzymania wniosku. Uchybienie temu terminowi ma konsekwencje prawne określone w przepisach art. 14o Ordynacji. Jak przyjmuje się w doktrynie (A. Kabat, Udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego obejmuje także czynności doręczenia postanowienia zawierającego tę interpretację, Jurysdykcja Podatkowa 2008, Nr 2, s. 69) oraz w orzecznictwie (uchwała NSA z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08), wydanie interpretacji, obejmuje zarówno jej sporządzenie, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy, co wynika nie tylko z wykładni językowej analizowanego przepisu, lecz także z wykładni pozajęzykowej - systemowej i celowościowej - w szczególności zaś z funkcji gwarancyjnych interpretacji indywidualnej (por. Bartosiewicz A., Kubacki R., Termin wydania interpretacji indywidualnej, Przegląd Podatkowy 2008, Nr 12, s. 46). Oznacza to, że interpretacja ma dotrzeć do wnioskodawcy w terminie określonym przez prawo. Stanowisko to ma zasadnicze znaczenie dla funkcjonowania instytucji "milczącej interpretacji prawa podatkowego" uregulowanej w art. 14o Ordynacji. Termin 3 miesięcy, wskazany w art. 14d Ordynacji podatkowej, odnosi się zatem do udzielenia interpretacji w znaczeniu przekazania jej adresatowi. Jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały I FPS 2/08 upływ tego terminu rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku – dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest więc w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do udzielenia (wydania) interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji. Ze stanowiskiem tym koresponduje również wypowiedź C. Kosikowskiego [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 109). Wprawdzie zaprezentowane poglądy dotyczą art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej pod rządem stanu prawnego obowiązującego do 30 czerwca 2007 r., jednakże istota tego przepisu odpowiada obecnej treści art. 14d w powiązaniu z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z poprzednią wersją art. 14b § 3 w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W obu stanach prawnych do milczącej interpretacji dochodzi zatem w przypadku niewydania interpretacji w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku. Jak wynika z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy, wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 21 lipca 2008 r. (k. 13 akt adm.), natomiast zaskarżona interpretacja została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 24 października 2008 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru – k. 17), co oznacza, że nastąpiło to z uchybieniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zatem w myśl art. 14o § 1 w dniu 21 października 2008 r. doszło do związania stanowiskiem wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. M.Ko.