I SA/Łd 202/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., postanowieniem z [...]. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...]. (sprostowane postanowieniem z [...].) w sprawie uchylenia postanowienia z [...]. i zaliczenia J. J. wpłaty z 25 stycznia 2013 r., w kwocie 10 000 zł na poczet zaległego zobowiązania z tytułu podatku VAT za lipiec 2007 r., wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...]. określił J. J. wysokość zobowiązań w podatku VAT za okres listopad - grudzień 2006 r. oraz styczeń - wrzesień i listopad 2007 r. w łącznej kwocie 1 077 784 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za październik i grudzień 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...]. utrzymał w mocy ww. decyzję z [...]., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 62/16 oddalił skargę na ową decyzję. NSA wyrokiem z 30 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1781/16 uchylił zarówno wyrok tutejszego sądu jak i decyzję z 29 listopada 2011 r.. Pismem z 9 stycznia 2013 r. J. J. wniósł o rozłożenie na raty zobowiązań w podatku VAT za okres od listopada 2006 r. do listopada 2007 r., które zostało określone w decyzji DIS z [...]. na 36 miesięcznych rat po 8 952,86 zł każda, począwszy od 30 kwietnia 2013 r. Decyzją z [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił rozłożenia na 36 miesięcznych rat zaległości w podatku VAT a okres od listopada 2006 r. do listopada 2007 r. w łącznej kwocie 204 160,30 zł wraz z kwotą należnych odsetek za zwłokę w wysokości 114.011,00 zł (wyliczoną na dzień złożenia wniosku). Postanowieniem z [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., wskutek wniosku J. J. wznowił postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty w kwocie 10 000 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r.. Postanowieniem z [...] NUS w P. rozliczył ponownie wpłatę z 25 stycznia 2013 r. w kwocie 10 000zł na poczet zaległości z tytułu podatku VAT za lipiec 2007 r., w ten sposób, że na poczet należności głównej zaliczył kwotę 6 408,42 zł, a na poczet odsetek za zwłokę kwotę 3 591,58 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy ww. decyzję podkreślił, że poza sporem pozostaje data początkowa naliczenia odsetek od zaległości w podatku VAT za lipiec 2007 r., tj. 28.08.2007 r.. Nie budzi również wątpliwości data końcowa naliczania odsetek za zwłokę, tj. 25.01.2013 r.. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie ostateczne zakończenie postępowania w sprawie wniosku o rozłożenie na raty zaległości, nastąpiło 29 października 2015 r. (data wydania decyzji odmawiającej rozłożenia na raty). Zatem słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował wyłączenie w naliczaniu odsetek obejmujące daty od 15 stycznia 2013 r. (tj. dzień następny po dniu wpływu do organu podatkowego wniosku o rozłożenie zaległości na raty) do dnia doręczenia decyzji z [...]. Jednakże z uwagi na fakt, iż dzień doręczenia ww. decyzji jest datą późniejszą niż dzień wpłaty, to wyłączenie to powinno obejmować daty od 15 stycznia 2013 r. do 25 stycznia 2013 r. (dzień dokonanej wpłaty). Dalej organ wskazał, że kwestią sporną związaną z zastosowaniem przerw w naliczaniu odsetek jest brak uwzględnienia wyłączenia związanego z prowadzeniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowania kontrolnego. Zdaniem Dyrektora IS w przedmiotowej sprawie, zastosowanie będą miały przepisy ustawy o kontroli skarbowej. (art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a). Organ powołał się na pismo Dyrektora UKS w Ł. z 13 lutego 2012 r., z którego wynika, że postępowanie kontrolne w m.in. zakresie podatku VAT za okres od listopada 2006 r. do grudnia 2007 r. wszczęte zostało 25 czerwca 2009 r., a zakończone doręczeniem decyzji w dniu 5 grudnia 2011 r. Stosownie do art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 41 poz. 214 ze zm.) jeżeli decyzja, o której mowa wyżej, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepis ten nie będzie miał jednak zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie ww. przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Tymczasem w ocenie organu odwoławczego taka sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Z przekazanych akt sprawy wynika, iż organ kontroli skarbowej dokonał chronologicznego zestawienia podejmowanych przez siebie czynności w sprawie od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wymiarowej. Wskazał również, w jakim celu powyższe czynności były podejmowane i jakie rezultaty przyniosły. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ocenił zebrany materiał dowodowy i uznał, że podejmowane czynności były uzasadnione i celowo wykonywane, tak aby możliwe było prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Organ. m.in. czterokrotnego przesłuchał J. J. w charakterze strony; przesłuchał w charakterze świadków - 31 pracowników, dokonał sprawdzenia dokumentów i ewidencji u 11 kontrahentów kontrolowanego. Dokonana przez organ analiza akt sprawy skutkowała wnioskiem, że z uwagi na stwierdzoną nierzetelność ksiąg podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2006 i 2007 organ kontroli skarbowej obowiązany był do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Podatnik, bowiem oprócz prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą A, której podstawowym przedmiotem była produkcja i sprzedaż alkoholu etylowego, świadczył również usługi transportowe, dokonywał obrotu surowcami do produkcji alkoholu (melasą, odpadami, kukurydzą), węglem, zajmował się również prowadzeniem gospodarstw rolnych. Przeprowadzono czynności polegające na sprawdzeniu dokumentów i ewidencji u kontrahentów kontrolowanego. Wystąpiono do wielu podmiotów, w tym m.in. do kontrahentów podatnika o informacje o przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami VAT oraz do organów sprawujących nadzór nad prowadzoną przez podatnika działalnością. Powyższe okoliczności dają, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podstawę do przyjęcia, że czynności dowodowe podejmowane przez organ kontroli realizowane były sukcesywnie, bez zbędnej zwłoki, a dokonywanie ich uzależnione było od udzielonych odpowiedzi i wyjaśnień, ich kompletności. Konieczność przeprowadzenia dalszych czynności podyktowana była wyczerpującym wyjaśnieniem okoliczności sprawy i zebraniem kompletnego materiału dowodowego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w podatku od towarów i usług w sprawie wystąpiła konieczność zgromadzenia dowodów poza ewidencją księgową i przeprowadzeniu wielu dodatkowych czynności, bowiem należało przeanalizować dokumenty nadesłane przez inne podmioty gospodarcze, będące kontrahentami, czy organami sprawującymi nadzór nad działalnością podatnika. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, iż wpłatę z 25 stycznia 2013 r. w kwocie 10 000 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zaliczył na poczet zaległości w podatku VAT za lipiec 2007 r., naliczając odsetki za zwłokę za okres od 28 sierpnia 2007 r. do 25 stycznia 2013 r. z wyłączeniem okresów: od 6 marca 2012r. do 2 stycznia 2013 r. oraz 15 stycznia 2013 r. do 25 stycznia 2013 r.. W skardze na powyższe postanowienie J. J. zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1 o.p., poprzez działanie w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 o.p., poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak weryfikacji prawidłowego okresu prowadzenia postępowania kontrolnego; - art. 125 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania i ograniczonego formalizmu przez organy podatkowe; - art. 187 § 1 o.p. ,poprzez nie zebranie i w sposób wyczerpujący nierozpatrzenie całego materiału dowodowego; - art. 191 o.p., poprzez niedokonanie oceny całego materiału dowodowego; - art. 54 § 1 pkt 7 o.p. , poprzez jego niezastosowanie i nie uwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek od zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Postanowieniem z 26 kwietnia 2017 r., na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), zawieszono postępowanie sądowoadministracyjne, do czasu rozpoznania przez NSA wspomnianej na początku sprawy o sygn. akt I FSK 1781/16. Postanowieniem z 10 maja 2018 r. podjęto zawieszone postępowanie. Postanowieniem z 13 czerwca 2018 r. na podstawie art. 126 p.p.s.a ponownie zawieszono postepowanie sądowoadministracyjne, zaś postanowieniem z 9 listopada 2018 r. zostało ono podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu. Zobowiązania podatkowe w podatku VAT powstają z mocy prawa. W myśl art. 21 §1 punkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Na podstawie art. 19 ust.1 w związku z art. 99 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 powstanie takiego zobowiązania związane było z chwilą złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło wydanie towaru lub wykonanie usługi przez podatnika. Ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku VAT za lipiec 2007 r. określono w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Jakkolwiek więc zobowiązanie w przedmiotowej sprawie powstało z mocy prawa to jednak jego wysokość została określona w wymienionej wyżej decyzji. Na poczet zobowiązania wynikającego z tej właśnie decyzji skarżący dokonał wpłaty kwoty 10 000 zł, którą zaliczono na zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r., w ten sposób, że na poczet należności głównej zaliczono kwotę 6 408,42 zł, a na poczet odsetek za zwłokę kwotę 3 591,58 zł. Sposób dokonania tego zaliczenia stał się przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie. Jednocześnie jednak trwał (i nadal trwa) między stronami spór co do wymiaru zobowiązania za powyższe okresy rozliczeniowe w podatku VAT. Spór ten, jak wyżej wskazano, zakończony w toku instancji administracyjnej wydaniem wskazanej decyzji z dnia [...]. zmienił swe oblicze już po wniesieniu skargi do sądu w przedmiotowej sprawie. Stało się tak za przyczyną wyroku NSA z dnia 30 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1781/16, w którym Sąd II instancji uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 62/16 , którym oddalono skargę J. J. na ostateczna decyzję z dnia [...]. Jednocześnie powyższym wyrokiem NSA uchylił także powoływaną wyżej decyzję organu odwoławczego. Tego rodzaju rozstrzygnięcie Sądu II instancji spowodowało, że w zakresie zobowiązania w podatku VAT za lipiec 2007 r. w obrocie prawnym pozostała nieostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], a do rozstrzygnięcia przez organ II Instancji odwołanie skarżącego od tej decyzji. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2009r. art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W obliczu takiej sytuacji należy więc stwierdzić, że dokonywanie wpłat na poczet zalęgłości wynikających z decyzji nieistniejącej jak również zaliczanie ich na zaległości za poszczególne okresy rozliczeniowe w podatku VAT, co jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy, stało się pozbawione podstawy. Nie wiadomo bowiem, do czasu wydania kolejnej ostatecznej decyzji przez organ odwoławczy, jak kształt przybierze ponowne zobowiązanie podatkowe i czy w ogóle dojdzie do weryfikacji zobowiązania wykazanego przez skarżącego w deklaracjach za lipiec 2017r. w drodze decyzji administracyjnej. Innymi słowy, w obliczu opisanej wyżej konfiguracji procesowej, zaistniałej w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie sądu I instancji w przedmiocie prawidłowości zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości wynikających z decyzji jest niemożliwe wobec braku w obrocie prawnym takiej decyzji. W związku z tym w dacie wyrokowania nie wiadomo czy w ogóle dojdzie do stwierdzenia istnienia zaległości w przedmiotowym podatku. W tej sytuacji uznać należało, że zaskarżone postanowienie narusza art. 51 § 1 o.p., który uznaje za zaległość podatkową podatek niezapłacony w terminie. Jeśli zaś nie ma pewności co do tego, czy zaległość w ogóle istnieje to nie można zaliczać wpłat na poczet tej zaległości. Ponadto w tej sytuacji wszelkie dywagacje na temat tzw. okresów nieodsetkowych są, z podanych wyżej względów, przedwczesne. Jak wskazano wyżej dalsze postępowanie w przedmiocie wpłat dokonanych przez skarżącego, w tym wpłaty dokonanej w rozpoznawanej sprawie uzależnione będzie od wyniku postępowania wymiarowego. Dopiero też po jego ostatecznym rozstrzygnięciu i ewentualnym ponownym zaliczeniu wpłat na poczet zaległości otwarta zostanie droga do badania legalności przyjętych przez organ przerw w naliczaniu odsetek od dokonywanych przez skarżącego wpłat. Z powyższych względów organ odwoławczy rozważy też celowość wyeliminowania z obrotu prawnego wszelkich dotychczasowych rozstrzygnięć wydanych w zakresie zaliczenia wpłat skarżącego na poczet zaległości wynikających z cytowanej decyzji z dnia 27 grudnia 2012 r. w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. dch