I SA/Łd 2022/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia WSA Joanna Sekunda-Lenczewska (spr.), Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] I SA/Łd 2022/06 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] o znaku [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 207, art. 220, art. 221 i art. 223 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania B. K., utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] o znaku [...] zmieniającą postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] o znaku [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, pismem z dnia [...] B. K. wystąpił do Naczelnika II Urzędu Skarbowego Ł. z wnioskiem o udzielenie pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie momentu powstania przychodu z tytułu wykonywania świadczeń opieki zdrowotnej przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej w ramach umowy zawartej w Narodowym Funduszem Zdrowia. Wnioskodawca wskazał, iż jest wspólnikiem spółki cywilnej, której przedmiotem działalności jest między innymi świadczenie usług medycznych przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. NFZ zgodnie z zawartą umową refunduje koszty niektórych usług medycznych. Za świadczenia zdrowotne wykonane w danym miesiącu, Fundusz dokonuje wypłaty należności w terminie do dnia 25 następnego miesiąca, przy czym warunkiem wypłaty jest złożenie do dnia 10 tegoż miesiąca prawidłowo sporządzonych dokumentów rozliczeniowych. Przedstawiając własne stanowisko, posiłkując się treścią art. 14 ust. 1 i ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik stwierdził, iż przychód powstaje w miesiącu następującym po miesiącu, w którym wykonywane są świadczenia zdrowotne. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik II Urzędu Skarbowego Ł., działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 oraz art. 216 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, podzielił stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2006 roku, iż przychód powstaje w momencie wystawienia faktury. Decyzją z dnia [...]o znaku [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należnego, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ustawy, za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się z zastrzeżeniem ust. 1e – 1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: 1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub 2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub 3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia – w pozostałych przypadkach. Mając na uwadze powyższy przepis, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż w przypadku wystawienia faktury (rachunku) na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia w miesiącu następującym po miesiącu, w którym udzielono świadczeń zdrowotnych, momentem powstania przychodu będzie ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę. Od powyższej decyzji B.K. wniósł odwołanie, podnosząc zarzut rażącego naruszenia art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezasadne przyjęcie, iż pojęcie "wykonanie usługi" dla celów podatku dochodowego jest równoznaczne z momentem fizycznego jej świadczenia. Podatnik podkreślił, iż faktyczne fizyczne świadczenie usługi nie jest podstawą do zaliczenia należności z tego tytułu do przychodu, należność w sensie cywilistycznym powstaje dopiero po zatwierdzeniu odpowiednich dokumentów. W przeciwnym przypadku kwoty za "fizyczne świadczenie usług" nie będą zgodne z kwotami za "wykonanie usług", gdyż przy ich zatwierdzaniu część z nich z różnych powodów może nie być uznana. Podstawą ustalenia terminu wykonania usługi jest zawarta między stronami umowa cywilna. Ponadto zdaniem odwołującego się nie ma podstaw prawnych, aby przychód na podstawie wystawionej faktury ujmować w księgach w miesiącu wcześniejszym niż miesiąc wystawienia faktury. Również Fundusz ujmuje w swych księgach kwoty z wystawionych przez podatnika faktur w miesiącu ich wystawienia. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., stwierdził, iż na podstawie art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu świadczenia usług zdrowotnych powstaje w dniu wystawienia faktury, lecz nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę. Organ odwoławczy przytoczył również treść art. 14 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego jeżeli podatnik: a) jest podatnikiem podatku od towarów i usług niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku; b) prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów; c) ewidencjonuje przychody w dacie wystawienia faktury, zgodnie z odrębnymi przepisami - za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, a jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach za datę powstania przychodu uważa się dzień, w którym faktura powinna być wystawiona. Organ odwoławczy podniósł jednak, iż powyższa regulacja odnosi się jedynie do podatników podatku od towarów i usług, a w złożonych przez podatnika dokumentach brak jest informacji, czy B.K. jest podatkiem podatku od towarów i usług. Nie można zatem jednoznacznie określić, czy przepis art. 14 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie. W związku z powyższym moment powstania przychodu należy określić na podstawie art. 14 ust. 1c ustawy na ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi B.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, powołując się na naruszenie art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii skarżącego samo wykonanie usług zdrowotnych nie stanowi tytułu do zapłaty, gdyż tytułem jest dopiero zaakceptowanie przez NFZ prawidłowo złożonej dokumentacji, potwierdzającej wykonanie odpowiednich czynności. Przy usłudze ciągłej, jaką jest wykonanie podpisanego kontraktu tylko od woli stron zależy, czy będą rozliczać się za częściowe wykonanie usługi i kiedy powstanie tytuł do zapłaty. Żaden przepis nie wymusza, żeby rozliczenie następowało z końcem miesiąca. W przypadku skarżącego, rozliczenie wyznaczone jest na dzień 10. każdego miesiąca przez cały okres wykonywania usługi. Bez względu na faktyczne otrzymanie zapłaty podatnik zobowiązany jest wykazać przychód w każdym miesiącu, w którym powstał tytuł do zapłaty. Umowy zawierane z NFZ mają tę cechę charakterystyczną, że zlecający zostawia sobie prawo zaakceptowania wyników przedstawionych przez wykonawcę i ustalenia ostatecznych kwot do wypłaty zgodnie z warunkami umowy. Dopiero moment zaakceptowania dokumentacji jest momentem, w którym powstaje przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 i tytuł do zapłaty w rozumieniu ust. 1c pkt 2 ustawy. Zdaniem skarżącej strony o momencie wykonania usługi lub częściowego jej wykonania decyduje charakter usługi i postanowienia umowne stron, zaś art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie decyduje o tym, kiedy uważa się usługę za wykonaną, lecz o tym, kiedy należy rozpoznać przychód po jej wykonaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesiono w skardze. Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Analogiczne unormowanie zawarte zostało w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), lub stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu. Przeprowadzając kontrolę, Sąd zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonej decyzji także w innym zakresie, niż zakres, w jakim zakwestionowała decyzję strona skarżąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z treści przepisów art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt albo burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek składa się do właściwego organu podatkowego, a składając wniosek podatnik zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Organ podatkowy udziela interpretacji w drodze postanowienia, na które zgodnie z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa podatnikowi przysługuje zażalenie. Stosownie do art. 14b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 ustawy jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji w trybie określonym w przepisie § 5. Na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy – począwszy od rozliczenia za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi. Jak wynika z powyższego, ustawodawca przewidział w art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa dwa odrębne tryby postępowania zmierzające do dokonania zmiany bądź uchylenia pisemnych interpretacji udzielanych przez organy podatkowe – tryb zażaleniowy i tryb nadzorczy. Postępowania te różnią się między sobą przede wszystkim sposobem wszczęcia oraz przesłankami, których wystąpienie warunkuje zmianę bądź uchylenie postanowienia. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa w art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa – Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zmienił postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z urzędu. Wymaga podkreślenia, iż organ odwoławczy – w rozumieniu art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest uprawniony, a zarazem zobowiązany do zmiany bądź uchylenia postanowienia w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jedynie w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w przepisie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. gdy postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Powyższa konstrukcja przepisu art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oznacza, iż organ odwoławczy podejmując w trybie nadzoru decyzję o zmianie bądź uchyleniu postanowienia w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zobowiązany jest do wskazania przesłanki, na jakiej opiera swe rozstrzygnięcie. Skoro jednak art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa zawiera kilka przesłanek dających podstawę do zmiany bądź uchylenia postanowienia kontrolowanego w trybie nadzoru, to oczywistym jest, że nie można uznać za wystarczające wskazanie jako podstawy prawnej jedynie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy in extenso bez wyjaśnienia w treści uzasadnienia, która z możliwych przesłanek zaistniała. Stosownie do art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa decyzja powinna zawierać oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym, jeżeli od decyzji służy odwołanie oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Powszechnie panuje przekonanie, że uzasadnienie prawne to nie tylko przytoczenie przepisów prawa, ale również wskazanie ich relacji do stanu faktycznego sprawy, określenie przesłanek skutkujących zastosowaniem konkretnej normy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2000 r. o sygn. akt III SA 760/99 czy z dnia 18 maja 2000 r. o sygn. akt V SA 2762/99). Uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie spełnia powyższych wymogów. Co prawda nie wszystkie nieprawidłowości dotyczące braków uzasadnienia prawnego decyzji skutkują jej wadliwością uzasadniającą konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, jednakże w rozpoznawanej sprawie uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy. Brak tak istotnego elementu decyzji, jakim jest wyjaśnienie w uzasadnieniu prawnym konkretnej przesłanki, której wystąpienie skutkowało podjęciem na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa rozstrzygnięcia w trybie nadzoru powoduje, że zdolność poddania takiej decyzji ocenie jej legalności przez sąd administracyjny jest w dużym stopniu ograniczona. Nie jest bowiem możliwe zbadanie, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. był uprawniony do dokonania zmiany interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, z motywów decyzji można domniemywać jedynie, czym kierował się organ odwoławczy, natomiast nie wynika to bezpośrednio z jej treści. Okoliczności przedmiotowej sprawy nie wskazują, aby w tym konkretnym przypadku miała miejsce którakolwiek z przesłanek wymienionych w art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem sądu zmiana stanowiska organu w zakresie interpretacji przepisu prawa nie jest równoznaczna z przyjęciem, iż dotychczasowa interpretacja dotknięta jest kwalifikowaną wadą prawną w postaci rażącego naruszenia prawa. Zauważyć bowiem należy, że postanowienie z dnia [...] wydane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zostało w dniu 21 czerwca 2006 r. pozytywnie zweryfikowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ( potwierdzenie weryfikacji – k. 13 akt administracyjnych ). O ile więc tenże Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po pozytywnej weryfikacji, uznał za celowe zastosowanie tryby przewidzianego w art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, winien wskazać okoliczności i przesłanki, które za tym przemawiały. Należy podkreślić, iż organ odwoławczy, działający na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa powinien wykazać, iż zmieniane postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. zostało wydane w sposób rażąco naruszający prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego bądź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Warto przy tym podkreślić, iż przesłanką zmiany postanowienia w trybie nadzorczym nie jest każde naruszenie prawa, lecz jedynie takie naruszenie, któremu można przypisać charakter rażący. Jeżeli organ odwoławczy uzna, iż postanowienie pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego bądź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jego obowiązkiem jest wskazanie tego orzeczenia, związku z rozpoznawaną sprawą i wpływu treści orzeczenia na przedstawioną przez wnioskodawcę sytuację faktyczną. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.