I SA/Łd 2023/06

Dnia 28 sierpnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 1.oddala skargę, 2.nakazuje wypłacenie od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz adwokat A. R. kwotę 60 (sześćdziesiąt) zł. powiększoną o kwotę 22 % podatku od towarów i usług oraz 17 (siedemnaście) zł. za opłatę od pełnomocnictwa tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. W dniu 25 sierpnia 2004 r. K.Z. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 181,30 zł w podatku dochodowym za rok 1999 wraz z korektą zeznania podatkowego o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1999 r. oraz zaświadczeniem Komendy Powiatowej Policji w Z. o wysokości kwot wypłacanych mu z tytułu zwrotu kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i wysokości podatku od tych kwot odprowadzonego przez płatnika za lata 1999-2002. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, iż kwoty stanowiące zwrot kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby nie mogą zostać uznane za przychody ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jest to koszt obciążający pracodawcę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił K. Z. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Uzasadniając swe rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegały wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 tej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy itp. uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, w tym również świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika. Kwoty z tytułu zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby stanowią więc przychód ze stosunku służbowego, niezależnie od tego, że obowiązek ich ponoszenia został nałożony na zakład pracy na podstawie przepisów ustaw regulujących dany stosunek służbowy – w tym przypadku na podstawie art. 93 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz.U. Nr 30, poz. 179 ze zm.). W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia strona odwołała się do argumentacji zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2002 r., SA/Rz 1540/00, odnoszącej się do zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby przez funkcjonariusza policji. Podatnik wskazał dodatkowo, że przychód w postaci zwrotu kosztów dojazdu do pracy nie powoduje przysporzenia w majątku podatnika, dochodzi raczej do wyrównania poniesionych wcześniej wydatków. Przychód taki nie mieści się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika" oraz "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w ustawie o podatku dochodowym. W odniesieniu do stanowiska organów, iż powołane przez stronę orzeczenia mają zastosowanie jedynie w konkretnej sprawie, podatnik podniósł, iż organy skarbowe mają obowiązek zapewnienia jednolitego stosowania prawa w oparciu o m.in. orzecznictwo sądów. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swe stanowisko organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy o Policji policjantowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem. Zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby należy zaliczyć do przychodów ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za przychody ze stosunku służbowego art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Organ II instancji wskazał również, iż stosownie do art. 9 ustawy o podatku dochodowym opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i art. 52. Organ odwoławczy podniósł również, iż określenie dochodu ze stosunku służbowego lub stosunku pracy na podstawie art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może odbywać się bez związku art. 12 z art. 22 ust. 2 ww. ustawy. Stanowiący o kosztach uzyskania przychodu z tytułu stosunku służbowego lub stosunku pracy, art. 22 ust. 2 zawiera wyraźne ograniczenie prawno-podatkowe tych kosztów, bowiem ich miesięczna wysokość określona została jako 0,25% kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z kolei w art. 22 ust. 2a uregulowana została sytuacja osób dojeżdżających do pracy, bowiem koszty uzyskania przychodów są o 25% wyższe, gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy (w 1999 r. koszty te stanowiły kwotę 1.110,84 zł). Jeżeli tak ustalone koszty są niższe niż wydatki dokonane na dojazdy do pracy środkami transportu kolejowego, autobusowego, promowego lub komunikacji miejskiej, to w rocznym rozliczeniu koszty te mogą być przyjęte w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi (art. 22 ust. 11). Organ odwoławczy zauważył, iż podatnik w roku 1999, zarówno w zeznaniu rocznym jak i w korekcie, gdzie wykazał przychody pomniejszone o zwrot kosztów za dojazdy w wysokości 953,60 zł, odliczył od przychodu koszty jego uzyskania w kwocie 1.110,96 zł a więc koszty przysługujące osobom dojeżdżającym do pracy z innej miejscowości. Ponadto przepisy podatkowe nie przewidywały do końca roku 2002 zwolnienia tego rodzaju przychodów. Jednakże nawet wprowadzając od dnia 1 stycznia 2003 r. zwolnienie zwrotu kosztów dojazdu do pracy od podatku ustawodawca dodał jednocześnie do art. 22 ustęp 13, zgodnie z którym pracownikowi otrzymującemu zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy nie przysługuje jednocześnie prawo do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów o 25% przewidzianych w ust. 2a art. 22, jak również prawo do odliczenia kosztów faktycznie poniesionych, o których mowa w ust. 11. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko organu I instancji, iż powołany przez stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wiązał tylko w konkretnej sprawie, na tle której został podjęty. W skardze na powyższą decyzję K.Z. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Powołał się przy tym na argumenty wskazane już zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w odwołaniu. W jego ocenie koszt dojazdu policjanta do pracy to koszt obciążający pracodawcę i niestanowiący przychodu po stronie policjanta. Nie może on być uznany za świadczenie ponoszone za pracownika w rozumieniu art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, powołując argumenty identyczne jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Dochodem zaś ze źródła przychodów, o ile art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Źródłem przychodu jest m.in. stosunek służbowy (art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Za przychody z tego stosunku uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze oraz ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art.12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dokonując wykładni językowej ostatniego z powołanych przepisów, stwierdzić należy, iż przychodem ze stosunku służbowego są wszelkie wypłaty pieniężne oraz wartości pieniężne świadczeń w naturze bądź ekwiwalenty. Zakwalifikowanie zatem jakiejś wypłaty do przychodu ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 uwarunkowane jest otrzymaniem wypłaty przez pracownika oraz wymienienie tej wypłaty w ww. przepisie. Katalog świadczeń w nim zwarty zakreślony jest szeroko, co prowadzi do oczywistego wniosku, że za przychód uznać należy wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku ze stosunkiem pracy, chyba że są zwolnione od podatku i wymienione w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W omawianym przypadku związek zwrotu kosztów dojazdu do pracy, o którym mowa w art. 93 ustawy o Policji ze stosunkiem służbowym łączącym policjanta z jego zakładem pracy jest oczywisty i bezsporny. Tymczasem art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., nie przewidywał zwolnienia od podatku dochodowego zwrotu kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynikał wprost z innych ustaw (od dnia 1 stycznia 2003 r. zwolnienie takie przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 112). Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (t.j. Dz.U. z 2002 .r., Nr 7, poz. 58 ze zm.) policjant w służbie czynnej winien zamieszkiwać w miejscowości, w której pełni służbę lub pobliskiej. Przysługuje mu bowiem prawo do lokalu mieszkalnego położonego w takich miejscowościach. Jednakże stosownie do art. 93 ww. ustawy, jeżeli zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej (jak ma to miejsce w przypadku skarżącego), przysługuje mu zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem. Pracodawca zobowiązany jest zatem zwrócić pracownikowi wydatki (do pewnej ograniczonej wysokości), jakie ten poczynił w celu uzyskania przychodu ze służbowego stosunku pracy w związku z posiadaniem lokalu mieszkalnego w miejscowości pobliskiej, w miejscu wskazanym przez pracodawcę. Świadczenie w postaci zwrotu kosztów dojazdu do pracy, jakie otrzymywał w badanym roku podatkowym skarżący, niewątpliwie jest świadczeniem pieniężnym i wiąże się ze stosunkiem służbowym, łączącym podatnika z jego pracodawcą. A skoro art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalniał od podatku świadczeń pracodawcy stanowiących zwrot pracownikowi kosztów dojazdów do pracy, zatem świadczenie takie, wypłacane zgodnie z art. 93 ustawy o Policji, obciąża pracodawcę i jest świadczeniem pieniężnym ponoszonym de facto za pracownika. Stanowi ono więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując takiej oceny Wojewódzki Sąd Administracyjny zwraca uwagę na fundamentalną zasadę prawa podatkowego, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2005 r., FSK 1841/04, niepubl., oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 r., zeszyt 2 poz. 24). Dlatego też przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, jako wyjątki od zasady powszechności i równości opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle. Podnieść również należy, jak słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, iż skarżący zaliczył koszty dojazdu do zakładu pracy do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu, za wyjątkiem kosztów wskazanych w art. 23. Koszty te w odniesieniu do przychodów z tytułu stosunku służbowego (gdy stosunek ten lub inny wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 1 wiąże podatnika tylko z jednym zakładem pracy) ustawodawca określił przy tym ryczałtowo (nie nakładając na podatnika obowiązku ich dokumentowania) w wysokości 0,25 % kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miesięcznie (art. 22 ust. 2 ustawy). Taki koszt uzyskania przychodu uwzględniany jest przy ustalaniu wysokości dochodu każdego podatnika, osiągającego przychód ze wskazanych wyżej źródeł, niezależnie od tego, czy faktycznie zostały one poniesione. W myśl art. 22 ust. 2a powoływanej ustawy kwota tych kosztów może jednak być podwyższona o 25 %, jeżeli miejsce czasowego lub stałego zamieszkania podatnika położone jest poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę. Jeżeli zaś roczne koszty uzyskania przychodów, określone w ust. 2 i 2a ustawy są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, to mogą one być przyjęte w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi (art. 22 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skoro zatem skarżący odliczył w 1999 r. od wykazanego przychodu koszty dojazdu do pracy z innej miejscowości, twierdzenie, iż otrzymując zwrot kosztów dojazdu nie uzyskał żadnego przysporzenia majątkowego (faktycznego przyrostu majątku), a otrzymuje jedynie zwrot wcześniej poniesionych wydatków, jest nieuprawnione. Zagadnienie to zostało zresztą uregulowane w sposób odmienny z dniem 1 stycznia 2003 r., poprzez dodanie do art. 21 ust. 1 punktu 112, który stanowi o zwolnieniu od podatku zwracanych pracownikowi przez pracodawcę kosztów dojazdu do pracy, pozbawiając go jednak prawa do zwiększenia kosztów uzyskania przychodu o 25 % z tytułu dojazdu do pracy z miejscowości innej niż ta, w której znajduje się zakład pracy – ust. 13 art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodać również należy, iż Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony przez organy podatkowe, iż ocena prawna wyrażona przez sąd administracyjny wiąże organy podatkowe i ten sąd tylko w danej sprawie (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenia sądów nie stanowią też źródła prawa (art. 87 Konstytucji RP). Poglądy zawarte w wyrokach i uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyczyniać się mogą jedynie do zapewnienia jednolitości stosowania prawa. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a w zw. z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) w związku z art. 250 oraz art. 205 § 2 powołanej wyżej ustawy.