I SA/Łd 2034/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 30 maja 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 134 ,- (sto trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. ustalił J. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku po zmarłej H. K. w wysokości 6 454 zł. W toku postępowania podatkowego organ skarbowy ustalił, iż wchodzący w skład masy spadkowej lokal mieszkalny stanowił zabezpieczenie pożyczki udzielonej na jego zakup H. K. przez D. W. Strony w umowie uzgodniły, że w przypadku nieoddania pożyczonej kwoty pożyczkobiorczyni zobowiązana będzie przenieść własność mieszkania na pożyczkodawcę lub jego córkę (J. W.). Dług z tytułu pożyczki nie został spłacony. Po śmierci H. K. całość majątku zmarłej, na podstawie testamentu, nabyła J. W. W tym stanie faktycznym organ podatkowy stwierdził, iż brak jest podstaw do uwzględnienia, jako obciążenia masy spadkowej, pożyczki udzielonej przez D. W. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego fakt nabycia w drodze spadkobrania lokalu mieszkalnego przez J. W. zakwalifikować należało jako spełnienie innego świadczenia, które w konsekwencji skutkowało wygaśnięciem zobowiązania z umowy pożyczki. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie strona argumentowała w odwołaniu, że niespłacona pożyczka stanowiła dług spadkowy, obciążający spadkobierczynię, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn powinien zostać odliczony od podstawy opodatkowania. Podatniczka wyraziła też pogląd, iż nabycie prawa w drodze dziedziczenia testamentowego nie może być traktowane jako spełnienie świadczenia z umowy pożyczki. W decyzji z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podzielając pogląd prawny prezentowany przez organ podatkowy I instancji, utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. W uzasadnieniu wskazał, że umowa pożyczki nie precyzowała formy nabycia własności lokalu, wobec czego uzyskanie prawa na podstawie testamentu uznać należało za spełniające warunki umowy. Organ odwoławczy podniósł nadto, iż D. W., jako przedstawiciel ustawowy małoletniej J. W., nie mógłby dokonać potrącenia wierzytelności z tytułu pożyczki, stoi temu bowiem na przeszkodzie treść art. 98 § 2 pkt 2 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Od powyższej decyzji podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzuciła organowi skarbowemu naruszenie przepisów prawa – art. 922 § 1 i art. 453 kodeksu cywilnego, art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a także art. 98 § 2 pkt 2 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Skarżąca podkreślała w uzasadnieniu skargi, że powołanie do spadku nie stanowiło spełnienia innego świadczenia w miejsce świadczenia pierwotnego polegającego na zwrocie pożyczki. Strona argumentowała, że śmierć zobowiązanej nie była czynnością prawną prowadzącą do wykonania umowy. W skardze podniesiono również, że dziedziczenie stanowiło odrębne zdarzenia prawne, które pozostawało bez wpływu na obowiązek spłaty pożyczki. W ocenie strony skarżącej organ dokonał także wadliwej wykładni art. 98 § 2 pkt 2 kro, który zdaniem podatniczki nie znajdował zastosowania w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie zajmując stanowisko zbieżne z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Analogiczne unormowanie zawarte zostało w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Oznacza to, iż zakres rozpoznawania spraw przez sądy administracyjne ograniczony został jedynie do badania legalności zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu. Podstawą prawną uchylenia aktu administracyjnego jest powołany art. 145 § 1 p.p.s.a., który w pkt 1 nakazuje sądowi wydanie orzeczenia tej treści w przypadku stwierdzenia, że organ administracji dopuścił się jednego z następujących uchybień: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zważywszy na powyższe uregulowanie stwierdzić trzeba, iż wniesiona w niniejszej sprawie skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie, bowiem dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów prawa materialnego jest wadliwa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Na podstawie umowy z dnia 26 stycznia 2000 r. D. W. pożyczył H. K. 10 000 zł. z przeznaczeniem tej kwoty na zakup lokalu mieszkalnego. Strony uzgodniły, iż zwrot pożyczki wraz z odsetkami nastąpi do dnia 31 grudnia 2002 r. Celem zabezpieczenia wierzytelności dającego pożyczkę H. K. zobowiązała się do przeniesienia własności nabytego za pożyczone pieniądze lokalu na D. W. lub jego córkę - J. W.. Bezspornym jest, iż zwrot pożyczki nie nastąpił, a pożyczkodawca nie egzekwował długu. H. K. zmarła w dniu 10 czerwca 2004 r. W testamencie powołała do całości spadku J. W.. Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514) obowiązek podatkowy z tytułu nabycia majątku spadkowego obciąża nabywcę własności rzeczy i praw majątkowych. W rozpoznawanej sprawie obowiązek zapłaty podatku z tytułu uzyskania spadku spoczywa na J. W., jako wyłącznej spadkobierczyni. Sposób ustalenia wysokości podstawy opodatkowania reguluje art. 7 ust. 1 ustawy, w myśl którego podstawę obliczenia podatku stanowi czysta wartość spadku, czyli wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Kontrowersje w niniejszej sprawie budzi kwestia określenia, czy objęty przez podatniczkę spadek jest obciążony długiem, uzasadniającym obniżenie podstawy opodatkowania. Wyjaśnić należy, iż śmierć jednej ze stron umowy co do zasady nie prowadzi do unicestwienia istniejącego stosunku prawnego. Jak stanowi art. 922 § 1 i 2 k.c. z chwilą śmierci spadkodawcy spadkobiercy wstępują w sytuację prawną zmarłego, nabywając ogół praw i obowiązków o charakterze majątkowym, z wyłączeniem praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, jak również praw, które z chwilą śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Z unormowania tego wyprowadzić można wniosek, iż na spadkobierców przechodzą zarówno wierzytelności, jak i długi, w tym także roszczenia i odpowiadające im obowiązki odszkodowawcze wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Przenosząc powyższe uwagi na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, iż nabycie przez J. W. w drodze dziedziczenia prawa własności nieruchomości lokalowej nie spowodowało wygaśnięcia umowy pożyczki, ani tym bardziej zobowiązania do jej zwrotu. Wszystkie obowiązki wynikające z umowy zawartej pomiędzy H. K. i D. W. z momentem śmierci strony przeszły na wyłączną spadkobierczynię, stanowiąc obciążenie masy spadkowej. Nieprawidłowa jest dokonana przez organy skarbowe ocena prawna, zgodnie z którą uzyskanie wskutek spadkobrania własności przedmiotu zabezpieczenia przez jego beneficjentkę jest tożsame z wykonaniem umowy pożyczki poprzez spełnienie innego umówionego świadczenia. Podstawowym obowiązkiem H. K. wynikającym z umowy pożyczki był zwrot pożyczonych pieniędzy wraz z odsetkami w uzgodnionym przez strony terminie (§ 3 ust. 1 umowy). Wierzytelność o zwrot pożyczki zabezpieczona została zobowiązaniem pożyczkobiorcy do przeniesienia własności lokalu nabytego za pożyczone pieniądze na pożyczkodawcę lub J. W.. Ze względu na to, że do chwili śmierci H. K. umowa nie została wykonana, ogół wynikających z niej obowiązków przeszedł na spadkobiercę – J. W. D. W. może więc żądać od córki zwrotu pożyczki z odsetkami, może też skorzystać z zabezpieczenia i domagać się przeniesienia własności mieszkania. Odziedziczenie przez podatniczkę lokalu skutkowało jednak wygaśnięciem uprawnienia J. W. wynikającego z zabezpieczenia (skarżąca nie może domagać się przeniesienia prawa na swoją rzecz skoro jest jego wyłączną dysponentką). Podkreślić należy, iż ani sporządzenie testamentu, ani śmierć zobowiązanego nie mogą być traktowane jako wykonanie zobowiązania do przeniesienia prawa własności. Realizacja takiego obowiązku wymagała in concreto albo dokonania czynności prawnej przez dłużnika (zawarcia z D. W. lub J. W. umowy o przeniesieniu własności lokalu) albo aktywności osób uprawnionych z tytułu zabezpieczenia, czyli D. W. lub J. W., którzy mogli wystąpić przeciwko H. K. z odpowiednim powództwem. W niniejszej sprawie żadna z opisanych sytuacji nie wystąpiła. J. W. uzyskała własność lokalu nie na podstawie czynności prawnej, czy prawomocnego wyroku, a w oparciu o zdarzenie prawne – śmierć H. K., które spowodowało przejście, między innymi własności nieruchomości, a nie jej przeniesienie. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż umowa nie precyzowała w jakiej formie miało nastąpić nabycie lokalu. Strony wyraźnie zastrzegły, iż nabycie miało nastąpić w drodze przeniesienia prawa, czyli w wyniku czynności prawnej. Tym samym organ błędnie utożsamiał śmierć strony i związany z tym transfer praw z wykonaniem obowiązku przeniesienia własności. Zaznaczyć również należy, iż w sprawie nie mogła mieć zastosowania konstrukcja świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), unormowana w art. 453 k.c. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie wygasa, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie. Instytucja datio in solutum wymaga więc istnienia porozumienia (umowy) pomiędzy stronami dotychczasowego stosunku obligacyjnego, w którym uzgadniają one, że zobowiązany w miejsce pierwotnie określonego świadczenia spełni inne. Celem odróżnienia opisanej konstrukcji prawnej od instytucji nowacji, ustawodawca nadał jej charakter czynności prawnej realnej, której skuteczność zależy od rzeczywistego spełnienia "zastępczego" świadczenia. Ponieważ strony umowy pożyczki nigdy nie umawiały się, że przeniesienie własności mieszkania zastąpi pierwotne świadczenie w postaci zwrotu pożyczonej kwoty pieniędzy a jedynie, iż będzie ono stanowiło zabezpieczenie wierzytelności pożyczkodawcy na wypadek niewykonania umowy, z tego też powodu nieprawidłowe było uznanie przez organ, iż zobowiązanie H. K. do zwrotu pożyczki wygasło poprzez spełnienie innego świadczenia. W tym stanie rzeczy, należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku w niniejszej sprawie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.