I SA/Łd 204/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant: Marcin Borkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2009 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2006 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]roku nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł – G z dnia [...]roku określającą J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2006 roku. W uzasadnieniu tej decyzji, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, powołał przepis art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w myśl którego w przypadku usługobiorców używających samochody, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może przekroczyć kwoty 6.000 zł. Ograniczenie to jest, jak wywodził organ, konsekwencją działania ustawodawcy dążącego do zminimalizowania możliwości wykorzystania podatkowych korzyści w przypadku korzystania przez podatnika z samochodów osobowych, jak i wybranych samochodów innych niż osobowe. W odniesieniu do samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej poniżej 3,5 tony ograniczenie kwoty podatku uznanej za kwotę podatku naliczonego dotyczy czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Czynsz (rata) jest podstawową formułą wynagrodzenia zarówno w przypadku najmu, jak i dzierżawy oraz leasingu. Jednakże ustawodawca stanowi, że również wszystkie inne odpłatności wynikające z zawartej umowy podlegają temu samemu ograniczeniu, dotyczy to innych płatności zarówno, jeśli strony zawarły umowę leasingu samochodu osobowego i w umowie określili poza czynszem także inne odpłatności np. opłaty manipulacyjne, jak i sytuacji, gdy strony umowy leasingu określają wynagrodzenie w sposób odmienny niż poprzez ustalenie czynszu. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że podatnik w dniu 5 listopada 2005r. zawarł umowę leasingu operacyjnego na okres trzech lat z A SA we W., w myśl której podatnik jako właściciel firmy "B" wziął w użytkowanie samochód osobowy marki BMW 535 DT, wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W punkcie 10 tej umowy zawarto ustalenia w zakresie wariantu ubezpieczenia sprzętu wg zapisu rozdziału VIb OWUL. W tej samej dacie podatnik zawarł z leasingodawcą - Porozumienie w sprawie ubezpieczeń w leasingu nr [...]. W punkcie pierwszym tego porozumienia określono, że porozumienie zawierane jest w wykonaniu umowy leasingu nr [...] i w razie rozwiązania lub wygaśnięcia tej umowy, wygasa również to porozumienie. Następnie wskazano, że leasingodawca zawrze umowy ubezpieczenia na rachunek leasingobiorcy. W zamian za te czynności leasingodawcy przysługuje wynagrodzenie płatne w wysokości określonej harmonogramem finansowym, płatne w terminach płatności czynszów leasingowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że analizowane porozumienie stanowi integralną część umowy leasingowej, a więc wynagrodzenie z tytułu umowy ubezpieczenia zawarte w umowie leasingowej podlega ograniczeniu w trybie art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. W skardze na powyższą decyzję J. M. wniósł o jej uchylenie i decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 7 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, a to przez wyrażenie nietrafnego poglądu, że dyspozycję tego przepisu można stosować rozszerzająco w sposób obejmujący opłaty związane z zawarciem odrębnej od umowy leasingu – umowy zlecenia, podczas, gdy w ocenie skarżącego tego rodzaju wykładnia nie znajduje żadnej podstawy; art. 65, art. 709 1 i art. 734 k. c. poprzez wyrażenie nietrafnego poglądu, że umowa leasingowa i porozumienie w sprawie ubezpieczenia wynikają z jednego – tego samego stosunku zobowiązaniowego, podczas gdy zgodnie z przepisami części szczególnej księgi III Kodeksu cywilnego, stanowią one, całkowicie różne, oraz znajdujące odrębną regulację prawną, umowy; oraz błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na nietrafnym uznaniu, że uregulowanie przez strony kwestii leasingu i ubezpieczenia przedmiotu leasingu jest wynikiem jednego porozumienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji, zaskarżoną decyzję Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani prawa procesowego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. W bezspornym stanie faktycznym sprawy istota sporu między stronami sprowadza się do oceny faktów, które kreowały sytuację prawną podatnika, a związane były z zawartą w dniu 5 listopada 2005r. przez skarżącego z A Spółką Akcyjną we W. umową leasingu operacyjnego i oddaniem skarżącemu na jej podstawie w użytkowanie samochodu osobowego marki BMW 535 DT oraz wynikającym z tej umowy rozliczeniem, a także zawartym w tej samej dacie porozumieniem w sprawie ubezpieczeń leasingu. W wykonaniu obowiązku opisanego w punkcie 2 tego porozumienia, podatnik zawarł z A umowę ubezpieczenia leasingowanego samochodu i uiścił stosowne wynagrodzenie. W ocenie skarżącego, opłaty ubezpieczenia nie stanowiły opłaty dodatkowej w rozumieniu art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Natomiast zdaniem organów podatkowych, wydatki związane z ubezpieczeniem samochodu, jako ściśle związane z umową leasingu podlegały identycznym rygorom odliczeń kosztów nabycia pojazdu, jak opłaty leasingowe. Stanowiły bowiem inne płatności wynikające z zawartej umowy, o których stanowi art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, w przypadku usługobiorców używających samochody, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może przekroczyć kwoty 6.000zł. Zasadniczym elementem, mającym wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy na gruncie tego przepisu, jest kwestia oceny treści i znaczenia porozumienia leasingowego, zobowiązującego podatnika do zawarcia umowy i poniesienia kosztów ubezpieczenia przyjętego w leasing samochodu. W tym zakresie podnieść należy, że przystępując do wykładni treści umowy należy uwzględniać nie tylko proste oświadczenia stron w niej zamieszczone, ale także postępować zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Przy wykładni oświadczeń woli zawartych w umowie nie decyduje nazwa czynności nadana przez strony. O charakterze danej czynności cywilnoprawnej przesądza treść stosunku prawnego i elementy istotne umowy. Ponadto, w świetle zasady kauzalności czynności prawnych, uwzględniać trzeba, że dla ważności czynności konieczne jest istnienie jej przyczyny, podstawy. W zakresie umowy ubezpieczenia niewątpliwe jest, że została zawarta w związku i na podstawie zobowiązania tkwiącego pierwotnie w umowie leasingu (punkt 2 porozumienia leasingowego). Trzeba bowiem wyraźnie podkreślić, że gdyby umowy leasingu nie zawarto, nie miałaby miejsce również umowa ubezpieczenia. Dlatego dla oceny istoty umowy ubezpieczenia i jej skutków niezbędne jest każdorazowo sięganie po treść umowy leasingu. Co jednak o wiele istotniejsze dla niniejszej sprawy, zwłaszcza ocena skutków finansowych leasingu musi uwzględniać koszty wynikające z subsydiarnej w tym sensie umowy ubezpieczenia. Poniesienie kosztów ubezpieczenia w tym wypadku jest ściśle uzależnione od przyjęcia w leasing samochodu i są to wydatki wynikające z tej właśnie umowy. Nie można zatem mówić o ubezpieczeniu pojazdu i kosztach z tym związanych bez odniesienia się do umowy leasingu. Logika nakazuje więc traktować koszty ubezpieczenia jako koszty ściśle związane, a zarazem niezbędne dla należytego wykonania umowy leasingowej. Przecież w żadnym wypadku nie doszłoby do zawarcia umowy leasingu przedmiotowego samochodu osobowego, gdyby nie była zawarta umowa ubezpieczenia tego pojazdu. Koszt tego ubezpieczenia zawsze, bez względu na wariant ubezpieczenia, obciąża leasingobiorcę. Nie inaczej związek ten widzi ustawodawca, przewidując w art. 86 ust. 7 zdanie I in fine ustawy o VAT, że do niezbędnych kosztów umowy leasingu zalicza się także inne płatności wynikające z zawartej umowy, udokumentowane fakturą. Przepis art. 86 ust. 7 ustawy o VAT nie odnosi się więc wyłącznie do essentialia negotii umowy leasingu, ale wszelkich opłat zwiększających koszty leasingu w ogólności, których umowa leasingu jest źródłem. W świetle powyższych uwag stwierdzić trzeba, że do tego rodzaju opłat zaliczyć należy w szczególności opłaty należne zakładowi ubezpieczeń z tytułu umowy ubezpieczenia przyjętego w leasing samochodu. Konsekwentnie też, opłaty te należy traktować podobnie jak same opłaty leasingowe i stosować do nich te same rygory prawne, a w szczególności prawnopodatkowe. Uwzględniając powyższe uwagi należy uznać, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła, zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. granic swobodnej oceny dowodów. Wobec tego, że art. 86 ust. 7 ustawy o VAT nakłada ograniczenia w odliczeniach podatkowych w leasingu do 60 % (przy czym maksymalnie do 6000 złotych), to ograniczenie to stosować należy również do opłat towarzyszących, w tym kosztów umowy ubezpieczenia. Prawo do odliczenia podatnik zrealizował w listopadzie 2005 r. i nie zakwestionował powyższego w drodze stosownej korekty. Z tego powodu brak jest podstaw do tego, by mógł, po odliczeniu maksymalnej dopuszczonej przepisem prawa kwoty, dokonywać dalszych odliczeń. Stąd też należy uznać, że nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego. Przechodząc zaś do oceny skutków orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 roku w sprawie o sygn. akt C-414/07, Magoora przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie w sferze praw i obowiązków leasingobiorcy, stwierdzić należy, że wyrok ten nie dotyczy wprost sytuacji, w jakiej znalazł się podatnik. Wyjaśnić trzeba, że orzeczenie Trybunału odnosi się wprawdzie do uregulowania zawartego w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, jednakże na zasadzie odpowiedniości, odnieść je trzeba również do realiów niniejszej sprawy. W wyroku tym znalazły się rozważania dotyczące zgodności z prawem wspólnotowym polskiej regulacji podatkowej zawartej w ustawie o VAT, a odnoszącej się do kwestii odliczeń podatkowych, związanych z zakupem samochodów do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotem krytycznej oceny Trybunału stała się jednak nie cała regulacja podatkowa, a jedynie ta jej część, która ograniczyła w stosunku do unormowania obowiązującego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, uprawienie przedsiębiorcy do korzystania z przedmiotowych odliczeń. Już z tej przyczyny uwagi Trybunału nie mogą odnosić się do niniejszej sprawy, ponieważ samochód, którego dotyczył spór był samochodem osobowym, czego strona skarżąca nie kwestionowała. Przepisy obowiązujące przed akcesją, a więc przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VATiAKC w ogóle nie przewidywały możliwości dokonywania odliczeń w stosunku do tego rodzaju samochodów. Natomiast po przyłączeniu Polski do Unii Europejskiej ustawodawca krajowy wprowadził możliwość odliczeń także wobec samochodów osobowych, w tym takich, jak pojazd skarżącego, z czego też podatnik skorzystał. Uprawnienie do odliczenia podatkowego nie zostało ustanowione w sposób nieograniczony. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, obejmowało 60 % nie więcej niż 6000 złotych. W tych okolicznościach stwierdzić trzeba, że w przypadku podatnika nie może być mowy o jakimkolwiek pogorszeniu sytuacji prawnej, czy faktycznej w stosunku do stanu sprzed 1 maja 2004 roku. Wprost przeciwnie – sytuacja ta uległa znacznej poprawie. Podatnik zyskał bowiem prawo do odliczenia w zakresie, w jakim dotychczas w ogóle nie obowiązywało. Dlatego też nie można przyjąć, by wskutek wprowadzenia przepisów ustawy o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 7 tej ustawy pozycja skarżącego uległa jakiejkolwiek negatywnej zmianie, a tylko ta przesłanka mogłaby lec u podstawy odmowy zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. M.Ko.