I SA/Łd 205/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia za lipiec 2005 r. nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], którą określono A.K. za lipiec 2005r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie 4 658 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się niewykonaniem tego zobowiązania. W dniu [...] grudnia 2010 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o czyn z art. 56 § 2, w związku z art. 6 § 2 ustawy kodeks karny skarbowy, obejmujące okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. W tym samym też dniu wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów A.K. Zarzut przedstawiono podejrzanemu w dniu 13 grudnia 2010 r. W dniu [...] stycznia 2011 r. zostało wydane postanowienie o zawieszeniu dochodzenia z uwagi na fakt, że jego prowadzenie jest znacznie utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, wskutek złożenia przez podejrzanego wniosku o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych ostatecznymi decyzjami. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12 sierpnia 2014 r. wynika, że postępowanie to jest nadal zawieszone. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w całości ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji będące podstawą określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wskazał, iż ustalony w sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Podatnik w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą m.in. na montażu instalacji gazowych w samochodach osobowych, świadczoną na podstawie gotówkowych rozliczeń z klientami, jak i w oparciu o kredyty udzielane przez firmę A S.A. w L., zleceniodawcom do wysokości ustalonej przez podatnika wartości usługi instalacji gazu. Podatnik pośredniczył w zawieraniu umów kredytowych, a podstawą podejmowanych czynności była umowa o współpracy z 2002 r. Umowy kredytowe zawierane na jej podstawie, pomiędzy kredytobiorcą a instytucją finansową, określały cel, na który zostawały przeznaczone środki finansowe klienta tej instytucji, z której wynikało, że uzyskany kredyt - za zgodą beneficjenta - był przekazywany na rachunek bankowy podatnika. Taki sposób działania A. K. został potwierdzony przez firmę A S.A., jaki i przez jednego z kontrahentów – B. K., który zeznał, że montaż instalacji został wykonany w dniu 22 października 2005 r. na kwotę 1 850 zł; zakup instalacji jak i montaż należał do warsztatu wykonującego usługę. Na zapłatę za wykonanie instalacji gazowej zaciągnięty został kredyt w wysokości 1 850 zł zgodnie z umową kredytową z dnia [...] października 2005 r. Organ odwoławczy podkreślił także, iż z informacji uzyskanych od firmy A S.A. wynika, że w trakcie 2005 r. A. K. otrzymywał na swój rachunek bankowy płatności nie tylko z tytułu sporządzania i dostarczania umów kredytowych, które ujął w księgach podatkowych, ale również za instalacje gazowe, które zostały zaewidencjonowane przez stronę jedynie w 34 przypadkach i tylko na usługę montażu (kwoty 100 zł lub 200 zł). Organ ustalił, że w lipcu 2005 r. niezaewidencjonowany obrót wyniósł 18 291 zł. wyliczono to w następujący sposób: - obrót brutto z informacji od firmy A S.A. - 23 048 zł; - obrót brutto z zaewidencjonowanych faktur – 732 zł; - obrót niezaewidencjonowany brutto – 22 316 zł; - obrót niezaewidencjonowany netto 18 291,80 zł. Tym samym podatek od niezaewidencjonowanej sprzedaży to VAT to 4 024,20 zł Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wskazane powyżej obroty oraz podatek należny z tytułu sprzedaży ratalnej usług, nie zostały zaksięgowane w ewidencji sprzedaży, co stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zaś podstawą opodatkowania jest obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Podatnik nie ewidencjonując całości obrotu i podatku należnego naruszył również art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji zawierające kwoty określone w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług oraz dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji zasadnie też, działając w oparciu o przepis art. 193 § 4 i 6, w związku z art. 3 pkt 4 o.p, nie uznał prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży za lipiec 2005 r. za dowód w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., kierując się treścią przepisu art. 23 § 2 o.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji w sentencji zaskarżonej decyzji posłużył się pojęciem "nadwyżka podatku należnego nad naliczonym do wpłaty", podczas gdy użyć należało - stosownie do brzmienia przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT - pojęcia "zobowiązanie podatkowe". W ocenie organu odwoławczego uchybienie to nie miało jednak żadnego wpływu na sposób zakończenia sprawy, gdyż znaczenie obu pojęć jest tożsame oraz wartość liczbowa, niezależnie od zastosowanego określenia, pozostaje taka sama. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez bezpodstawne wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i pominięcie wielu uchybień popełnionych przez ten organ w postępowaniu podatkowym, a mianowicie naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 § 1 w związku art. 187 § 1 o.p., poprzez pobieżne i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych kroków zmierzających do rzetelnego wyjaśnienia spraw. Organ w niniejszej sprawie praktycznie nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego i nie zbierał żadnych dowodów. Posłużył się całkowicie materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego, w którym skarżący składał m.in. wnioski o przesłuchanie klientów, a które to wnioski nie zostały uwzględnione poprzez organ. Ponadto nie uwzględniono wniosku o wystąpienie do B S.A. Oddział w L. o uzyskanie umów kredytowych z przedmiotowego okresu, ustalenie danych osób wskazanych w przelewach, niezbędnych w celu przesłuchania wszystkich wskazanych w przelewach osób, celem wyjaśnienia jakie były ustalenia dotyczące wykorzystania przez skarżącego pieniędzy z umów kredytowych; - art. 193 § 4 i 6, w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez niewyjaśnienie stronie z jakiego powodu ewidencja sprzedaży za przedmiotowy miesiąc 2005 r. nie może zostać uznana za dowód w postępowaniu. 2) art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez pobieżne i lakoniczne uzasadnienie dokonanego rozstrzygnięcia i nie wypełnienie przez to zasady zawartej w art. 124 tej ustawy. 3) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne uznanie, że środki pieniężne, które wpływały na rachunek bankowy skarżącego od firmy A S.A. z tytułu umów kredytowych zawieranych przez klientów z ową firmą, powinny być w całości ujmowane w ewidencjach i opodatkowane podatkiem VAT. W uzasadnieniu skargi stwierdził, iż A S.A. przesłało jedynie zestawienie uruchomionych kredytów za lata 2005 - 2006, operacje z rachunkami klientów i kserokopie faktur wystawionych przez Pana K. A S.A. wskazało ponadto, że nie jest możliwe przesłanie danych dotyczących umów kredytowych, tj. szczegółowego określenia klientów. Właścicielem umów kredytowych jest B S.A. w L., w którym znajdują się wszelkie informacje w ww. zakresie. Zatem w ocenie strony skarżącej, dane otrzymane od firmy A S.A. są niewystarczające i wymagają uzupełnienia. Nieodzownym i koniecznym działaniem jakie należało podjąć w przedmiotowej sprawie jest wystąpienie do B S.A. Oddział w L. o uzyskanie przedmiotowych umów kredytowych ze wskazanego okresu i ustalenie danych osób wskazanych w przelewach. Powyższe jest niezbędne z uwagi na konieczność przesłuchania wszystkich wskazanych w przelewach osób, celem ustalenia jakie były ustalenia dotyczące wykorzystania przez skarżącego pieniędzy z umów kredytowych. Podatnik przyznał, że otrzymywał od swych klientów, na rzecz których wykonywał montaż instalacji gazowych, środki zarówno na zakup instalacji, jak i jej montaż. Jednakże zakupu instalacji nie dokonywał w swoim imieniu lecz w imieniu klienta, a fakturę wystawiał na to co faktycznie wykonywał, tj. na montaż tej instalacji. Zakup instalacji nie był przedmiotem prowadzonej przez niego działalności i z tego tytułu nie osiągał żadnych korzyści. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącego, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego i błędnie oparły się (wykorzystały) dowody zebrane w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. K. w zakresie podatku dochodowego za 2005r. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 o.p. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo materiały zgromadzone w innych postępowaniach. W niniejszej sprawie ustalenia w zakresie pośrednictwa skarżącego w uzyskaniu kredytów dla klientów zlecających montaż instalacji gazowych w samochodach i wpływ środków finansowych z tego tytułu na rachunek bankowy podatnika bezpośrednio wiązało się z obowiązkami podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w podatku od towarów i usług. Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. podlegało już kontroli sądowoadministracyjnej i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 14 lutego 2012 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1464/11 oddalił skargę A. K. na decyzję w tym przedmiocie, a z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 października 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2508/13 oddalił skargę kasacyjną podatnika złożoną od tego wyroku. WSA w Łodzi w przywołanym wyroku stwierdził, iż podatnik działając na rzecz firmy A S.A. pośredniczył w zawieraniu umów kredytowych, a podstawą podejmowanych czynności była umowa o współpracy z 19 września 2002 r. Jej zakres przedmiotowy określono jako sprzedaż ratalną towarów i usług prowadzoną w ramach działalności gospodarczej podatnika (§ 1 umowy). Zawierane na tej podstawie umowy kredytowe pomiędzy kredytobiorcami a bankiem określały cel, na który zostały przeznaczone środki finansowe klienta banku, z której wynikało także, iż uzyskany kredyt był za zgodą beneficjenta przekazywany na rzecz skarżącego (rachunek bankowy). Bez znaczenia dla przyjęcia wielkości przychodu z powyższego tytułu są okoliczności traktujące o ustnych ustaleniach między stroną a klientem (pisemnych nie było - bezsporne), co do zasad montażu instalacji gazowej według wartość obejmującej jedynie wynagrodzenie za czynności strony bez wliczenia wartości zastosowanego urządzenia. Innymi słowy według strony powinien on obejmować jedynie usługę, a nie wartość użytych urządzeń instalacji gazowej. W tym zakresie słusznie zauważono, że wobec ścisłej reglamentacji zasad kredytowania oraz postanowień umowy o współpracy w sytuacjach ewentualnego nabywania instalacji gazowej przez klienta lub stronę w imieniu klienta, powinno dochodzić do zwrotów środków do wysokości kwoty wydatkowanej, na rzecz firmy A S.A. W przeciwnym przypadku klient ponosiłby koszt nabycia urządzenia dwukrotnie. Strona pomimo twierdzeń o takim sposobie zaopatrywania się w instalację gazową nie wykazała, że dochodziło do przekazywania klientowi środków z uzyskanego kredytu w celu bezpośredniego nabycia urządzenia, co zgodnie z sugestią podatnika, uzasadnione było koniecznością rozpoznania w pierwszej kolejności rodzaju urządzenia mającego być zainstalowanym, a co wydaje się zdaniem sądu jawić jako sytuacja kuriozalna. Jak wynika z doświadczenia życiowego, a tym kryterium kierował się organ dokonując oceny zgromadzonych dowodów, nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy strona ustalając wartość usługi w całości (wzór załączonej umowy o kredyt), a więc poprzedzonej oceną techniczną co do mającego mieć zastosowanie urządzenia, zwracałaby się do zleceniodawcy, po uprzednim otrzymaniu środków z banku w celu przekazania mu ich w części w celu nabycia wybranego najwłaściwszego urządzenia. W stosunkach gospodarczych zachodzących w szeroko pojętych usługach mechaniki samochodowej jest to działanie absurdalne. Klient tego rodzaju zakładu, powierzając wykonanie określonej usługi, stara się "wyłączyć" z procesu jej wykonywania, ograniczając własne czynności do przekazania samochodu, a następnie jego odbioru po wykonanej usłudze, tym bardziej wówczas kiedy jego środkami zapłaty dysponuje już wybrany wykonawca. Także rygorystyczne uregulowanie umowy o współpracy zawartej z A S.A. zabraniało skarżącemu rozliczania się z klientem z uzyskanych środków finansowych pod rygorem bezskuteczności (§ 7 ust. 3 umowy) takiej czynności. Tego rodzaju zachowanie, jak zasadnie wskazuje organ, pozostaje bez wpływu na wielkość przekazanych środków w ramach zawartych umów kredytowych, stanowiących przychód podatnika. Dalej w cytowanym wyroku sąd stwierdził, iż nawet gdyby przyjąć na chwilę, że podatnik kupował urządzenia w imieniu klientów, to wobec zasady przekazywania pełnej kwoty kredytu na jego rachunek bankowy winien on zadbać o posiadanie kserokopii tego dowodu dla wykazania, iż do takiej transakcji doszło, która w jego sferze obowiązków podatkowych miała wywierać istotny wpływ na wysokość obciążeń podatkowych. Skoro podatnik sam dokonywał zakupu materiałów wykorzystywanych do świadczonych usług, albowiem kwoty udzielanych kredytów za pośrednictwem firmy A S.A. były przekazywane bezpośrednio na konto podatnika, i jednocześnie nie przedstawił dowodów na to, że zwrócił swoim klientom jakiekolwiek kwoty (wg zasad w sposób ściśle opisany w umowie o współpracy), to kwoty przelane przez Bank w całości stanowią obrót podatnika z tytułu wykonanych usług, które obejmowały sprzedaż instalacji wraz z jej montażem. Taką ocenę materiału dowodowego potwierdza również sąd w tym składzie orzekającym. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Skoro zatem podatnik otrzymywał w 2005 r. na rachunek bankowy kwoty wyższe za montaż instalacji gazowych niż wykazano na fakturze i w rejestrach sprzedaży VAT, to w świetle cytowanego wyżej przepisu podstawa opodatkowania powinna obejmować cenę jaką zapłacił nabywca tej usługi, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Sprzedawca towaru (podatnik) nie udzielił bowiem swoim kontrahentom żadnych bonifikat. Generalnie obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy), a jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). Skoro zatem podatnik montował w samochodach instalacje gazowe i na wystawianych fakturach nie wykazał z tego tytułu pełnej ceny ze sprzedaży, to i tak powstał obrót podlegający opodatkowaniu. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich danych, a księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 1 i 2 o.p.). Z uregulowań tych wynika zatem, że zapisy w księdze podatkowej powinny odzwierciedlać fakt dokonania wszystkich operacji gospodarczych przeprowadzonych przez podatnika, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz rejestry VAT, stanowią dowód w postępowaniu podatkowym jeżeli są rzetelne - zgodne ze stanem rzeczywistym i ustalonymi wymogami, a także wtedy, kiedy analiza księgi nie wykazuje istnienia sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, tzn. sprzeczności ekonomicznych. Podatnik nie może w sposób wybiórczy dokonywać zapisów w księdze podatkowej. Wobec powyższego ustalenie obrotu za montaż instalacji gazowych w samochodach klientów, na podstawie danych pozyskanych z firmy A S.A i wielkości wpływów pieniężnych w poszczególnych miesiącach 2005 r., jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 o.p. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Sąd w tym składzie orzekającym podziela także pogląd wyrażony w przywołanym na wstępie wyroku, że nie sposób zaakceptować stanowiska strony, która wbrew nałożonym na nią obowiązkom, nie dokumentując lub nie gromadząc w sposób prawidłowy dokumentacji dla potrzeb wypełniania obowiązków związanych z rozliczaniem się z budżetem, ex post, w miejsce wymaganych prawem zasad dokumentowania występujących faktów i to w odpowiednim czasie (w 2005 r.) za pomocą zeznań świadków, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, domaga się ukształtowania ich w sposób inny niż wynika to z dowodów zgromadzonych przez organy, w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Przyjęcie tego stanowiska oznaczałoby odejście od sformalizowanych zasad, a wszelkie elementy stosunku daniowego kształtowane do tej pory w oparciu o materiały źródłowe mogłyby być zastąpione późniejszymi zeznaniami świadków. W ocenie sądu zeznania świadków są dowodem równoprawnym lecz specyficznym, który nie może zastąpić dowodów wymaganych przez obowiązujące prawo; służą one wyjaśnianiu pojawiających się wątpliwości, mają być pomocnymi w ustaleniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w ramach prowadzonej działalności, lecz nie wyłącznymi. Nie mogą one samodzielnie kreować elementów wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania. Sąd w tym składzie orzekającym nie podzielił zarzutów skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.