I SA/Łd 206/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie : Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędzia NSA Anna Świderska, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2005 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu wpłaty oraz zaległości podatkowej wraz z oprocentowaniem 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.400 (cztery tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. odmówił dokonania zwrotu wraz z odsetkami wpłaty z dnia 24 października 2003 roku, dokonanej przez Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w G. W toku postępowania podatkowego organ ustalił, że komornik prowadzący egzekucję z majątku A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dokonał w dniu 16 września 2003 roku sprzedaży ruchomości w trybie egzekucji i uiścił od tej transakcji podatek od towarów i usług. Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] 2003 roku ogłosił upadłość spółki. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. w dniu [...] w drodze postanowienia zaliczył kwotę wpłaconą przez komornika na poczet zaległości powstałej po stronie spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym oraz w podatku od towarów i usług. Syndyk Masy Upadłości A Spółka z o. o. nie zgodził się z powyższym postanowieniem i w dniu 6 stycznia 2004 roku wniósł na nie zażalenie, w którym podniósł, że po ogłoszeniu upadłości żaden wierzyciel nie może być spłacony poza podziałem funduszów masy, a w razie dokonania takiej spłaty, winna ona być zwrócona, co dotyczy też danin publicznych. Jego zdaniem wobec tego, że należność w podatku VAT powstała przed ogłoszeniem upadłości, to powinna być ona zgłoszona do listy wierzytelności w III kategorii zaspokojenia, gdyż jest to należność z podatku za ostatni rok przed ogłoszeniem upadłości. Syndyk wskazał, że komornik dokonał wpłaty na poczet należności podatkowej. Zaliczenie tej kwoty na poczet zaległości podatkowej stanowiło naruszenie art. 34 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 roku Nr 118, poz. 512 ze zm.), dotyczącego możliwości potrącenia długu upadłego z długiem wierzyciela. Wnioskiem z dnia 3 sierpnia 2004 roku Syndyk A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości zażądał od Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –P. zwrotu wpłaconej kwoty. Przy wydawaniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że przepisy Prawa upadłościowego są szczególnymi wobec ustawy Ordynacja podatkowa. Zaległość winna wejść w skład masy upadłości i podlegać podziałowi według przepisów o podziale funduszy masy. Nie jest możliwe zaspokojenie wierzytelności podatkowych przed wierzytelnościami mającymi pierwszeństwo zaspokojenia, z racji umieszczenia w kategoriach pierwszej i drugiej. Mimo uchylenia w toku postępowania podatkowego postanowienia o zaliczeniu przedmiotowej wpłaty na poczet zaległości w podatku zryczałtowanym i podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na koszty egzekucyjne organ nie znalazł podstaw do zwrotu wpłaconej kwoty. Przeznaczono ją bowiem na bieżące zobowiązanie, wynikające ze sprzedaży ruchomości stanowiących składniki majątku spółki. Zdaniem organu deklaracja podatkowa VAT – 7 za miesiąc wrzesień 2003 roku wpłynęła z zachowaniem ustawowego terminu, a wobec tego komornik był uprawniony dokonać przedmiotowej wpłaty na poczet podatku wykazanego w deklaracji, wynikającego ze sprzedaży majątku spółki. W odwołaniu z dnia 6 października 2004 roku zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art. 34, 62 i 204 Prawa upadłościowego i wniesiono o zmianę decyzji organu pierwszej instancji poprzez orzeczenie zwrotu spornej kwoty. Zdaniem skarżącego wierzyciel nie może po ogłoszeniu upadłości zaspokoić swoich wierzytelności poza planem podziału masy, a nadto - po ogłoszeniu upadłości komornik nieprawidłowo dokonał spornej wpłaty. Skarżący podkreślił, że rygory przewidziane w Prawie upadłościowym, dotyczące zasad zaspokajania wierzycieli obowiązują też wierzycieli należności publicznoprawnych. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Zdaniem tego organu w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie nastąpiło naruszenie art. 34, 62 i 204 rozporządzenia Prawo upadłościowe, ponieważ regulacje w nim zawarte nie mają zastosowania do realizacji bieżących należności podatkowych. Sprzedane przez komornika ruchomości stanowiły składniki majątku A Spółki z o. o., a nie podmiotu upadłego. Na spółce też ciążył obowiązek podatkowy, który został zrealizowany przez komornika zgodnie z prawem. W skardze z dnia 17 stycznia 2005 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego syndyk zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie poszczególnych przepisów Prawa upadłościowego i wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu zawarł podobną argumentację jak w odwołaniu i podkreślił, że po ogłoszeniu upadłości żaden z wierzycieli nie może uzyskać zaspokojenia swoich wierzytelności w innym trybie niż poprzez podział funduszów masy upadłości. Jedynym uprzywilejowaniem należności Skarbu Państwa z tytułu podatków należnych za ostatni rok przed ogłoszeniem upadłości jest umieszczenie ich w III kategorii zaspokojenia. Niedopuszczalne jest umieszczenie tych należności w I lub II kategorii zaspokojenia; prowadziłoby to do niezgodnego z prawem pokrzywdzenia niektórych wierzycieli. Z dniem ogłoszenia upadłości kwota wpłacona na rachunek urzędu skarbowego była składnikiem masy upadłości. W odpowiedzi na skargę z dnia 23 lutego 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentacje tożsamą z zawartą w decyzji organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży w dniu 16 września 2003r. przez komornika sądowego ruchomości A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstał przed ogłoszeniem upadłości wymienionego podmiotu. Trafne zatem jest stanowisko zawarte w skardze, że w tej sytuacji podatnikiem jest upadła spółka a nie syndyk masy upadłościowej. Ustalenie to ma o tyle istotne znaczenie, że w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 63 par.l rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. (Dz. U. nr 118 z 1991r., poz. 512 ze zmianami), zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości przeciwko upadłemu w poszukiwaniu jego długu osobistego, będzie zawieszone z ogłoszeniem upadłości. Będzie ono umorzone z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Na mocy przywołanego przepisu postępowanie egzekucyjne, w ramach którego doszło do przedmiotowej sprzedaży winno zostać zwieszone z dniem ogłoszenia upadłości zobowiązanego oraz umorzone z dniem uprawomocnienia się orzeczenia sądu gospodarczego w tym przedmiocie. W myśl art. 26 ust.l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami) podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Oznacza to na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie, że w dacie wpłacenia przez komornika na rzecz organu podatkowego sumy należnej tytułem podatku VAT od przedmiotowej sprzedaży ruchomości podatnik nie był jeszcze w zwłoce w uiszczeniu tego podatku. Zaszła więc sytuacja przewidziana w art. 32 par. l cytowanego rozporządzenia, w myśl którego zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności nie nastąpił, stają się płatne z dniem ogłoszenia upadłości. Zgodnie zaś z art. 63 par. 2 cytowanego rozporządzenia sumy, uzyskane w zawieszonym postępowaniu egzekucyjnym, a jeszcze nie wydane, będą przelane do masy upadłości. Przemawia to za wysnuciem wniosku, iż suma podatku należnego winna być włączona do masy upadłości zaś wierzyciel winien zaspokajać się w trybie przewidzianym w art. 204 cytowanego rozporządzenia. Wbrew stanowisku organów podatkowych nie sprzeciwia się temu rozstrzygnięciu treść art. 12a cytowanej ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne, w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, są płatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego od sprzedaży, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Przepis ten reguluje, bowiem jedynie kwestię statusu i obowiązków komorników sądowych w zakresie podatku VAT w sytuacji prowadzenia przez nich egzekucji z majątku dłużnika. Przepis ten jednak nie ma zastosowania do sytuacji, w której ogłoszono upadłość dłużnika. W niej, bowiem obowiązuje zasada wyłączności postępowania upadłościowego dla dochodzenia należności od dłużnika, w stosunku do którego orzeczono upadłość (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2000 III CZP 3/00 - OSNC 2000r. zeszyt 11, poz. 196). Innymi słowy należności te, podobnie jak wszystkie inne będą zaspokojone w postępowaniu upadłościowym, co oznacza, że ich uprzywilejowanie będzie wynikać wyłącznie z przepisów tego prawa. Nie ma zatem żadnych podstaw prawnych, aby przyjąć, że po ogłoszeniu upadłości dłużnika należności podatkowe winny być egzekwowane z pierwszeństwem względem innych należności. Reguły zaspakajania wierzycieli zawierają stosowne przepisy prawa upadłościowego, a nie prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par.l pkt l litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.