I SA/Łd 207/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2006 r. przy udziale --- sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wykazu samochodów osobowych zakupionych przed dniem 1 maja 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnieniu się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego J. K. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Podatnik J. K. w dniu [...] złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wykazu samochodów osobowych zakupionych przed dniem 1 maja 2004 r., przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, wskazanego w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 145, poz. 1541), ogłoszonego w dniu 25 czerwca 2005r. Strona powołała się na brak możliwości złożenia przedmiotowego wykazu samochodów do dnia 9 lipca 2004 r. z uwagi na pobyt w dniach od 1 do 13 lipca 2004 r. poza granicami kraju w celu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przywrócenie zaś powyższego terminu do złożenia wykazu samochodów będących na stanie w dniu 30 kwietnia 2004 r. pozwoli mu przy dalszej ich odsprzedaży zastosować 0 % stawkę podatkową podatku VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., decyzją z dnia [...], nr [...], umorzył postępowanie w sprawie. Organ ten uznał, że termin określony w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest terminem materialnoprawnym. Zatem nie może zostać przywrócony ani przedłużony. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowy termin ma charakter procesowy, zatem może ulec przywróceniu. Decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił J. K. przywrócenia terminu do złożenia wykazu samochodów osobowych zakupionych przed dniem 1 maja 2004 r. W uzasadnieniu organ I instancji podał, że wezwano podatnika do złożenia dodatkowych wyjaśnień i dowodów w sprawie. W dniu 16 maja 2005 r. strona oświadczyła, że wszystkie dowody wraz z wykazem samochodów osobowych złożyła w dniu 14 lipca 2005 r. oraz wyjaśniła, że nie potrafi udokumentować pobytu za granicą w dniach od 1 do 13 lipca 2004 r. Następnie organ podatkowy podniósł, że podatnik poza powołaniem się na fakt pobytu za granicą kraju nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminu powstało bez jego winy. Przy czym jednocześnie stwierdził, że nie kwestionuje faktu pobytu podatnika poza granicami kraju w/w okresie, lecz mógł on przedstawić wykaz pojazdów w dniach od 25 do 30 czerwca 2004 r., tj. od dnia ogłoszenia przedmiotowego rozporządzenia do dnia wyjazdu. Ponadto wskazano, że z posiadanych przez Urząd Skarbowy w K. dokumentów wynika, iż w dniu 25 lutego 2004 r. strona upoważniła Biuro Obsługi Podatkowej do podpisywania wszelkich deklaracji składanych do Urzędu Skarbowego, wobec czego mogła wykonać tę czynność przez pełnomocnika. W odwołaniu od tej decyzji J. K. wniósł o jej uchylenie. Podatnik zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść decyzji, a polegający na uznaniu, że nie występują w przedmiotowej sprawie przesłanki do zastosowania dyspozycji art. 162 Ordynacji podatkowej, tj. przywrócenia wnioskodawcy terminu do złożenia wykazu samochodów osobowych zakupionych przez niego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy tymczasem takie okoliczności wystąpiły. Dowodem tego są dotychczasowe pisma wnioskodawcy oraz stanowisko Izby Skarbowej w Ł., która jednoznacznie wskazała, że zostały w niniejszym przypadku spełnione przesłanki do zastosowania dyspozycji art. 162 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podatnik podniósł, że uchybienie w/w terminowi nie było zawinione, gdyż przebywał on w tym czasie za granicą i nawet działając z należytą starannością nie był w stanie powziąć wiadomości o wydanym przez Ministra Finansów rozporządzeniu. Mając na uwadze zasady współżycia społecznego oraz doświadczenie życiowe należy jednoznacznie przyjąć, że nawet przedsiębiorcy trudniący się zawodowo prowadzeniem działalności handlowej w obrocie samochodami, o fakcie wydania nowych rozporządzeń przez Ministra Finansów dowiadują się nie w dniu ukazania się w/w rozporządzeń w Dzienniku Ustaw, lecz znacznie później. W okresie rozpowszechnienia rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów wnioskodawca nie przebywał już w Polsce i nie miał wykazując się nawet należytą staranności możliwości powzięcia o nich wiadomości. Przy czym bezspornym jest, że w ustawowym terminie 7 dni od chwili powzięcia wiadomości o fakcie możliwości złożenia wykazu samochodów osobowych zakupionych przed dniem 1 maja 2004 r. złożył wniosek o przywrócenie terminu wraz z w/w wykazem samochodów spełniając wszystkie wymogi formalne do jego uwzględnienia. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podzielając w całości stanowisko organu I instancji, utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję. W skardze na powyższą decyzję, wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, J. K. ponawiając zarzuty i argumentację podniesioną w odwołaniu dodatkowo wskazał, że winę za zaistniałą sytuację ponosi prawodawca, gdyż ustanawiając moc obowiązującą przepisów powszechnie obowiązujących z dniem ogłoszenia naruszył art. 88 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 190, poz. 1606). Zdaniem podatnika, w przedmiotowej sprawie wejście w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dniem ogłoszenia z jednoczesnym wyznaczeniem zaledwie czternastodniowego terminu na złożenie wykazu samochodów osobowych zakupionych przed dniem 1 maja 2004 r. uprawniające do skorzystania z ulgowej stawki VAT stanowi rażące naruszenie jego interesów i jest sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawnego. Zatem w sytuacji, gdy istnieją przesłanki do złożenia wniosku o stwierdzenie niekonstytucyjności rozporządzenia Ministra Finansów w zakresie określenia terminu jego wejścia w życie, przypisywanie podatnikowi winy za nie złożenie w terminie wykazu oraz odmowę jego przywrócenia uznać należy za absurdalne. Ponadto J. K. wyjaśnił, że udzielone przez niego pełnomocnictwo D. T. dotyczyło podpisywania w jego imieniu deklaracji składanych do Urzędu Skarbowego, więc nie było to pełnomocnictwo ogólne, a poza tym nie posiadał on wiedzy na temat samochodów posiadanych przez podatnika, więc nie był w stanie samodzielnie złożyć wymaganego wykazu. Przedmiotowy wykaz nie jest deklaracją w rozumieniu przepisów podatkowych i nie jest także dopuszczalna rozszerzająca wykładnia, która zmierzałaby do interpretacji przepisów z pokrzywdzeniem podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o jej oddalenie, zajął stanowisko jak w zaskarżonej decyzji dodatkowo przy tym wskazując, że organy podatkowe nie są upoważnione do oceny zgodności przepisów podatkowych z ustawą zasadniczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sprawy jest wniosek podatnika o przywrócenie terminu do złożenia wykazu samochodów. Termin ten wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 145, poz. 1541). Tenże akt prawny wprowadził do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) przepis § 41a. Norma ta w ustępie 1 stanowi, że w okresie do dnia 31 grudnia 2004 r. obniżoną do wysokości 0 % stawkę podatku stosuje się również do tej części wartości dostawy na terytorium kraju używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, która jest równa cenie nabycia samochodu. Z ustępu 2 wynika, że przepis ust. 1 ma zastosowanie do podatników, którzy: 1) nie byli użytkownikami samochodów wymienionych w tym przepisie; 2) nabyli je przed dniem 1 maja 2004 r., w celu ich dalszej odsprzedaży, od podmiotów: niebędących podatnikami podatku, albo będących podatnikami podatku, którzy na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r., przy sprzedaży samochodu skorzystali z prawa zwolnienia tej czynności od tego podatku; 3) nie wykażą na fakturze kwoty lub kwot podatku od tej dostawy. Jednakże omawiany akt prawny w § 2 ust. 1 określił, że powyższy przepis § 41a rozporządzenia stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed dokonaniem dostawy przedłoży naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie niniejszego rozporządzenia wykaz samochodów, których dotyczy ten przepis, podając dane identyfikujące te samochody, a w szczególności markę, rodzaj oraz numer silnika, podwozia lub nadwozia. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004 r., zgodnie z § 3 weszło w życie z dniem ogłoszenia, które nastąpiło w Dzienniku Ustaw nr 1541 z dnia 25 czerwca 2004 r. Zatem termin upływał w dniu 9 lipca 2004 r. W skardze skarżący zarzuca między innymi, że wejście w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dniem ogłoszenia z jednoczesnym wyznaczeniem zaledwie czternastodniowego terminu na złożenie wykazu samochodów osobowych jest sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawnego. Podatnik wręcz określił to jako tworzenie prawa dla wtajemniczonych. W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy się odnieść do tego zarzutu. Oczywistym jest, że Sąd administracyjny dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu uprawniony jest również ocenić zgodność przepisów rozporządzenia z ustawą i Konstytucją RP. Nie sprzeciwia się temu regulacja zawarta w art. 188 Konstytucji, który to przepis definiuje zakres kognicji Trybunału Konstytucyjnego. Zresztą stanowisko to potwierdza Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 13 stycznia 1998 r., U 2/97, OTK 1998, nr 1, poz. 4. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ocena konstytucyjności i legalności przepisu rangi podustawowej może być dokonana przez sądy rozpatrujące sprawy indywidualne, w których przepis ten mógłby być zastosowany. Na gruncie nowej konstytucji nie uległa bowiem zmiana kompetencja sądów do incydentalnej kontroli tych wszystkich przepisów prawa, które są usytuowane poniżej ustawy. Również w tym zakresie podobnie wielokrotnie wypowiadał się Sąd Najwyższy oraz Naczelny Sąd Administracyjny (uchwały NSA z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt OPK 13/00, ONSA 2001, nr 2, poz. 63; z dnia 18 grudnia 2000 r. sygn. akt OPK 20-22/00, ONSA 2001, nr 3. poz. 104: z dnia 21 lutego 2000, sygn. akt OPS 10/99, ONSA 2000, nr 3, poz. 90: z dnia 22 maja 2000 r., akt OPS 3/00, ONSA 2000, nr 4, poz. 136, czy też wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2006 r., I OPS 4/05, ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 39). Uzasadnienie badania konstytucyjności aktu podustawowego w procesie kontroli decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny znajduje w przepisach Konstytucji, a mianowicie w art. 184, który stanowi, że NSA i sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji, co obejmuje nic tytko kontrolę stosowania, ale także kontrolę stanowienia prawa. Ponadto wskazuje się na przepis art. 178 ust. 1 Konstytucji, który stanowi o podległości sędziów tylko Konstytucji oraz ustawom (a nie wszelkim innym aktom prawnym). Wreszcie podkreśla się, że art. 8 Konstytucji RP stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem i że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio. Adresatem tego ostatniego postanowienia są przede wszystkim sądy. Warto podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny z mocy art. 188 Konstytucji powołany jest do orzekania w sprawach zgodności przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami. W wypadku stwierdzenia niezgodności przepisów rozporządzenia z Konstytucją orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające taką niezgodność wywołuje ten skutek, iż zakwestionowane przepisy tracą moc. Natomiast, gdy stwierdzenie takiej niezgodności nastąpi przez sąd, stanowi to jedynie podstawę do odmowy zastosowania zakwestionowanego przepisu w toku rozpoznawania konkretnej sprawy, mimo że formalnie przepis pozostaje w systemie prawnym (zob. wyrok 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2006 r., I OPS 4/05, ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 39). Dokonując oceny konstytucyjności kwestionowanego przez stronę skarżącą przepisu § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004 r. należy podkreślić, że zgodnie z art. 88 ust. 1 Konstytucji RP warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie. Z kolei zasady i tryb ogłaszania aktów normatywnych, stosownie do treści art. 88 ust. 2 Konstytucji określa ustawa. Tym aktem prawnym jest ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. Nr 190, poz. 1606 z późn. zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 powyższej ustawy akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Ratio legis tego unormowania związane jest z koniecznością zapoznania się adresatów norm prawnych z treścią aktu normatywnego. Ustawodawca uznał, że takim minimalnym okresem jest czternaście dni. Jedynie w uzasadnionych przypadkach akty normatywne, z zastrzeżeniem ust. 3 (dotyczącego przepisów porządkowych), mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż czternaście dni, a jeżeli ważny interes państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia tego aktu w dzienniku urzędowy (art. 4 ust. 2 powyższej ustawy). Analizowane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004 r. weszło w życie z dniem ogłoszenia. Termin określony w § 2 ust. 1 rozporządzenia określono na 14 dni od dnia wejścia w życie tego aktu prawnego. Zatem rozporządzenie to nie przewidywało żadnego okresu vacatio legis, który zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych powinien wynosić, co najmniej 14 dni. Nie sposób zaś zdefiniować ważnego interesu państwa, który stosownie do treści art. 4 ust. 2 powyższej ustawy wymagałby natychmiastowego wejścia w życie tego rozporządzenia Ministra Finansów. Powyższy sposób regulacji niewątpliwie narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa, określaną także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jako zasada lojalności państwa wobec adresata norm prawnych. Przyjmowane przez prawodawcę nowe unormowania nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, poz. 64; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04, OTK-A 2005, nr 2, poz. 15). Nakaz zachowania vacatio legis, zgodnie z ustalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego stanowi jedną z norm składających się na treść zasady demokratycznego państwa prawnego i wynika wprost z zasady zaufania do państwa. Nowe regulacje prawne muszą być wprowadzane w życie z zachowaniem vacatio legis. Przy czym okres vacatio legis musi być odpowiedni. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że adresat normy musi mieć zapewniony czas na przystosowanie się do zmienionych regulacji i na bezpieczne podjęcie odpowiednich decyzji, co do dalszego postępowania (zob. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 1997 r., sygn. K. 13/97, OTK ZU 1997, nr 5, poz. 69; z dnia 4 stycznia 2000 r., sygn. K. 18/99, OTK ZU 2000, nr 1, poz. 1; z dnia 10 grudnia 2002 r., K 27/02). W związku z powyższym należy stwierdzić, że przepis § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzający 14 dniowy termin na złożenie wykazu samochodów osobowych, liczony od dnia wejście w życie rozporządzenia, w sytuacji, gdy ten akt prawny wszedł w życie bez żadnego okresu vacatio legis jest sprzeczny z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. W konsekwencji przepis § 2 ust. 1 rozporządzenia jest także sprzeczny z art. 88 ust. 1 Konstytucji RP oraz z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Z tych też względów należy stwierdzić, że w rozpoznawanej indywidualnej sprawie przepis § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004 r. nie ma zastosowania w stosunku do skarżącego podatnika. Oznacza to, że wykaz samochodów osobowych, złożony przez podatnika J. K. w dniu 15 lipca 2004 r. wywołuje skutki prawne, określone w analizowanym rozporządzeniu. Skoro bowiem przepis § 2 ust. 1 rozporządzenia jest niezgodny z Konstytucją RP oraz z ustawą to w rozpoznawanej indywidualnej sprawie, termin określony w tym przepisie nie będzie miał zastosowania do skarżącego podatnika. Ponieważ więc podatnik złożył wykaz w terminie, bezprzedmiotowe jest postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu, który nie został uchybiony. Ponownie rozpoznając sprawę organ będąc, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Sądu, powinien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Na marginesie należy dodać, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy błędnie przyjął, że termin określony w analizowanym § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów ma charakter procesowy, a co za tym idzie jest terminem przywracanym. Nie powinno budzić wątpliwości, że termin ten ma charakter materialnoprawny, a więc nie podlega przywróceniu w trybie określonym w ustawie Ordynacja podatkowa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono o wykonalności zaskarżonej decyzji w okresie do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.